最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第727號上訴人（原審原告） 楊高寶珠訴訟代理人 蔡明和 律師上訴人（原審被告） 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 梁忠森上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年5月16日臺北高等行政法院101年度訴字第1314號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決不利於上訴人財政部北區國稅局部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
原判決駁回上訴人楊高寶珠其餘之訴部分，其中「計入新臺幣壹拾伍萬捌仟伍佰貳拾壹元為楊高寶珠民國86年度贈與總額」暨該訴訟費用部分均廢棄。
前項廢棄部分，訴願決定及原處分之該部分規制決定內容均撤銷。
上訴人楊高寶珠其餘上訴駁回。
主文第二項廢棄部分之第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人財政部北區國稅局負擔。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人楊高寶珠負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人財政部北區國稅局（下稱上訴人北區國稅局）以上訴
人楊高寶珠於民國86年間出售坐落臺北縣汐止市土地1筆，於86年及87年間將售地所得分別以現金贈與子楊嘉楨、媳詹慧珠及孫楊于慶，及將售地所得用以購買中興商業銀行（下稱中興銀行）及世華聯合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身，下稱世華銀行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），屆期由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶，合計贈與子媳共新臺幣（下同）612,659,253元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000元，各筆資金之流動情形如附表一（即原審法院96年度訴字第1376號判決書附表一，其中附表一各欄無利息紀錄者，即為現金之流動而非NCD）；而各筆資金之來龍去脈如原審法院96年度訴字第1376號判決書附其餘附表所示。
㈡上訴人楊高寶珠未依規定辦理贈與稅申報，案經上訴人北區
國稅局查獲，減除上訴人楊高寶珠之子及媳代繳其應負擔地價稅12,734,524元，核定86年度贈與總額318,373,668元，應納稅額150,801,834元，並處罰鍰150,801,800元；87年度贈與總額282,551,061元，應納稅額132,890,530元，並處罰鍰132,890,500元。上訴人楊高寶珠不服，申請復查，准予追減86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,401,800元及87年度贈與總額109,998,840元、罰鍰54,999,400元（下簡稱原復查決定）。上訴人楊高寶珠仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經原審法院96年度訴字第1376號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定不利於訴願人部分）均撤銷。」上訴人北區國稅局不服，提起上訴，經本院99年度判字第471號判決：「上訴駁回」而確定。
㈢嗣上訴人北區國稅局依據上開確定判決意旨，以101年1月10
日北區國稅法二字第1010015361號重核復查決定，變更核定86年度、87年度贈與金額及罰鍰分別為289,770,442元、119,529,467元及136,500,221元、59,764,733元，並將原87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467元及罰鍰59,764,733元（下稱原處分）（重核復查決定認定上訴人楊高寶珠86年度贈與金額為409,299,909元，計算方式如附件二，並變更上訴人楊高寶珠87年度贈與總額為0元）。
上訴人楊高寶珠猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院以101年度訴字第1314號判決：「原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號
3、序號6利息合計新台幣528,307元為原告86年度贈與總額部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，上訴人楊高寶珠及北區國稅局均不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人楊高寶珠起訴主張：㈠按行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條
第3款規定，及財政部84年6月10日台財稅字第841630947號、67年8月11日台財稅第354190號函釋，並參照原審法院94年度訴字第578號判決與94年度訴更一字第61號判決意旨，上訴人楊高寶珠與楊嘉楨間並無贈與合意且楊嘉楨亦無允受之事實，當無構成贈與情事。上訴人北區國稅局並無證據證明上訴人楊高寶珠將資金匯入銀行專戶，並同意交由楊嘉楨購入系爭NCD存單，上訴人北區國稅局依遺產及贈與稅法第4條規定認定直接現金贈與，核課上訴人楊高寶珠贈與稅，而非以同法第5條視同贈與核課，自應證明上訴人楊高寶珠與楊嘉楨、詹慧珠間贈與意思表示一致，始能成立贈與。亦應就「現金贈與」及「上訴人楊高寶珠交由楊嘉楨購入系爭NCD存單」負舉證之責。次按行政罰法第7條第1項規定，上訴人楊高寶珠受到行政處罰，須以上訴人北區國稅局證明上訴人楊高寶珠有過失之主觀歸責要件為必要，是以上訴人北區國稅局對上訴人楊高寶珠未申報贈與係出於故意或過失應負舉證責任。
㈡本件原處分違法（即爭點）如下：
⒈本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年11月29日
500萬元、86年11月29日2,000萬元NCD本金（原核定係認定86年12月29日500萬元、86年12月29日2,000萬元NCD本金，本件附表三序號21、22）。惟查上訴人楊高寶珠86年11月29日並未申購NCD本金，上訴人北區國稅局認定顯與事實不符。上訴人楊高寶珠實際上不可能發生以86年11月29日之資金申購同年月28日之NCD，上訴人北區國稅局認定顯有錯誤，此部分500萬及2,000萬元應予減列。⒉本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年12月29日
1,000萬元NCD本金（原核定係認定87年1月5日1,000萬元NCD，本件附表四序號5）。經查上訴人楊高寶珠當日在中興銀行並無申購該張NCD，上訴人北區國稅局未能提示相關證物，應撤銷上訴人楊高寶珠對楊嘉楨之贈與核課。另查86年12月1日1,000萬、12月2日1,000萬、12月3日1,000萬、12月4日1,000萬、12月29日1,160元，加總合計應為4,000萬1,160元，惟上訴人北區國稅局加總合計應為5,000萬（87年度轉86年度贈與金額），顯有錯誤虛增贈與金額。
⒊上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年8
