最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第738號上 訴 人 葉美珠上 訴 人 吳超竑共 同訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5月23日臺北高等行政法院101年度訴字第1134號、102年度訴字第158號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於上訴人葉美珠罰鍰部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用均由上訴人吳超竑負擔。
理 由
一、上訴人葉美珠民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以其漏報配偶吳超竑取自大竑企業股份有限公司（下稱大竑公司）及東風建設有限公司（下稱東風公司）營利所得新臺幣（下同）41,343,800元及15,449,685元，計56,793,485元，另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬利息、營利、租賃及財產交易所得合計78,025元，併課核定上訴人葉美珠96年度綜合所得總額108,200,666元，補徵稅額16,790,078元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額16,791,575元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,393,495元。上訴人葉美珠就取自大竑公司及東風公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以100年11月17日北區國稅法二字第1000027231號復查決定駁回（下稱原處分一）。上訴人葉美珠不服，提起訴願，經財政部101年5月24日台財訴字第10100021620號訴願決定（下稱訴願決定一）駁回，上訴人葉美珠仍不服，遂向原審法院提起行政訴訟。
又上訴人吳超竑95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以其漏報取自大竑公司、旺來建設有限公司（下稱旺來公司）及東風公司營利所得分別為177,887,853元、58,498,138元及106,783,880元及可扣抵稅額5,229,507元、2,249,928元、3,511,269元，歸課核定上訴人吳超竑95年度綜合所得總額344,914,402元，補徵稅額125,766,183元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額125,653,880元處0.5倍之罰鍰62,826,940元。上訴人吳超竑不服，申請復查，經被上訴人以101年9月13日北區國稅法二字第1010018473號復查決定駁回（下稱原處分二）。上訴人吳超竑不服，提起訴願，經財政部101年12月24日台財訴字第10113924100號訴願決定（下稱訴願決定二）駁回，上訴人吳超竑仍不服，遂向原審法院提起行政訴訟。兩案經原審法院命合併辯論後，合併以101年度訴字第1134號、102年度訴字第158號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)上訴人吳超竑（下簡稱吳超竑）設立台立投資有限公司（下稱台立公司）及大得投資有限公司（下稱大得公司），並將自己所持有之大竑、東風、旺來公司股權移轉於台立、大得、大貴投資有限公司（下稱大貴公司），係因其所屬各企業經營項目與規模日益龐大，有必要另設獨立投資公司，重新規劃企業集團控股模式及專業經營分工，故吳超竑上開股權移轉乙節，係經濟上合理目的，非虛偽交易行為，無稅捐規避情事。
