最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第732號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 劉秋明被 上訴 人 游韻仙訴訟代理人 謝協昌 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年6月18日臺北高等行政法院102年度訴字第514號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表列報被上訴人配偶龔明全有價證券交易所得新臺幣（下同）22,377,344元，經上訴人依財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）通報資料，核定被上訴人配偶龔明全有價證券交易所得81,303,198元，乃併96年度核定之綜合所得淨額14,934,623元，核定基本所得額96,237,821元，基本稅額18,047,564元，補徵稅額11,785,171元（繳納期間自101年1月6日起至同年月15日止），該稅額繳款書於100年12月24日送達，被上訴人逾繳納期限仍未繳納，上訴人爰移送強制執行；嗣被上訴人於101年3月12日始繳清稅款，上訴人爰加徵滯納金1,767,775元及滯納利息13,226元。被上訴人對滯納金及滯納利息不服，申請復查，經上訴人以101年7月16日北區國稅法二字第1010018205號復查決定（下稱原處分）駁回。被上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決後，上訴人不服提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：依行政程序法第78條第1項第1款規定、法務部90年11月5日法律字第039713號函示、法務部行政執行署98年10月28日行執一字第0980007436號釋示意旨及相關法規諮詢意見與座談會結論，公示送達為法律之擬制送達，行政機關依職權公示送達前，應先查證當事人應受送達處所，於窮盡通常可期待之方法，仍無法查明應受送達人之所在，始屬「應為送達之處所不明」之情形而得為公示送達；復按稅捐稽徵法第18條第2項規定及財政部94年3月8日台財稅字第09404508530號令意旨，納稅義務人於戶籍載明「出境」，而出境後應為送達處所不明，始合於應受送達人行蹤不明之要件。上訴人明知被上訴人於97年8月12日將戶籍遷至臺北市○○○路○段○○○號8樓之1，復認定此為被上訴人96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知送達處所，卻以上訴人未至戶籍機關為居住國外之註記，則應受送達處所當為戶籍地址，進而認定被上訴人並無應受送達處所不明情事，嗣後卻又以應受送達處所不明而公示送達，理由顯然前後矛盾，上訴人雖曾向上開被上訴人戶籍地址送達96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書，而經郵政機關以「原址查無此人」退回，然被上訴人確仍居住於該址，倘上訴人詳予查證，即得查知被上訴人無送達處所不明情事，上訴人至多僅得寄存送達。況被上訴人97至100年度綜合所得稅結算申報均以戶籍地址為退補稅通知送達處所，又被上訴人所有坐落於新北市之房地課徵房屋稅與地價稅，96年至101年間均以該地址為送達地址，何以100年11月間繳納之100年度地價稅於當年度10月間即完成送達，與此同時之96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書卻無法送達，足證上訴人確實未行查證即率爾公示送達，顯不符行政程序法第78條第1項第1款規定，其送達既不合法，自不能認被上訴人滯納稅款，上訴人加徵滯納金及滯納利息即屬無據，爰求為判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則以：㈠、被上訴人於97年8月12日將戶籍遷至臺北市○○○路○段○○○號8樓之1（即被上訴人96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知送達處），上訴人於100年10月27日寄送綜合所得稅稅額繳款書及核定通知書至該址，經郵政機關以「原址查無此人」退回，致應為送達處所不明，上訴人依法辦理公示送達，並於100年12月5日於都會時報刊登公告，則該繳款書乃於100年12月24日即發生送達之效力，上訴人於當日核定被上訴人96年度應補稅額11,785,171元並開立應補稅額繳款書，限繳日期為101年1月6日至同年月15日，經郵寄被上訴人上開戶籍地址，該址為被上訴人配偶龔明全所有之自用住宅（申報列舉扣除貸款利息）且迄今仍設籍原址，足見被上訴人及其配偶雖居住國外，但仍以該址為國內之住居所，原查依規定辦理送達，尚無違誤。況依出入境資料所載，被上訴人係100年12月1日入境、101年1月14日出境，即公示送達期間均在國內，且查其戶籍登記資料並無遷出國外之註記，稽徵機關無從得知被上訴人居住國外之事實與確實地址，自無法依行政程序法第86條第1項規定為囑託送達及向國外為公示送達，原查判定被上訴人係以前揭地址為國內住居所而為公示送達，洵非無據。