月19日800萬元NCD本金、86年8月20日1,400萬元NCD本金、86年8月21日1,400萬元NCD本金、86年9月22日600萬元現金（原核定係認定贈與楊嘉楨86年9月22日5,600萬元NCD本金，本件附表三序號4）。上訴人楊高寶珠自始均表示，NCD存單係由上訴人楊高寶珠辦理後，到期後由上訴人楊高寶珠或指示其子楊嘉楨、其媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。上訴人北區國稅局縱依本院觀點，以最初購入系爭NCD時點為贈與行為時點，亦應核課86年8月19日1,400萬元，不應以兌領後之86年9月22日為核課日；且600萬元現金贈與應予減列。
⒋本院99年度判字第471號判決指出「應以被上訴人（即上
訴人楊高寶珠）將款項匯入銀行專戶，同時交由其子購入系爭NCD時為贈與發生時」。上訴人北區國稅局應對上訴人楊高寶珠交由楊嘉楨申購NCD有贈與合意，負舉證之責。
⒌本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與詹慧珠86年8月7日1,
400萬元、86年8月7日1,400萬元NCD本金及8月7日利息123,332元（原核定係認定87年1月5日2,800萬元NCD本金及利息123,332元，本件附表三序號19）。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意。縱如上訴人北區國稅局所言，86年8月7日利息123,332元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列123,332元。
⒍本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年8月28日3
00萬元NCD本金及利息13,857元（原核定係認定86年9月30日300萬元NCD本金及利息13,857元，本件附表三序號6）。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意。縱如上訴人北區國稅局所言，86年8月28日利息13,857元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列13,857元。
⒎本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年11月26日
400萬元NCD本金及利息21,332元（原核定係認定86年12月26日400萬元NCD本金及利息21,332元，本件附表三序號17）。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意。縱如上訴人北區國稅局所言，86年11月26日利息21,332元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列21,332元。
⒏本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年12月1日2
00萬元、86年12月2日200萬元、86年12月3日200萬元NCD本金及86年12月1日利息52,000元（原核定係認定87年1月3日600萬元NCD本金及利息52,000元，本件附表四序號1）。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意。縱如上訴人北區國稅局所言，86年12月1日利息52,000元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列52,000元。
⒐本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年12月4日2
00萬元NCD本金及利息9,640元（原核定係認定87年1月5日200萬元NCD本金及利息9,640元，本件附表四序號3）。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意。縱如上訴人北區國稅局所言，86年12月4日利息9,640元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列9,640元。
⒑本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年11月20日
1,450萬元NCD本金（原核定係認定87年2月20日贈與詹慧珠1,450萬元NCD本金，此部份上訴人北區國稅局已改核課贈與楊嘉楨，並轉為86年度贈與，本件附表四序號1）。查1,450萬元NCD存單係與1億元之NCD存單（附表四序號2）係由上訴人楊高寶珠於86年11月20日辦理，上訴人北區國稅局復查決定已將原認係贈與詹慧珠1億元之NCD存單部分追減，豈有相同情形認定不同之矛盾。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意，且並未說明由認定贈與詹慧珠1,450萬元，轉為認定贈與楊嘉楨，其理由與事實證據。
⒒本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年11月21日
1,450萬元NCD本金、86年11月22日1,450萬元NCD本金（原核定係認定87年2月23日贈與詹慧珠2,900萬元NCD，此部份上訴人北區國稅局已改核課贈與楊嘉楨，並轉為86年度贈與，本件附表四序號3）。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意，且並未說明由認定贈與詹慧珠2,900萬元，轉為認定贈與楊嘉楨，其理由與事實證據。
⒓本件原處分核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年11月24日
1,450萬元贈與楊嘉楨NCD本金、86年11月25日1,300萬元NCD本金（原核定係認定87年2月27日贈與詹慧珠2,750萬元NCD本金，此部份上訴人北區國稅局已改核課86年度贈與楊嘉楨，本件附表四序號4）。上訴北區國稅局未能舉證有贈與合意，且未說明認定贈與詹慧珠2,750萬元，轉為認定贈與楊嘉楨，其理由與事實證據。
⒔關於上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86
年12月1日1,000萬元NCD本金、86年12月2日1,000萬元NCD本金、86年12月3日1,000萬元NCD本金（原核定係認定87年1月3日贈與楊嘉楨3,000萬元NCD本金，本件附表四序號2）。上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意，且未能提示86年12月1日1,000萬元NCD存單、86年12月2日1,000萬元NCD存單、86年12月3日1,000萬元NCD存單，此部份應予減列。
⒕上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠86年12月4日贈與
楊嘉楨1,000萬元NCD本金（原核定係認定87年1月5日贈與楊嘉楨1,000萬元NCD本金，本件附表四序號4）。惟上訴人北區國稅局僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入），未提供NCD存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與1,000萬元，應撤銷上訴人楊高寶珠對楊嘉楨之贈與核課。
⒖上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠86年8月7日至26日