(二)吳超竑於94年8月29日設立台立、大得公司時，大竑、東風、旺來公司股價約為22.4元，尚未產生高額股票投資獲利，大竑、東風、旺來公司係於94年12月份股價上漲後，吳超竑於94年12月30日出售股票後，始實現94年度之鉅額投資獲利，故台立、大得公司之設立、規劃股權移轉及控股模式，目的非在藉虛偽買賣股權規避稅捐。又大貴公司為訴外人吳純珊於95年12月19日成立且獨資經營，惟吳純珊長年旅居國外近20年，吳純珊已將該公司帳戶第二授權人動撥用印權利授權其兄長即吳超竑，吳純珊在臺灣年度報稅、繳交各種費用、合約簽訂、文件申請及投資資金支付等，均由吳超竑代為處理，故吳純珊個人銀行帳戶及大貴公司銀行帳戶授權吳超竑有權簽名用印代為支付動撥處理，乃屬正常，被上訴人未區分吳超竑之行為是否為大貴公司負責人吳純珊本人代理而為，僅以大貴公司銀行帳戶取款憑證上有吳超竑簽章，片面認定大貴公司為吳超竑所掌控，實有違誤。
(三)吳超竑一人獨資之大竑、東風、旺來、台立、大得等5家公司，只是分別經營不同營業項目，是以每年盈餘保留在台立公司、大得公司不分配，或分配予大竑公司、東風公司、旺來公司，對吳超竑而言，完全相同，最終都由吳超竑完全掌控，並均須繳10%之保留盈餘稅捐；又大竑公司、東風公司、旺來公司於95年12月26日股權移轉前的過去15年，皆採不分配保留盈餘於私人公司，此模式依所得稅法第66條之9第1項，僅能延緩吳超竑就其營利所得繳納個人綜合所得稅之時點，無終局規避或減少應納稅額之效果，故吳超竑並非為規避或減少其40%應繳稅額而為盈餘分配。吳超竑之所以於95及96年度申報盈餘分配，係因當時大竑公司、東風公司、旺來公司之法定股東結構已為台立公司、大得公司，如不作股權移轉，台立、大得、大貴公司於95年間股權移轉時，其帳上及可預見之未來均無累積虧損可供盈虧互抵，而大竑公司、東風公司、旺來公司帳上已有95及96年度之累積虧損可供96年度申報時盈虧互抵，亦有已可預知之97及98年度虧損可供抵扣，是上訴人吳超竑選擇股權移轉之安排，並非虛偽而規避稅負。
(四)深度科技有限公司（下稱深度公司）是吳超竑於86年獨資設立，該公司於95及96年度均有鉅額累積虧損，吳超竑如為減少或規避個人綜合所得稅，儘可將大竑、東風、旺來公司股權移轉於當時有鉅額累積虧損之深度公司，95及96年度即有現成累積虧損可供盈虧互抵，更可證吳超竑目的非在規避稅捐。綜上，被上訴人證據不足即認定吳超竑有規避稅捐之意圖與行為，違反行政程序法第9條及第36條規定等語，求為判決訴願決定一及原處分一關於營利所得56,793,485元部分均撤銷；訴願決定二及原處分二均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)本件所採取規避稅負模式符合財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋（下稱財政部98年7月7日函釋），且依該函釋規定，所得稅法第66條之8亦包括延遲納稅義務，茲就本件可能繳稅情形分述如下：
1、若大竑、東風及旺來公司於95及96年度為盈餘分配，即應課吳超竑95及96年營利所得，稅額合計約1億4千2百餘萬元（即本件核定）；若大竑、東風及旺來公司95及96年度不為盈餘分配，則須於次年96年及97年度之營利事業所得稅申報時繳納加徵10%營利事業所得稅約3千9百餘萬元。
2、吳超竑於95年度將大竑、東風及旺來公司之股權移轉台立、大得及大貴公司，台立、大得及大貴公司於95及96年度取得大竑公司等公司之股利所得計入盈餘中，於次年分配予股東吳超竑課股東個人綜合所得稅，即吳超竑於96及97年度應繳稅約1億4千2百餘萬元。
3、台立、大得及大貴公司於95及96年度取得大竑公司等之營利所得次年不分配盈餘予個人股東，於次二年度（即97及98年度）營利事業所得稅申報時始繳納加徵10%營利事業所得稅合計30,075,976元（本件原事實）。綜上，相較上訴人主張大竑及東風公司可採保留盈餘只須繳交10%保留盈餘稅捐乙節，吳超竑運用股權移轉租稅規避之方式，不僅達到延遲1年以上繳稅，且因產生虧損造成減少繳稅之結果。
(二)吳超竑藉股權移轉，規避95及96年度綜合所得稅合計112,480,285元，而深度公司95年度累積虧損900餘萬元，以未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，影響稅額僅90餘萬元。而深度、台立、大得及大貴公司之營利事業所得稅結算申報案件並非藍色申報書或經會計師查核簽證，故該等公司95年度前累積虧損，對95及96年度營利事業所得稅計算並無影響，更與計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分無涉，無所得稅法第39條第1項之適用；況大得、台立及大貴公司取自大竑、東風、旺來公司所配發之股利所得，依所得稅法第42條第1項規定，並未計入營利事業所得稅所得額課稅，是未創造該年度之純益額。