㈡、稅捐稽徵法第18條業於96年12月12日公布修正刪除原條文第2項及第3項規定，故送達之規定當改依行政程序法相關規定辦理，是財政部94年3月8日台財稅字第09404508530號令即不再援用；又被上訴人之地價稅及房屋稅係屬新北市政府稅捐稽徵處管轄，且被上訴人以銀行轉帳方式繳納稅款，被上訴人顯有誤解，本件上訴人業盡調查之能事，而被上訴人變更其國內、外住居所並未向上訴人陳明，致應為送達之處所不明，上訴人依法公示送達，於法有據，原核定依法加徵滯納金及滯納利息並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：被上訴人96年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表列報其配偶龔明全有價證券交易所得22,377,344元，經上訴人依臺北國稅局通報資料，核定被上訴人配偶龔明全有價證券交易所得81,303,198元，乃併96年度核定之綜合所得淨額14,934,623元，核定基本所得額96,237,821元，基本稅額18,047,564元，補徵稅額11,785,171元（繳納期間自101年1月6日起至同年月15日止），上訴人於100年10月27日寄送上訴人96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書至臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓之1（為被上訴人於97年8月12日所設戶籍址），經郵政機關以「原址查無此人」退回，上訴人乃依行政程序法第78條第1項第1款規定辦理公示送達，並於100年12月5日於都會時報刊登公告等情，為兩造所不爭執。另被上訴人96年度綜合所得稅結算申報書記載：「申報時戶籍地為臺北縣新店巿安忠路100巷9號1樓，退補稅通知送達處為臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓之1。」上訴人於100年10月27日寄送被上訴人96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，僅對被上訴人上開退補稅通知送達處「臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓之1」寄送後，因「查無此人」遭郵務機關退回，即認定被上訴人96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書之應為送達處所不明，逕依行政程序法第78條第1項第1款規定公示送達，對被上訴人所填載之申報時戶籍地「臺北縣新店巿安忠路100巷9號1樓」漏未送達，即未依被上訴人已載明之地址送達，上開送達不符「公示送達」要件，其送達顯不合法，故上開96年度綜合所得稅稅額繳款書及核定通知書，尚未對被上訴人發生效力，則被上訴人於101年3月12日主動補繳稅款，自無遲延補繳稅款情事，故原處分對於被上訴人加徵滯納金及滯納利息即有違誤等由，為其判斷之基礎，固非無見。
五、惟本院查：
㈠、按送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之，行政程序法第72條第1項定有明文。又「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰應為送達之處所不明者。……有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。」同法第78條第1項、第2項亦規定甚明。
㈡、本件被上訴人96年度綜合所得稅結算申報記載其申報時戶籍地為臺北縣新店巿安忠路100巷9號1樓，退補稅通知送達處為臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓之1。上訴人於100年10月27日寄送被上訴人96年度綜合所得稅稅額繳款書及該年度綜合所得稅核定通知書，僅對被上訴人上開退補稅通知送達處「臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓之1」（亦為被上訴人於97年8月12日迄今所設戶籍地址）寄送，經郵務機關以「原址查無此人」退回，乃認定被上訴人應為送達處所不明，依行政程序法第78條第1項第1款規定公示送達，並未對被上訴人所填載之申報時戶籍地「臺北縣新店巿安忠路100巷9號1樓」送達等情，此為原審所確定之事實，亦為兩造所不爭。
㈢、上訴意旨指摘原判決違背法令者係以：原判決認定上開綜合所得稅稅額核定通知書、繳款書送達不符「公示送達」要件，其送達不合法乙節，與行政程序法第78條之規定不合等情。按行政程序法第72條第1項第1款所定之「應為送達之處所不明」，應從現實社會生活情況之角度解釋，查戶籍法有關之戶籍登記之規定，已明文規定遷出、遷入登記及住址變更登記，戶籍登記係個人住所設定之最明確方式。又稅捐之課徵不同於其他行政行為，具有週期性、量大且資訊掌握在納稅義務人手中之特性，有關之應送達處所之資訊更需納稅義務人主動提供予稽徵機關。關於綜合所得稅之課徵，所得稅法第80條、第81條既規定，稽徵機關應依據其對納稅義務人結算申報之查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額，送達納稅義務人；而綜合所得稅結算申報書，亦要求納稅義務人填具其申報時之戶籍地址及退補稅通知送達處所，故納稅義務人實可預期稽徵機關於核定其所得額及應納稅額後，相關稅捐文書將送達其所填載之退補稅通知送達處所或其戶籍地址。結算申報後上開地址如有變更，納稅義務人即應主動通知稽徵機關，否則即可能造成應為送達之處所不明之情形。本件96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，既經上訴人寄送被上訴人填載之退補稅通知送達處所，亦即被上訴人當時之戶籍地址：「臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓之1」，嗣經郵務機關以「原址查無此人」退回，上訴人於查明被上訴人戶籍確實設於上址後，又查無其他應為送達處所，乃認定被上訴人應為送達處所不明，依行政程序法第78條第1項第1款規定公示送達，經核於法並無不合。至於被上訴人申報所得稅時之戶籍地址：「臺北縣新店巿安忠路100巷9號1樓」，既經原審認定被上訴人於97年8月12日已將戶籍遷移至「臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓之1」，則上開臺北縣新店市之地址已非戶籍地址，被上訴人亦非設定住所於該址，縱然對該址送達，亦不能發生送達之效力，原判決以上訴人漏未送達上開新店市之地址，因認本件所為之公示送達不合法，其適用法規即有不當，上訴意旨據以指摘，求予廢棄，為有理由。又本件事證尚未明確，有再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 彭 秀 玲