贈與詹慧珠18筆各50萬元，合計900萬元（本件附表三序號1-18）。查受贈人86年9月17日已返還500萬元，並與上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年9月17日4,200萬元NCD本金，及86年9月17日楊嘉楨返還300萬元，合計續作5,000萬元NCD，並於86年10月17日起續作，迄88年9月22日、88年10月22日並以上訴人楊高寶珠名義續作，有88年9月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證，此金額500萬元應予減列。87年2月23日、87年2月27日詹慧珠自中興銀行959帳戶分別提領100萬元、250萬元承作NCD存單返還上訴人楊高寶珠，為上訴人北區國稅局所不爭執，此金額350萬元應予減列。另查詹慧珠5343帳戶當日，即86年8月13日並無50萬元存入，應與上訴人楊高寶珠資金無關，此金額50萬元應予減列。
⒗上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年9
月13日500萬元NCD本金（本件附表三序號1）。86年9月17日楊嘉楨返還300萬元及詹慧珠返還500萬元與到期4,200萬元NCD存單，合計續作5,000萬元NCD存單，並於86年10月17日起續作，迄88年9月22日、88年10月22日並以上訴人楊高寶珠名義續作，有88年9月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證，此金額300萬元應予減列。
⒘上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年8
月9日800萬元NCD本金、86年8月11日1,400萬元NCD本金、86年8月12日1,400萬元NCD本金、86年8月13日1,400萬元NCD本金（原核定係認定86年9月13日贈與楊嘉楨5,000萬元NCD本金，本件附表三序號2）。上訴人北區國稅局未提供NCD存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,000萬元NCD係贈與楊嘉楨。且87年6月15日到期續作時，係以上訴人楊高寶珠名義續作，有87年6月15日（查獲日前）世華銀行收入傳票，此金額5,000萬元應予減列，且上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意。
⒙上訴人北區國稅局核課上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨86年8
月23日1,400萬元NCD本金、86年8月25日1,400萬元NCD本金、86年8月26日1,400萬元NCD本金、86年8月27日1,400萬元NCD本金（原核定係認定贈與楊嘉楨86年9月27日5,600萬元NCD本金，本件附表三序號5）。上訴人北區國稅局未提供NCD存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,000萬元無記名可轉讓定期存單係贈與楊嘉楨。且上訴人北區國稅局未能舉證有贈與合意。
⒚87年度贈與詹慧珠部分，上訴人北區國稅局已改核課贈與
楊嘉楨，並轉為86年度贈與。縱如上訴人北區國稅局主張，亦應將87年度贈與稅繳款書改為86年度贈與稅繳款書。
因此，87年度贈與稅繳款書，應予撤銷，改核發86年度贈與稅繳款書。
㈢罰鍰部分：
本件除現金贈與部分為遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與方式，並無爭議外，其他有關購買NCD之贈與，究應屬同法第4條第2項或第5條第1款或第3款所定之贈與，見解各異，合先敘明。經查，87年度贈與金額為-1,470,533元，惟上訴人北區國稅局仍發單核課贈與稅額59,764,733元，並處罰鍰59,764,733元，原處分顯有錯誤，訴願決定未予糾正，均應予以撤銷。按遺產及贈與稅法第24條及第44條規定及財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋，若如上訴人北區國稅局所言，上訴人楊高寶珠以自己之資金，無償為其子楊嘉楨及媳詹慧珠購置財產，其資金係構成遺產及贈與稅法第5條第3款之以贈與論之贈與行為，依上開財政部函釋，上訴人北區國稅局應先通知上訴人楊高寶珠於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始依同法第44條規定處罰。然本件上訴人北區國稅局並未輔導申報，逕依稅捐稽徵法第44條規定科處罰鍰，於法未合。
㈣上訴人北區國稅局重核復查決定（即本件原處分）有許多贈
與細部變動的改核課等情，皆未告知上訴人楊高寶珠，故違反行政程序法第43條；且違反論理與經驗法則，認定結果與證據不符，故違反行政程序法第36條。
㈤綜上所述，本件原處分及訴願決定顯有違誤。上訴人楊高寶
珠依法提起撤銷之訴，並聲明：⒈訴願決定、原處分不利上訴人楊高寶珠部分均撤銷。⒉訴訟費用由上訴人北區國稅局負擔。
三、上訴人北區國稅局則以：㈠本件上訴人楊高寶珠爭執NCD存單部分：
⒈86年度：楊嘉楨部分，原復查決定NCD存單屆期兌領274,349,671元部分：
⑴上訴人楊高寶珠86年12月27日贈與本金4,000,000元部分，核屬楊嘉楨自有資金，應予追減4,000,000元。
⑵上訴人楊高寶珠86年12月27日贈與本金10,000,000元部
分，其中2,000,000元屬楊嘉楨自有資金，應予追減2,000,000元。
⑶原復查決定上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨利息1,349,671
元，核屬楊嘉楨受贈本金後所生之利息，為贈與後受贈人之財產，應不得計入贈與金額，應予追減1,349,671元。
⑷本部分贈與追減後餘額267,000,000元，均係上訴人楊
高寶珠贈與現金予楊嘉楨，再由楊嘉楨購入系爭NCD存單，原復查決定以NCD存單兌領日為贈與日之贈與部分，應依行政程序法第116條第1項前段規定，將該行政處分轉換為原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD存單之承購日。
⑸原復查決定上訴人楊高寶珠86年度贈與楊嘉楨291,584,
860元部分，應予追減贈與金額7,799,671元（本金6,450,000元＋利息1,349,671元）。
⒉87年度：
⑴上訴人楊高寶珠贈與詹慧珠73,772,781元部分（本金71
,000,000元＋利息2,772,781元）：原復查決定上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨（更正後）利息2,772,781元部分，因係受贈人以受贈本金所生之利息，為贈與後受贈人之財產，應不得計入贈與金額，應予追減2,772,781元。上揭其餘各筆系爭NCD存單贈與金額合計71,000,000元，因均係由楊嘉楨以上訴人楊高寶珠資金購入系爭NCD存單，原復查決定以NCD存單兌領日為贈與日，及以詹慧珠為受贈人之贈與部分，應依行政程序法第116條第1項前段規定，將該行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD存單之承購日，及將受贈人轉換為楊嘉楨。
⑵上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨100,294,973元部分：原核