又公司轉投資所取得之股利所得僅於計算當年度未分配盈餘加計10%營利事業所得稅始計入，深度公司96年度始發生大額虧損，係吳超竑移轉股票之次年度始發生；且大得、台立公司96年度亦發生大額虧損，大得、台立公司96年度繳納未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅金額為0，大貴公司亦僅繳納186,826元。是吳超竑移轉大竑等公司股票予大得、台立及大貴公司之避稅效果，與移轉予深度公司之避稅效果差別極小，上訴人主張移轉予深度公司可規避更多稅額，核不足採。
(三)吳超竑名下計8家公司且僅其一人為個人股東，台立、大得及大貴公司雖於股權移轉之前成立，惟並無實際營業，嗣渠等公司取得大竑、東風及旺來公司之股票後，始有營業活動產生虧損。另吳超竑是否藉名下8間公司間相對操作股票造成虧損不得而知，縱該虧損非吳超竑故意安排，亦不影響其故意為股權移轉以租稅遞延之效果；即使投資公司無虧損情事，每年最高成本為未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，遠低於原應由吳超竑受分配盈餘所須繳納40%之綜合所得稅，而吳超竑將名下公司股權移轉予投資公司，其證券交易所得免稅；尚且，每年可藉投資公司股東往來之還款取回現金（無關稅負問題）。
(四)上訴人雖主張無逃漏稅意圖，惟製造形式上存在之法律關係或狀態，使不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納租稅，為求租稅公平，應以實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅，其因而致生漏稅結果，亦符合所得稅法第110條第1項，本件違章事證明確，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)依行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項前段、第66條之8、第71條第1項、司法院釋字第420號解釋、改制前行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決等意旨可知，經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。又財政部98年7月7日函釋乃主管機關本於主管權責，釋示所得稅法第66條之8範圍，稽徵機關應以實質經濟利益之歸屬進行查核，係闡明法規原意，依司法院釋字第287號解釋，自法規生效之日起有其適用，行政機關予以適用於法無不合。
(二)東風、大竑、旺來公司皆因於93年底或更早前即持有興富發股票，該等公司於94年處分興富發股票，致94年度均產生鉅額待分配盈餘，若直接分配予股東吳超竑，將使吳超竑負擔40%營利所得納稅義務，吳超竑難謂無預見，故吳超竑於94年9月設立大得、台立公司即可供規避納稅義務之用。東風、大竑、旺來公司因上述94年度出售興富發股票獲利，而產生鉅額待分配盈餘，東風、大竑、旺來公司乃於95年6月股東常會決議分配盈餘，並決議同年12月30日為股利發放基準日。東風、大竑、旺來公司旋於95年12月12日至同年月22日間發放現金股利予大得、台立公司，同年月27日發放現金股利予大貴公司，大得、台立、大貴公司95年度獲配股利之收入，依所得稅法第42條第1項規定，因投資收益免稅，不計入該3家公司之所得額課稅25%，惟依所得稅法第66條之9第1項規定，大得、台立、大貴公司之未分配盈餘須課稅10%。