定上訴人楊高寶珠87年5月2日贈與50,000,000元部分，本件既以NCD存單之申購人認定受贈人，而該張存單之到期逾期銷戶登錄單載明戶名為「楊高寶珠」，上訴人北區國稅局又無法查得此筆NCD存單係楊嘉楨為自己而申購，自難以認定此筆存單資金為上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨，此部分應予追減50,000,000元。利息249,973元部分，因屬楊嘉楨受贈本金後所生之利息，為贈與後受贈人之財產，不得計入贈與金額，應予追減贈與金額249,973元。
⑶其餘各筆系爭NCD存單合計50,000,000元部分，因均係
由楊嘉楨以上訴人楊高寶珠資金購入系爭NCD存單，原復查決定以NCD存單兌領日為贈與日，應依行政程序法第116條第1項前段規定，將該行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD存單之承購日。
㈡有關本件贈與稅繳款書之核發年度說明如下：
因上訴人楊高寶珠欠繳86及87年度稅款未繳納，上訴人北區國稅局遂將上訴人楊高寶珠未繳之稅款，移送法務部行政執行署士林分署強制執行，上訴人北區國稅局重核復查決定雖將87年度贈與金額及罰鍰變更核定為119,529,467元及59,764,733元,並轉換為86年度贈與金額119,529,467元及罰鍰59,764,733元，惟上訴人北區國稅局及移送行政執行處強制執行之2筆欠稅之管制，均以管理代號F28-28-84G-0000-00-00
00 0000-00及F-28-28-84G-0000-00-00000000-00，金額分別為140,400,056元及77,891,110元。倘將87年度重核復查後之贈與稅繳款書（金額：59,764,733元）變更為86年度之贈與稅繳款書，將使87年度贈與稅移送強制執行案件之金額為0元，而86年度移送執行之金額將由原移送之金額140,400,056元變更為136,500,221元，再加計87年度之金額59,764,733元，將變更為196,264,954元，將大於原移送之金額，故仍以原管理代號開立贈與稅繳款書為宜。
㈢有關重核復查決定應補稅額更正註銷單之金額說明如下：
本件依原處分檢附之重核復查決定應補稅額更正註銷單，係依據重核復查決定作成，86及87年度之應納稅額分別為136,500,221元及59,764,733元，減除上訴人楊高寶珠已繳之金額4,496,494元及14,249,321元，實際應補之稅額為132,003,727元及45,515,412元（不含行政救濟加計利息部分），惟上訴人北區國稅局核發86年度之更正稅額註銷單之最後應補繳本稅之欄位漏填132,003,727元，應予更正。另本件之行政處分為重核復查決定，非稅額繳款書及更正稅額註銷單，縱稅額繳款書及更正稅額註銷單之內容有誤，尚不影響行政處分之效力，併予陳明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人楊高寶珠之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造主要爭點厥為：附表三、四之NCD（未載明現金部分）是否由楊嘉楨或上訴人楊高寶珠親自所申購？上訴人楊高寶珠與楊嘉楨、詹慧珠等人帳戶間上開金額之流動，是否為贈與、上訴人北區國稅局是否已經舉證證明？原處分計算本件上訴人楊高寶珠86年度之贈與總額是否正確合法？原處分罰鍰計算及裁量是否合法？㈠參照行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核課贈與稅必
須贈與人與受贈人之間有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將舉證責任轉換予納稅義務人。查上訴人楊高寶珠出售土地之系爭資金係以購買NCD存單，到期續購，獲取每期利息為其理財方式。而依購買NCD存單之實務，可轉讓定期存單不論記名或無記名發行時申購人免填印鑑卡，不必預留印鑑。另無記名式存單，除依記名式辦法填製存款憑條及存單，惟因其為無記名式，故應在存單正面戶名欄加蓋「CD無記名」或「無記名」字樣橡皮章，以與記名式有別；又存單到期，持有人領取本息時，應在存單背面「讓與人」欄背書並加簽章。因此NCD存單如其文義般為無記名，其特性為權利人應以持有存單為權利之行使依據，即權利之行使與存單之占有，具有不可分離之關係，為有價證券之一種。再按父母將現款存入子女銀行帳戶或以子女名義兌領NCD或其利息，因現款或無記名之NCD屬於高流通之貨幣或證券，一經移轉通常即生所有權之異動，尤其在父母與子女間，而就此屬上訴人楊高寶珠支配範圍之課稅事實，依上開所述，上訴人楊高寶珠自應負完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對上訴人楊高寶珠而言，亦具有期待可能性，然因其未盡其完全且真實陳述之協力義務，因此所生之不利益，即應歸由其負擔，此際法院就此得減輕上訴人北區國稅局之證明程度，而為之課稅事實之判斷。再查占有為一種法律事實，其型態不限於直接占有，尚包含間接占有或占有改定，因此以子女名義無償兌領NCD及領取法定孳息後，復再以該子女等之名義登記購買NCD，到期仍由該子女分別兌領本息，參照上開說明，自足認該購買之NCD之金額或現金，已移轉由該子女占有，而有贈與之事實。
㈡上訴人楊高寶珠雖主張（言詞辯論意旨狀爭點15）附表三受
贈人詹慧珠序號1-18部分，應扣除500萬元定期存單，返還上訴人楊高寶珠350萬元定期存單，及減列序號6，即86年8月13日50萬元現金（無現金存入）云云。然查：
⒈上訴人楊高寶珠主張86年9月17日詹慧珠帳戶提領500萬元
、楊嘉楨帳戶提領300萬元，及87年2月23日、87年2月27日詹慧珠帳戶各提領100萬元、250萬元，係用於返還上訴人楊高寶珠，應予減列云云。惟查，上開該資金係經匯集後，供續購NCD存單之用，而各該NCD存單又為楊嘉楨所申購，屆期利息又均流入楊嘉楨名下，為原審法院96年度訴字第1376號判決認定之事實（本院亦認此部分並無違誤而確定）。故上訴人楊高寶珠以子楊嘉楨等人名義購買NCD，實際上該資金已移轉由楊嘉楨等人占有，贈與契約已然成立，因此上訴人楊高寶珠主張上開金額已經返還一節，顯不足採。退步言，上訴人楊高寶珠雖主張前2筆86年9月17日詹慧珠帳戶提領500萬元、楊嘉楨帳戶提領300萬元，嗣後集資續購之NCD存單於88年9月22日、88年10月22日均以上訴人楊高寶珠名義續作，即為其事證云云。惟查上訴人楊高寶珠提出為證之88年10月22日銷戶登錄單固載明戶名為「楊高寶珠」，惟此發生於本件調查基準日（88年10月4日）之後，因此難脫彌縫之嫌，亦難遽採。
⒉再查附表三受贈人詹慧珠序號6之贈與金額50萬元匯入受
贈人帳戶部分，業經世華銀行新生分行89年9月4日函覆甚明。至詹慧珠帳戶當日既存入現金638,100元，已高於500,000元，則或為詹慧珠集合其他款項一併存入，上訴人楊高寶珠主張該金額不含系爭資金，應由上訴人楊高寶珠敘明，乃其未提出證據，空言陳稱上開序號6，即86年8月13日無現金存入詹慧珠帳戶云云，自不足採。
㈢雖上訴人楊高寶珠主張附表三、附表四有關NCD贈與部分，
均是由上訴人楊高寶珠親自辦理，NCD到期後，由上訴人楊高寶珠或指示其子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領本息後，本金換單續作，所有資金均由上訴人楊高寶珠掌握中，與楊嘉楨等人間屬委任關係，並非贈與；且上訴人北區國稅局原處分並未舉證證明上訴人楊高寶珠與楊嘉楨間有贈與之合意，因此原處分認定此部分為贈與，自屬違法云云。然查：
⒈本件上訴人楊高寶珠於上訴人北區國稅局通知說明時，於
89年7月間出具一紙說明書表明「本人於00年出生，今年已76歲，年紀老邁，因此本案僅是由本人的兒子楊嘉楨及媳婦詹慧珠為本人代為處理銀行業務往來事宜，事實上，全數價款仍為本人所有、掌控，處理的過程或有部分孳息存放在兒子的帳戶做為支付家庭的生活費用，或有部分資金也存入兒子及媳婦的帳戶，當做他們過去二十多年來代本人繳納的鉅額地價稅款，以及二十多年來為了合法塗銷地上權代本人支付龐大纏訟之訴訟費用及和解費用，無貴局所稱『無償贈與』之情事。」，另上訴人楊高寶珠於前案（即原審法院96年度訴字第1376號贈與稅案件）97年3月26日準備程序中，更進一步主張所有事務完全委由楊嘉楨1人處理，縱部分NCD存單背面蓋有詹慧珠之印章，實際上也都是楊嘉楨所經手處理，楊嘉楨方為受上訴人楊高寶珠委任之代理人等語。由上訴人楊高寶珠自陳之內容以觀，所有之資金處理均由子楊嘉楨1人所為。即訟爭之NCD亦之申購、提領、續存等，均由楊嘉楨一人為之即足證明。
同理上訴人楊高寶珠於本件訴訟中，更異前詞，主張是上訴人楊高寶珠親自申購NCD云云，自難採信。
⒉次查系爭NCD之持有人楊嘉楨於NCD屆期時，檢具NCD存單
向兌領銀行一次同時領取本金及利息，有世華銀行新生分行98年9月24日函復該分行編製之存單編號00000000000號NCD，5,000萬元代轉帳支出傳票，其同時一次給付本金5,000萬元及應支付之利息（已扣除代扣稅款116,666元）466,667元合計50,466,667元，足證NCD到期本金及利息其所有權均為同一兌領人所有，自足認為真實。又上開申購NCD資金來源亦有前述之對帳單、存款明細分戶帳等資料可查，因此上訴人楊高寶珠泛稱上訴人北區國稅局率爾以係由其子楊嘉楨申購，卻未能提示相關證物（言詞辯論意旨狀爭點4所載）云云，亦有誤會而不足採。
⒊本件系爭NCD存單屆期既由上訴人楊高寶珠之子楊嘉楨（
附表三詹慧珠序號19外）提示兌領本金、利息，並續購NCD存單，自應以楊嘉楨為NCD存單為權利人。雖然，本件訟爭NCD存單背面之兌領紀錄，顯示楊嘉楨印章之印文，並於印文下載有「代理」2字，楊嘉楨印文之旁復留有上訴人楊高寶珠印章之印文，惟NCD存單既係無記名式，且不預留印鑑於發行銀行，權利人僅需持有存單即能行使權利，發行銀行毋庸審酌持有人取得存單之原因關係，自不至於要求持有人應表明代理之旨，系爭存單背面有代理兌領之紀錄，適有欲蓋彌彰之嫌。又查，本件最早購買NCD存單始自86年5月7日，在88年10月4日調查基準日之前，所有NCD存單及續購之NCD存單屆期利息均存入楊嘉楨或詹慧珠帳戶內，亦為兩造所不爭執，自足認為真實。
⒋再查，NCD屬於高流通之貨幣或有價證券，一經移轉通常
即生所有權之異動，本件上訴人楊高寶珠與楊嘉楨為親子親屬至親，而楊嘉楨（詹慧珠部分為附表三序號19）占有本件NCD，於到期時並以自己名義無償兌領本息，本金部分或經混合等後，復再以楊嘉楨、詹慧珠（附件四部分）名義登記購買NCD，因此各該購買之NCD之金額或現金，已移轉由楊嘉楨、詹慧珠占有。本件上訴人楊高寶珠與楊嘉楨等人間縱然無明示之贈與意思表示合致，但已經由默示或意思實現方式，達成贈與意思表示之合致，故贈與契約成立。而上訴人楊高寶珠主張與楊嘉楨間為委任關係，並不合理，又不能提出相關資料供法院調查，因此上訴人楊高寶珠主張本件上訴人北區國稅局不能證明有贈與合意無契約云云，並不足採。
⒌又上訴人楊高寶珠僅泛稱原處分違反行政程序法第36條、第43條，核難認有理由。
㈣本件系爭NCD購入、兌領及利息取得，兌領本金後之轉購NCD
，除附件三詹慧珠序號19部分，均由楊嘉楨為之，而上訴人楊高寶珠對於系爭資金已不具管理處分權，故由楊嘉楨占有及取得處分上開NCD之權利，因此本件屬上訴人楊高寶珠贈與現金與楊嘉楨，再由楊嘉楨購入系爭NCD兌領及轉購等，應屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與，並應以上訴人楊高寶珠將款項匯入銀行專戶同時交由楊嘉楨購入系爭NCD之時點為贈與發生時，此亦經本院99年度判字第471號判決所確認。從而楊嘉楨等人購入系爭NCD，而該NCD屆期兌領之利息，核屬該受贈人受贈後之財產，自不能計入贈與金額，應先予敘明。另上訴人楊高寶珠主張本件系爭NCD非屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與云云，並不足採，亦應敘明。
⒈原處分即依照原審法院96年度訴字第1376號判決、本院99
年度判字第471號判決見解，以系爭NCD存單之部分，由楊嘉楨申購，並以楊嘉楨等人申購系爭NCD之時點為贈與發生時，而重新認定本件贈與之時間點，另扣除各該屬受贈人贈與後財產之系爭NCD屆期兌領之利息外；併將原復查決定即附表一，下開各筆資金扣除：①附表一第2頁（上訴人楊高寶珠87年度贈與金額）受贈人楊嘉楨序號6之贈與金額應予減除；②附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號10之贈與金額應為5萬元，誤計為50萬元，差額部分45萬元亦應減除；③附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號19、20之贈與金額合計1,400萬元，但部分資金源自楊嘉楨自己，此部分僅能認定源自於上訴人楊高寶珠之800萬元。而提出附表三（復查決定86年度上訴人楊高寶珠贈與金額）、及附表四，其中附表四部分全部涉關NCD，依上開申購系爭NCD之時點為贈與發生時之說明，而將原復查決定中，有關87年度之贈與轉為上訴人楊高寶珠86年度之贈與總額內計算，並將上訴人楊高寶珠87年度之贈與總額核定為0元。次查如前述，附表三、附表四之系爭NCD申購金錢來源為上訴人楊高寶珠，並由楊嘉楨辦理申購（除附表三詹慧珠序號19外）等，詳如上述。因此原處分以系爭NCD申購時間，重新計算本件上訴人楊高寶珠86年度贈與總額，本屬有據。以下再就上訴人楊高寶珠爭執部分，就系爭NCD贈與金額，依序以附表三、附表四併相關利息部分敘明判斷如下。
⒉上訴人楊高寶珠爭執附表三系爭NCD贈與金額部分並無理由。
⑴爭點1：
查上訴人北區國稅局已經當庭依據兩造不爭執流程圖，將上開贈與日期更正為楊嘉楨於86年11月28日各申購500萬元、2,000萬元NCD，並以86年11月28日為上訴人楊高寶珠贈與日。
⑵爭點3：
查受贈人楊嘉楨序號5，即上訴人楊高寶珠帳戶內交付楊嘉楨申購NCD之資金來源流程詳如原審法院96年度訴字第1376號卷一第148頁、第149頁。其中86年8月23、2
5、26、27日均匯入1,400萬元購買NCD及提領現金50萬元。另序號4部分，依原審法院96年度訴字第1376號卷一第147頁、第148頁資金來源流程圖亦可知，86年8月1
9、20、21、22日亦各匯入1,400萬元等金額購買NCD及各提領現金50萬元等，因此不論是序號4、序號5之贈與金額，均足證明。況查原審法院96年度訴字第1376號判決理由亦已經查明「……(2)有關前開序號5.18.20.22之贈與資金來龍去脈，已經世華銀行回函敘明，分別緣自於函所示之註14、15、16、17所申購之NCD存單，及註17、19-22所申購之NCD存單，而此原始NCD存單及續購之NCD存單亦均由楊嘉楨所申購，屆期利息又為楊嘉楨所受領，……」，故序號4有關86年9月22日有現金600萬之贈與，亦為購買同日合計5,600萬元NCD之部分之金額，上訴人楊高寶珠主張應從贈與總額扣除云云，並無理由。又上訴人楊高寶珠爭點3將序號4、5（有關600萬元部分）混為一談，亦有誤會，另上訴人楊高寶珠主張序號4有詹慧珠資金應予扣除云云，除核與上開證據不符外，退步言，縱認屬詹慧珠之資金，然核屬有關NCD之申購兌領及再申購，參照上開說明，核亦屬詹慧珠之受贈金額，不影響本件上訴人北區國稅局核定贈與總額，亦應敘明。
⑶爭點5：
查此部分金額，本即是由86年9月8日到期之NCD，回溯最初詹慧珠購入之時間點即86年8月7日、86年8月8日認定上訴人楊高寶珠各贈與1,400萬元，至於利息部分原處分已全部核減；從而上訴人楊高寶珠上開爭點5主張，亦有誤會，顯不足採。
①上訴人楊高寶珠爭點6主張亦持上開爭點5類似主張，
然查原處分認定楊嘉楨序號6，即將86年9月30日到期之NCD，回溯最初楊嘉楨申購時間點即86年8月28日核定上訴人楊高寶珠之贈與額，並將利息全數扣除；因此上訴人楊高寶珠上開爭點6主張，並不足採。