(三)大得、台立、大貴公司於95年2月、7月、12月間向吳超竑承買東風、大竑、旺來公司100%之股權，每股買價10元，大得公司因承買東風、大竑、旺來公司股權，應支付予吳超竑之股款為247,500,000元；台立公司因承買應支付予吳超竑之股款為247,500,000元；大貴公司因承買應支付予吳超竑之股款為55,000,000元。惟除大貴公司資本額尚足以支應承買股權之價款外，大得、台立公司之資本額僅各為3000萬元，遠低於承買股權之價款，乃由吳超竑等借款予大得、台立公司，供該等公司承買股權之用。就東風、大竑、旺來公司95年度配發之股利而言，因東風、大竑、旺來公司於95年12月間發放現金股利，分別將來自94年度處分興富發股票之部分獲利以股利方式分配予大得、台立、大貴公司，再由大得、台立公司以還款之名義，使資金回流予吳超竑，則吳超竑藉由大得、台立、大貴公司獲配東風、大竑、旺來之股利，由大得、台立、大貴公司負擔10%未分配盈餘稅負，而吳超竑最終取得東風、大竑、旺來公司之獲利款項，卻無須負擔40%之營利綜合所得之稅負，顯見吳超竑透過大得及台立公司進行股權移轉，具有規避自大竑等3公司獲配股利之稅捐實益，足證系爭股份移轉交易租稅規避之意圖明確。再者，就東風、大竑公司96年度配發之股利而言，吳超竑係接續利用大得、台立、大貴公司名義於96年度獲配東風、大竑公司之股利，然因大得、台立公司96年度亦申報買賣興富發股票虧損，使大得、台立公司因買賣興富發股票之虧損而流出所取得之股利，雖然如此，但仍不影響吳超竑先以借款方式將股款借予大得、台立公司，嗣大得、台立公司獲配股利後，再還款予吳超竑使其最終取得東風、大竑公司之獲利款項，卻無須負擔40%之營利綜合所得稅負之結果認定。
(四)深度公司非以投資為專業之公司，且95年度深度公司實收股本僅2,800萬元，其實收股本40%為1,120萬元，若欲取代大得、台立兩以投資為專業之公司承買東風、大竑、旺來公司4億9,500萬元（大得、台立公司分別承買2億4,750萬元）之股權，則須符合公司法第13條第1項第2款所定要件，須「逐次」「事前」取得同意，或於深度公司章程訂明不受限制之旨；若由大得、台立公司投資於東風、大竑、旺來之股權，即無須履行該等程序，是以兩種模式所受公司法轉投資之規範密度並不相同。又吳超竑於95年2、7、12月制定移轉東風、大竑、旺來公司股權之決策當時，深度公司帳載有900餘萬元之累積虧損，若將東風、大竑、旺來公司股權移轉予深度公司，使深度公司於95年間獲配股利，深度公司利用900餘萬元之累積虧損，加計獲配股利之盈餘，使累積未分配之盈餘下降，而減少繳納10%之未分配盈餘稅負僅約90餘萬元。是本件應可認定吳超竑有假藉股權移轉之取巧安排，不當規避其因獲配股利而應負擔之綜合所得稅之情事。
(五)公司係以營利並為股東實現獲利為目的，若不分配盈餘，股東獲利無法實現，豈有公司獲利之目的係為留作虧損互抵，上訴人主張大竑等公司可保留盈餘作將來虧損備抵，顯有違一般商業習慣。另上訴人再稱僅於95年間有出售系爭股票行為，96年並無出售股票之事實，縱認95年之行為屬稅捐規避，96年度股利不得一併予以調整補稅云云，惟大竑、東風、旺來等3公司95年及96年均發放股利，既經被上訴人查得吳超竑利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避納稅義務，自應就吳超竑若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含吳超竑自移轉股權當年度起，每一年度原應獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，方符經濟事實之實質課稅原則，上訴人主張無足採。
(六)罰鍰部分：吳超竑95年間假藉股權移轉取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，具主觀上漏報系爭營利所得之故意，除實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果符合所得稅法第110條第1項規定，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，96年度就上訴人葉美珠部分，95年度就吳超竑部分，按所漏稅分別處罰鍰，並無違誤。
(七)綜上所述，上訴人主張核無足採，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定一及原處分一關於營利所得56,793,485元部分、訴願決定二及原處分二，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)本件法律關係複雜，與先前諸多所得稅法第66條之8案件不同；且各級法院對於所得稅法第66條之8法律見解分歧，原審法院相關判決意旨即有謂，所得稅法第66條之9實寓有容許繳納10%特別所得稅，而延緩自然人營利所得所生所得稅額之繳納，在此範圍內應認此為「合法節稅」之行為，與所得稅法第66條之8所訂藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之要件不符，故嚴重影響憲法保障之財產權。