②同理上訴人楊高寶珠爭點7之主張，亦因原處分已將
楊嘉楨序號17，即原核定86年12月26日到期之400萬元NCD本金及利息21,332元，改列申購時間點即86年11月26日，並將利息21,332元全數扣除。上訴人楊高寶珠此部分主張亦無理由。
⑷爭點16：
查如前述，現金贈與部分占有一經移轉，原則上即發生所有權移轉，而在親子間關係上，應被視為有贈與合意，贈與契約已經成立，因此上訴人楊高寶珠將現金移至楊嘉楨帳戶後，贈與已經成立。至上訴人楊高寶珠所指上開金額嗣後併同其他金額，續作NCD存單部分，依前開見解，亦應認是由實際申購人楊嘉楨所有，兼查此部分現金贈與亦經原審法院96年度訴字第1376號判決、本院99年度判字第471號判決確認，因此上訴人楊高寶珠主張此部分贈與應再減列300萬元云云，自無理由。
⑸爭點17：
查原處分已經序號3贈與金額改追減改列為30,204,400元，上訴人楊高寶珠主張序號3贈與為5,000萬元云云，本有誤會。次查有關序號3是以各該資金經匯集後，供申購NCD存單5,000萬元之用，為兩造所不爭執。原處分既以申購5,000萬元之NCD其中30,204,400元，作為上訴人楊高寶珠贈與其子楊嘉楨之金額，則上訴北區國稅局縱未提出NC D存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票）等，亦不妨礙本件認定贈與之金額。退步言，稽諸上訴人楊高寶珠提出之88年10月22日銷戶登錄單固載明戶名為「楊高寶珠」，但發生於本件調查基準日（88年10月4日）之後，難脫彌縫之嫌，不能遽採。因此上訴人楊高寶珠此部分主張亦不足採。
⑹爭點18：
查本件如前述，原處分業將系爭NCD存單贈與日，自屆期日改為申購日，因此上訴人北區國稅局未提出此部分NCD存單及到期登錄單等，核不影響本件贈與事實認定。且上訴人楊高寶珠亦於前案及原審法院審理中，一再陳明對前案判決附表及本件附表之金額流向及計算並不爭執，況該部分資金來源及流向，亦早經載於原審法院96年度訴字第1376號案件卷一第137頁可查，因此上訴人楊高寶珠此部分主張，並無理由。
⒊上訴人楊高寶珠爭執附表四系爭NCD贈與金額本金部分並無理由。
⑴爭點2：
查此部分業經上訴北區國稅局提出NCD、到期登錄單及中興銀行存款往來對帳單，附原審法院96年度訴字第1376號案件卷三第335頁至345頁可查，因此上訴人楊高寶珠上開主張核不足採。
⑵爭點8：
查有關本件上訴人楊高寶珠將申購系爭NCD均委由楊嘉楨為之等情詳如上述，且查上訴人北區國稅局業已經證明上訴人楊高寶珠與其子楊嘉楨有關NCD部分有贈與合意亦詳如上述，因此上訴人楊高寶珠「本金」部分（利息詳後述）主張並無理由。
①上訴人楊高寶珠爭點9亦持與爭點8相同論點，主張楊
嘉楨序號3應予減列贈與總額云云，參照上開說明，此部分上訴人楊高寶珠主張並無理由。
②上訴人楊高寶珠爭點10亦持與爭點9相同論。此部分
原處分乃將原87年2月20日到期由詹慧珠領取本息之1,450萬元NCD，改為受贈人楊嘉楨，即以楊嘉楨於86年11月20日申購上開1,450萬元NCD本金計算上訴人楊高寶珠86年度之贈與總額，因此上訴人楊高寶珠此部分主張亦不足採。
③上訴人楊高寶珠爭點11亦持與爭點8、9、10相同論點
，參照上開說明，上訴人楊高寶珠此部分主張（即將87年2月23日贈與詹慧珠2,900萬元NCD，改為對申購人楊嘉楨86年11月21日1,450萬元、86年11月22日1,450萬元之贈與並無理由，應予扣除）亦無足採。④同理上訴人楊高寶珠爭點12主張與爭點11相同，並無理由。
⑤上訴人楊高寶珠爭點13，援用上開理由，並不足採。
⑶爭點14：
查本件如前述，原處分業經將系爭NCD存單贈與日，自屆期日改為申購日，因此上訴人北區國稅局從未提出此部分NCD存單及到期登錄單，核不影響本件事實認定。
且上訴人楊高寶珠亦於前案及原審法院審理中，一再陳明對前案判決附表及本件附表之金額流向及計算並不爭執，況該部分資料來源及流向，亦早經載於原審法院96年度訴字第1376號卷一第151頁註26，因此上訴人楊高寶珠此部分主張，並無理由。
⒋原處分將附表四系爭NCD利息部分併計入上訴人楊高寶珠86年度贈與總額部分違法。
⑴經查如前述由楊嘉楨辦理申購、兌領及轉購之系爭NCD
，應屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與，而系爭NCD屆期兌領之利息，核屬該受贈人（楊嘉楨）受贈後之財產，不能計入贈與金額，詳如上述。然原處分以附件四楊嘉楨序號1、序號3、序號6部分，分別列上訴人楊高寶珠於87年1月3日、1月5日、5月2日，由楊嘉楨依序兌領（再轉購）各該NCD之利息52,000元、9,640元、466,667元（合計528,307元，下簡稱系爭利息）部分，列為上訴人楊高寶珠之贈與總額，參照上開說明，原審法院已經認定系爭NCD本金部分，由楊嘉楨申購時，即為本件上訴人楊高寶珠贈與之時點，至於系爭NCD 所產生之利息，核屬受贈人楊嘉楨受贈後財產之孳息，自非上訴人楊高寶珠之贈與，因此原處分此部分仍認系爭利息為上訴人楊高寶珠之贈與云云，本有違失。
⑵另按遺產及贈與稅法第25條規定，即贈與稅之申報係依
贈與次數別，於辦理後一次的贈與稅申報時，應將「同一年」內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。查系爭利息均發生於00年度，退步言，縱認系爭利息仍為贈與，原處分將之列入86年度之上訴人楊高寶珠之贈與金額，顯然違反上開法律規定，亦應敘明。
⑶上訴人北區國稅局雖主張：「87年轉到86年的部分121,
000,000元，但追的部分只有119,001,160元，有不足之處，相差有負的1,998,840元，所以這個87年的利息528,307元、本金8,000,000元就沒有轉到86年，仍核屬87年度現金贈與。楊嘉楨87年利息為528,307元，因為實際上有部分已經移到86年度追減，且是追減本金9,998,840元，屬於多追減了，乾脆在本金欄位記載『－528,307』，利息528,307元，最後87年度核定為0元，實際上對原告（即上訴人楊高寶珠）是有利的。」云云，然查附表四贈與總額明細計算表部分，明確記載上訴人楊高寶珠原87年度贈與轉列86年部分的明細，而最終贈與總額即為119,529,467元（即本金119,001,160元加上利息為528,307元），因此上訴人北區國稅局上開主張與其提出之附表四計算明細及之前主張不符，且如前述，系爭利息為87年度楊嘉楨受贈NCD後領受之利息，為楊嘉楨自己財產，並非上訴人楊高寶珠之贈與，因此上訴人北區國稅局原處分認可以移併86年贈與總額計算云云，或已經扣除云云，自與事實不符而不能採據。因此原處分將系爭利息併計核算本件上訴人楊高寶珠贈與總額部分，核屬違法，應予撤銷。同理上訴人楊高寶珠指稱原處分此部分違法應予撤銷則有理由，應予准許。
⑷有關爭點19：
查本件原處分（即重核複查決定）已經明確敘明「……，並將87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467元及罰鍰59,764,733元……」，至於上訴人楊高寶珠提出之原證1、原證2之應補稅額更正註銷單、稅額繳款書，並非行政處分，縱記載有遺漏或錯誤，並不影響本件原處分之效力。次查，本件上訴人北區國稅局亦陳稱，原處分已經移送行政執行，為便利等原因，管理代號還是使用原來的管理代號，F28-28-84G-0000-00-00000000-00及F-28-28-84G-0000-00-00000000-00，並分別記載本件之贈與稅及罰鍰，另上訴人北區國稅局亦具狀陳報原處分對於應補稅額更正註銷單之金額亦有部分漏填，應予更正等情明確，因此上訴人楊高寶珠上開主張原處分雖未違法，然上訴人北區國稅局確有仍一併發給上訴人楊高寶珠86年度、87年之繳款書（金額相加時易致誤會應繳2年度之贈與稅）其內容記載與原處分不一致，及應補稅額更正註銷單上之計算疏漏，同時並致令上訴人楊高寶珠無法從原證1、2確知本件應繳納之贈與稅金額等問題，自應即以明白清楚之方式，予相同方式（書面）澄清，以釋上訴人楊高寶珠之疑。
⒌上訴人楊高寶珠雖主張本件原處分有關87年度贈與總額轉
換至86年度後，贈與金額竟比原復查決定還高，核有錯誤，經查有關本件如何計算贈與金額及明細，業經上訴人北區國稅局提出附表二及附表三、四，上訴人楊高寶珠對上開金額及計算並不爭執，且上訴人楊高寶珠所本之原證1、應補稅額更正註銷單、及繳款書並非原處分詳如上述，因此上訴人楊高寶珠主張原處分計算贈與金額較原復查決定為高云云，亦有誤會。又本件原處分乃依行政法院判決指示，依將原復查決定中原87年度之贈與總額（全屬NCD部分），經扣除應予追減53,022,754元部分，變更核定119,529,467元，並將之全數轉換為86年度贈與金額119,529,467元等情，亦經上訴人北區國稅局原處分細數明確，因此本件87年度贈與金額119,529,467元既轉換為86年度贈與金額，再加計原86年度贈與金額，原處分核無增加贈與總額情事，亦應再予敘明。又本件上訴人北區國稅局已經於93年7月11日發單通知上訴人楊高寶珠繳交本件贈與稅及罰鍰，而原審法院96年度訴字第1376號判決僅撤銷原復查決定而已，因此原處分即重核複查決定並未逾越核課期間，上訴人楊高寶珠亦於言詞辯論時陳稱沒有要爭執逾越5年核課期間等語，亦應附予敘明。
⒍罰鍰部分：原處分認上訴人楊高寶珠違反遺產及贈與稅法
第24條未依限辦理贈與稅申報，乃依同法第44條規定，按所漏稅額（贈與稅金額）處一倍之罰鍰。然查原處分計算上訴人楊高寶珠86年度之贈與總額有上開違法（即系爭利息部分），因此原處分以贈與金額所計算出來應納稅額（贈與稅），並作為裁罰標準（本件為一倍）之裁罰部分，自亦失所附麗，而裁罰倍數高低又涉及上訴人北區國稅局之裁量權，原審法院不能逕自代為裁量，因此本件罰鍰部分，應併予撤銷，而由上訴人北區國稅局計算贈與總額、應補贈與稅後，另為適法裁量處分。
㈤綜上，上訴人北區國稅局依據原審法院96年度訴字第1376號
、本院99年度判字第471號判決指示，追減上訴人楊高寶珠86年度、87年度之贈與總額，及將原87年度NCD部分之贈與金額全數轉換為86年度贈與金額等，除關於附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6之系爭利息（合計528,307元），將屬受贈人楊嘉楨財產（87年度發生）計入，核有違法外，其餘部分並未違法，訴願決定予以維持，核無不合，上訴人楊高寶珠仍持前詞主張撤銷，自無理由，應予駁回，爰判決如主文第二項所示。又本件計算上訴人楊高寶珠86年度贈與總額部分有前述違法，而罰鍰部分，則以贈與總額為基礎所計算出來應納稅額為裁罰倍數標準，且為上訴人北區國稅局之裁量權，原處分及訴願決定，未將系爭利息金額（不屬上訴人楊高寶珠之贈與）剔除，影響及於計算本件贈與稅本稅及罰鍰部分，自難認合法，應加以撤銷如主文第一項所示。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
五、上訴人楊高寶珠上訴理由略以：㈠原判決附表四記載：87年度轉86年度贈與金額為5,000萬元
，惟原核課87年1月3日3,000萬元、87年1月5日1,000萬元、87年1月12日1,160元，合計為4,000萬1,160元，豈可轉為核課86年12月1日1,000萬元、86年12月2日1,000萬元、86年12月3日1,000萬元、86年12月4日1,000萬元、86年12月29日1,000萬元，合計為5,000萬元。86年12月29日金額應更正為1,162元，87年度轉86年度贈與金額應更正為4,000萬1,160元。原判決顯有判決不備理由或理由矛盾之情形，其判決不適用法規，為違背法令。
㈡原判決附表三記載：原處分（重和復查決定）86年核課贈與
詹慧珠利息123,332元，贈與楊嘉楨利息1,384,860元，合計贈與86年利息1,508,192元（上訴人誤繕為1,384,860元）。
上訴人楊高寶珠主張應撤銷核課利息部分，原判決指利息部分原處分全部已核減，惟上訴人北區國稅局則指原核課贈與86年利息1,508,192元（上訴人楊高寶珠誤繕為1,384,860元），經撤銷贈與86年利息1,349,671元，核課利息158,521元。原判決顯有判決不備理由或理由矛盾之情形，其判決不適用法規，為違背法令。
㈢上訴人楊高寶珠自始主張係自己申購NCD，該款項並未交付
或存入其子楊嘉楨帳戶，僅到期後由上訴人楊高寶珠本人或由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存。惟上訴人北區國稅局並未就贈與楊嘉楨現金後，再由楊嘉楨購入NCD，提出證據NCD佐證，證明係由楊嘉楨購入。原判決顯有判決不備理由或理由矛盾，其判決不適用法規，為違背法令。
㈣有關贈與意思表示是否合致存在，需有積極證據證明其事，
為此上訴人楊高寶珠曾多次要求上訴人北區國稅局提供相關NCD申購過程之資料，以證明上開贈與事實之存在，但上訴人北區國稅局除提供資金流程圖外，其餘相關事證始終不予提供，而原審不予深入追查，調查相關證據，即行判決，顯有判決不備理由或理由矛盾之情形，其判決不適用法規，為違背法令。
㈤原判決第27頁㈡⒈未撤銷重核復查決定，顯有錯誤。根據流
程圖觀察，豈有可能以86年11月29日詹慧美、詹三源匯至世華銀行新生業務專戶中一部份之1,240萬元及86年11月29日詹淑玲、林美華匯至世華銀行新生業務專戶的1,260萬元，於86年11月28日申購NCD2,000萬元、500萬元。原判決理由顯有錯誤，且上訴人北區國稅局並未提供相關NCD申購資料佐證。原判決顯有判決理由矛盾之情形，其判決不適用法規，為違背法令，應予撤銷等語。
六、上訴人北區國稅局上訴理由略以：㈠上訴人楊高寶珠贈與詹慧珠73,722,781元部分（本金71,000,000元+利息2,772,781元）:
⒈原復查決定上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨（更正後）利息2,
772,781元部分，因係受贈人以受贈本金所生之利息，為贈與後受贈人之財產，應不得計入贈與金額，重核復查決定予以追減2,772,781元。
⒉上揭其餘各筆系爭NCD存單贈與金額合計71,000,000元，
因均係由楊嘉楨以上訴人楊高寶珠資金購入系爭NCD，原復查決定以NCD兌領日為贈與日，及以詹慧珠為受贈人之贈與部分，應依行政程序法第116條第1項前段規定，將該行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD之承購日，及將受贈人轉換為楊嘉楨。
㈡上訴人楊高寶珠贈與楊嘉楨108,778,280元（本金108,000,000元+利息778,280元），其中現金贈與8,528,307元部分:
⒈經查其中僅本金8,000,000元及利息528,307元部分合計8,
528,307元係屬現金贈與，核屬87年度贈與，重核復查決定予以維持。
⒉原86年度之贈與總額為289,611,921元，加計87年度贈與
總額應轉換為86年度贈與總額121,000,000元，86年度之贈與總額應為410,611,921元。惟上訴人北區國稅局將87年度贈與總額轉換為86年度之贈與總額僅為119,529,467元，尚有不足額部分1,470,533元，應自86年度贈與總額中扣除，即上訴人並未將87年度楊嘉楨受贈之利息528,307元併入86年度之贈與總額，原判決顯有判決未盡調查及違反經驗法則或論理法則之違法等語。
七、本院按：㈠上訴人楊高寶珠於86年及87年間以現金或NCD贈與其子楊嘉