(二)上訴人於原審陳述或所附證據，關於設立相關公司之目的、時間、股權狀況（幾乎皆為吳超竑獨資）、相關股票獲利時間、相關公司發生虧損之原因及時間，率皆為上訴人主張並無租稅規避之主觀意圖等重要攻擊方法，然原判決中全未交代為何不採之理由，顯有不備理由之違法。
(三)原判決忽略吳超竑設立百分之百持股之獨資公司，公司股東僅吳超竑一人，股東決議實際上亦由其一人決定，等同不受公司法第13條1項第2款全體股東同意之限制，故深度公司如承買東風、大竑、旺來公司4億9,500萬元（大得、台立公司分別承買2億4,750萬元）股權，則與設立大得、台立投資公司並轉投資之結果相同，如上訴人吳超竑欲規避稅捐無特別設立大得、台立公司之必要。原判決認深度公司非以投資為專業之公司，規避賦稅之程度不必然係股權移轉之唯一考量，據以認定吳超竑有假借股權移轉巧妙安排，不當規避因獲配股利而應負擔之綜合所得稅，顯有論理法則與經驗法則之違誤。
(四)大竑、東風、旺來、台立與大得公司皆為吳超竑一人獨資公司，故吳超竑是否有藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，以實質經濟利益之歸屬為觀察，吳超竑股權移轉並不構成稅捐規避行為，原判決據財政部98年7月7日函釋認定吳超竑規避稅捐違反實質課稅原則，並適用所得稅法第66條之8規定，顯有適用法令之違誤。
(五)依稅捐稽徵法第12條之1第1、2項實質認定規定，獨資公司之利益享有及歸屬，實質認定上即等於獨資股東個人之利益享有及歸屬，故被上訴人及原判決以台立、大得、大櫃公司之利益享有及歸屬等於是吳超竑之利益享有及歸屬，認定台立、大得、大櫃公司系未規避稅捐之目的安排承接股權及盈餘公司；但卻又對大竑、東風、旺來公司已是獨資股東吳超竑完全掌控之公司不予承認即等於吳超竑，更不接受盈餘保留於吳超竑完全掌控之大竑、東風、旺來公司內，等於吳超竑原本僅需繳納10%未分配盈餘稅捐，是原判決對吳超竑完全可掌握之台立、大得、大櫃、大竑、東風及旺來公司，卻採完全相反之認定，顯有理由矛盾。又公司是否盈餘分派應委由章程自治，依最有利方案選擇分派盈餘或保留盈餘，惟原判決片面認定95年及96年度盈餘必須分配予股東吳超竑，吳超竑才須特別利用股權移轉方式將盈餘保留於其可掌控之台立、大得、大櫃公司，以達規避40%個人綜合所得稅之目的，然依論理及經驗法則，吳超竑不可能捨10%稅捐，而選擇繳納40%稅捐，故亦無吳超竑原應獲配盈餘股利並繳納40%個人綜合所得稅之問題，原判決卻對片面並強制盈餘分配予股東之認定未予論述，顯已違反公司法、論理法則、經驗法則及稅捐稽徵法第12條之1第1、2項實質認定之違誤。
(六)所得稅法第66條之8之規定，是個人轉移股權之程序合法，但其動機係為規避或減少納稅義務者，方有適用，而台立、大得、大貴、大竑、東風及旺來公司，本即均屬吳超竑可完全掌握之公司，故最終並無為自己或他人規避或減少稅捐之動機。又盈餘保留於公司內，非該盈餘等於個人股東之口袋內，亦即公司利益並不是個人股東之利益。
(七)公司盈餘是否分派乃依公司法規定，由董事會及股東會自決，101年臺灣全部上市公司共計1492家，公司盈餘採不分配全部保留者有101家，公司盈餘採部分分配股東、部份保留者有961家，公司盈餘採全部分配予股東者為0家，惟原判決片面認定盈餘應強制分配而納稅40%，又謂公司營利最終實現股東獲利為目的，豈有公司獲利之目的係為留作虧損互抵，顯已違反公司法且無公司帳務會計概念，有理由不當之違誤。
(八)95年12月26日台立、大得、大貴公司向吳超竑購買大竑、東風及旺來公司之股權時，吳超竑當天名下市值股票金額共約10億8千萬元及向銀行質押立即可取得流動現金約6至7億元，對吳超竑是輕而易舉立刻可拿出之現金資金，故可證明吳超竑各以3000萬元設立台立、大得2家公司並獲取分配所得盈餘，非如被上訴人所言因獨資股東吳超竑貪圖大竑、東風及旺來3家公司所分配之盈餘股利，並藉此取得流動資金之原因等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分均撤銷。