楨、媳詹慧珠與孫楊于慶，而經上訴人北區國稅局查獲，在如附表一至四所示之事實基礎下對上訴人楊高寶珠作成補稅及裁罰處分（即原處分）。而原判決則將上開裁罰處分及補稅處分中有關87年度贈與總額中「計入當年度由銀行支付予NCD持有人之利息528,307元」部分之規制性決定撤銷，並維持其餘補稅部分之規制性決定。
㈡現徵納雙方均提出上訴，而其上訴爭點已如前述，茲將本院對上訴各項爭點之法律判斷分述如下：
⒈上訴人楊高寶珠之上訴部分：
⑴有關從87年度轉換為86年之贈與金額究竟為5,000萬元，抑或40,001,160元之爭點部分：
①實則原判決自始即載明「……附表四全為有關NCD之
贈與，且原復查決定87年度有關NCD之贈與係發生在86年度內，而將之轉為原告（即上訴人楊高寶珠）86年度贈與。……」等說明（見原判決書第20頁），再觀之附表四之記載全貌，從原復查決定認定之87年度贈與總額中，轉換至86年度之贈與額度者僅為119,529,467元。其過程可概述如下：
A.原認定詹慧珠87年度受贈金額為本金171,000,000元，利息2,772,781元部分，轉換為楊嘉楨於86年間受贈，贈與本金為71,000,000元，利息為0元。
本金有100,000,000元之差異，是因該附表詹慧珠項下序號2之等額贈與金額經追減。
B.原認定楊嘉楨87年度受贈總額為本金108,000,000元，利息778,280元部分，轉換為86年度受贈，贈與本金為48,001,160元，利息為528,307元。本金有59,998,840元之差異，乃是基於該附表楊嘉楨項下序號5之10,000,000元經調整為1,160元，而序號6之50,000,000元則經全額追減。
C.而以上本金71,000,000元加本金48,001,160元及利息528,307元，其總額即為119,529,467元。既非5,000萬元，亦非40,001,160元。②是以此部分上訴意旨顯然是對附表四之記載內容瞭解
有誤所致，此等上訴理由自無從動搖原判決事實判斷之合法性，其上訴為無理由。
③另應附帶說明，原判決第31頁所載「附表四楊嘉楨序
號5之本金為1,000萬元」部分，其實從95年8月28日第1次復查決定書第6頁之記載足知，已經追減9,998,840元，故僅認定贈與1,160元，原判決此部分之事實認定尚有錯誤，但因附表四之金額計算正確，其對最終判決結果無影響，爰併述如前。
⑵有關受贈人於86年度取自NCD之利息158,521元應否自86年度之贈與總額中扣除部分：
①經查原判決將「上開自87年度轉換至86年度贈與金額
度119,529,467元中，剔除528,307元利息之法律上理由，既為「該等利息是於贈與行為完成後所為之給付，其稅捐法制上之屬性為『受贈人受贈完成後，從受贈財產中生之所得』，為所得稅之稅捐客體，而非上訴人楊高寶珠贈與標的」，此等法律判斷，從現金收付制之精神言之，尚屬合法有據。
②然而相同屬性之原86年度利息158,521元基於相同之
法理，當然也應自86年贈與總額扣除，原判決未予扣除，自屬違法，此部分判決結果無可維持，予以廢棄。
⑶至於上訴意旨指摘「上訴人北區國稅局並未就贈與楊嘉
楨現金後，再由楊嘉楨購入NCD之待證事實為證明，原判決採信其主張，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法」云云，經查原判決第19頁之㈢及第23頁之㈡有記載對此等待證事實形成心證之理由，上訴人此部分上訴主張自非有據。
⑷另外上訴意旨復謂「上訴人北區國稅局未提供相關NCD
申購資料，以證明上訴人楊高寶珠與其子媳及孫子間有贈與意思表示之合致，並經上訴人楊高寶珠方多次要求提供，原判決不理會此等上訴人楊高寶珠此等請求，有『應調查而未調查證據』之違法情事」云云，經查原判決第20頁㈣及第24頁㈣已載有「贈與意思表示之合致，不以明示為必要，亦可經由默示同意而合致，因此透過資金往來已可認定本案贈與契約成立生效之待證事實」等心證形成理由，故無上訴意旨所稱「證據未予調查」之違法情事，上訴人此部分主張亦非有據。
⑸最後上訴意旨針對附表三受贈人楊嘉楨序號21及22二筆
NCD本金5,000,000元及20,000,000元部分，主張「既然是在86年11月28日即買入NCD，但資金卻是在86年11月29日才由第三人匯入帳戶（分為二筆，一筆1,240萬元，另一筆1,260萬元，合計2,500萬元），因此贈與事實顯不存在」云云，然查二筆資金相差僅有1日，且附表三早經提示予上訴人楊高寶珠方審閱，且在事實審審理當庭提示爭訟雙方確認金額無誤，並更改購入日期（從原來認定之86年12月29日，調整為86年11月28日），為何歷經行政機關及法院多次審理，上訴人楊高寶珠從未就此資金來源為爭執（其主張是否認申購NCD之事實），而且其在本院上訴時提出此一爭點，但又未就匯入二筆款項（共計2,500萬元）之原因事實及後續去向為具體主張，實無從動搖原判決之認定結論，是其此部分上訴意旨亦非可採。
⒉上訴人北區國稅局之上訴部分：
⑴按上訴人北區國稅局本件上訴，其所持之上訴實體理由
均非有據，其中有關「詹慧珠受贈73,722,781元（本金71,000,000元+利息2,772,781元）及楊嘉楨受贈108,778,280元中之現金贈與8,528,307元」部分，雖經上訴，但上訴理由僅把核定理由重複陳明，並無針對原判決有何違法情事，為任何具體指摘，此等上訴等於未具體指摘原判決有何違背法令之處，本應裁定駁回，但因與其餘上訴主張部分結合後，本院無從分割處理，應連同其餘上訴主張，併為決定。另外有關其主張「未將87年度楊嘉楨受贈利息528,307元併入86年度贈與總額，原判決將該528,307元自贈與總額中扣除，有未盡調查義務之違法」一節，經查：
①附表二「重核復查決定」欄位所載409,141,388元，
正是「原86及87年度部分」欄位所載86年度合計贈與金額289,770,442元加計附表四「贈與總額」欄位最右處所載119,529,467元之合計金額。而119,529,467元則包含本金119,001,160元及利息528,307元。由此觀之，上訴人北區國稅局，顯然將該筆利息計入86年度贈與總額中，其主張沒有記入，顯非事實。
②再者其主張「87年度贈與金額轉換為86年度贈與金額
之正確數目應為121,000,000元，但重核複查決定僅轉換119,529,467元，尚有不足額部分1,470,533元」一節，其對121,000,000元是如何形成一節，也未有任何合理說明，此部分主張亦非可採，無從動搖原判決此部分之判斷結論。
⑵但原判決之主文第1項僅諭知「原處分罰鍰部分及關於
加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計新台幣528,307元為原告86年度贈與總額部分均撤銷」，而未一併撤銷「訴願決定」，又在理由欄（原判決書第36頁）載明「……原處分及訴願決定，未將系爭利息金額（不屬原告之贈與）剔除，影響及於計算本件贈與稅本稅及罰鍰部分，自難認合法，應由本院加以撤銷如
主文第一項所示……」，顯有「主文與理由矛盾」之違法情事，無從維持，應予廢棄，發回原審法院更為審理。
㈢總結以上所述，本案上訴人財政部北區國稅局之上訴為有理
由，應將原判決不利於上訴人財政部北區國稅局部分廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理。而楊高寶珠上訴意旨中，就86年度贈與總額中未再扣除158,521元利息部分之主張，自屬有據，原判決此部分判斷無可維持，應由本院本於原審確定之事實，將原判決不利於上訴人楊高寶珠之諭知中有關此部分金額廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）此部分之判斷，至於上訴人楊高寶珠之其餘上訴則無理由應予駁回。
八、據上論結，本件上訴人財政部北區國稅局之上訴為有理由，而上訴人楊高寶珠之上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 葛 雅 慎