六、本院查：
(一)：駁回部分：即上訴人吳超竑部分及葉美珠補稅部分
1、行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
2、次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明示。此實質課稅原則已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開公司股東所獲分配之股利總額之要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本原則。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。復依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，以「應注意，並能注意」為條件，行為人本難僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再依行政罰法第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」乃因任何人都有知法及守法之義務，且法規既經公布或發布，即非不能知悉，縱使不認識自己行為為法規所不許，或誤認自己行為為法規所許可，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失要件。
3、原判決以：⑴.吳超竑原為東風、大竑、旺來公司負責人，更於94年間獨資設立大得、台立公司，而由其妹吳純珊獨資設立之大貴公司，吳超竑有銀行帳戶簽章之權。東風、大竑、旺來3公司於94年處分所持有之興富發股票，致產生鉅額待分配盈餘，若直接分配予股東吳超竑，將使吳超竑負擔40%營利所得納稅義務，此等對吳超竑所得有重大且切身之影響，吳超竑難謂無預見，而94年9月設立大得、台立公司即可供規避納稅義務之用。東風、大竑、旺來公司於95年6月股東常會決議分配盈餘，並決議同年12月30日為股利發放基準日，旋於95年12月12日至同年月22日間發放現金股利予大得、台立公司，同年月27日發放現金股利予大貴公司，大得、台立、大貴公司95年度獲配股利之收入，依所得稅法第42條第1項規定，因投資收益免稅，不計入該3家公司之所得額課稅25%，惟依所得稅法第66條之9第1項規定，大得、台立、大貴公司之未分配盈餘須課稅10%。⑵.大得、台立、大貴公司於95年2月、7月、12月間分別向吳超竑承買東風、大竑、旺來公司100%之股權，除大貴公司資本額尚足以支應承買股權之價款外，大得、台立公司之資本額僅各為3000萬元，遠低於承買股權之價款，乃由吳超竑等借款予大得、台立公司，供該等公司承買股權之用。此種由東風、大竑、旺來公司於95年12月間發放現金股利，將來自94年度處分興富發股票之部分獲利以股利方式分配予大得、台立、大貴公司，再由大得、台立公司以還款之名義，使資金回流予吳超竑，使吳超竑藉由大得、台立、大貴公司獲配東風、大竑、旺來之股利，雖大得、台立、大貴公司因此負擔10%未分配盈餘稅負，卻使吳超竑最終取得東風、大竑、旺來公司之獲利款項，卻無須負擔40%之營利綜合所得之稅負，足見吳超竑透過大得及台立公司進行股權移轉，具有規避自大竑等3公司獲配股利之稅捐實益，認定其藉由系爭股份移轉交易，規避租稅已臻明確。⑶.東風、大竑公司接續於95年度分別產生新盈，於96年6月30日股東常會決議分配盈餘，並以96年10月30日為股利發放基準日，吳超竑接續利用大得、台立、大貴公司名義於96年度獲配東風、大竑公司之股利，然因大得、台立公司96年度買賣興富發股票虧損，而流出所取得之股利，惟仍不影響吳超竑先以借款方式將股款借予大得、台立公司，嗣由大得、台立公司獲配股利後，再還款予吳超竑，使其最終取得東風、大竑公司之獲利款項，卻無須負擔40%之營利綜合所得稅負之結果。職是，應可認定吳超竑有假藉股權移轉之取巧安排，不當規避其因獲配股利而應負擔之綜合所得稅之情事。又吳超竑於95年間假藉股權移轉取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，具主觀上漏報系爭營利所得之故意，除實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果符合所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅分別處罰鍰，並無違誤等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決認事、用法及說理均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，核無不合。上訴人主張大竑、東風、旺來、台立與大得公司皆為吳超竑一人獨資公司，吳超竑是否有藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，以實質經濟利益之歸屬為觀察，其股權移轉並不構成稅捐規避行為，指摘原判決依據財政部98年7月7日函釋認定吳超竑規避稅捐違反實質課稅原則，並適用所得稅法第66條之8規定，顯有適用法令之違誤云云，要無可採。又東風、大竑、旺來3公司於94年處分所持有之興富發股票，致產生鉅額待分配盈餘，若直接分配予股東吳超竑，將使吳超竑負擔40%營利所得納稅義務，此等對吳超竑所得有重大且切身之影響，吳超竑難謂無預見，吳超竑於95年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意等情，復經原審論述甚詳。上訴人吳超竑主張原判決對於其在原審所提無租稅規避之主觀意圖等重要攻擊方法，全未交代為何不採之理由，顯有不備理由之違法云云，亦無可採。另上訴人主張95年12月26日台立、大得、大貴公司向吳超竑購買大竑、東風及旺來公司之股權時，吳超竑當天名下市值股票金額共約10億8千萬元及可向銀行質押立即取得流動現金約6至7億元，其設立台立、大得2家公司非在貪圖大竑、東風及旺來3家公司所分配之盈餘股利，並藉此取得流動資金，以及台立、大得、大貴、大竑、東風、旺來均為吳東超完全掌控之公司，故吳超竑原本僅須繳納10%未分配盈餘稅捐，論理上吳超竑不可能捨10%稅捐，而選擇40%稅捐云云，指摘原判決違反公司法、論理法則、經驗法則及稅捐稽徵法第12條之1第1、2項實質認定之違法，顯屬對於前揭所得稅法第66條之8規定之立法理由的誤解，要無可採。
4、按所得稅法第66條之8規定之意旨在於處理不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，防止納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務之情事；就本件而言，即在於防杜「當納稅義務人預見股息之營利所得即將發生，而以人為手段刻意延緩或減消所得之實現」。而同法第66條之9規定只是針對營利事業當年度之盈餘未作分配者，就該未分配盈餘之課稅；其立法理由是為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，而增訂未分配盈餘之課稅。二者規範目的不同，不容混淆；更不能以營利事業繳納未分配盈餘之課稅，認為即無涉所得稅法第66條之8之情事。易言之，本件被規避之法規範，係所得稅法第14條第1項第1類「營利所得是否實現」之規定，當納稅義務人預見股息之營利所得將發生，而以人為手段，刻意延緩所得之實現，即該當於所得稅法第66條之8之稅捐規避要件。上訴意旨主張所得稅法第66條之9實寓有容許繳納10%特別所得稅，而延緩自然人營利所得所生所得稅額之繳納，在此範圍內應認此為「合法節稅」之行為云云，以及所得稅法第66條之8之規定，是個人轉移股權之程序合法，但其動機係為規避或減少納稅義務者，方有適用，本件不適用云云，顯屬誤解，殊無可採。
5、次按公司法第13條規定「一、公司..如為他公司有限責任股東時，其所有投資總額，除以投資為專業或公司章程另有規定或經依左列各款規定，取得股東同意或股東會決議者外，不得超過本公司實收股本百分之四十：...二、有限公司經全體股東同意。三、...」對於公司轉投資設有限制。經查，深度公司雖是吳超竑於86年即獨資設立，但因深度公司並非以投資為專業，且該公司於95年度時實收股本僅2,800萬元，其實收股本40%為1,120萬元，若欲取代以投資為專業之大得、台立公司，去承買東風、大竑、旺來公司4億9,500萬元之股權，須符合上揭公司法第13條第1項第2款所定要件；另深度公司於94年12月31日及95年12月31日均有鉅額累積虧損，吳超竑於95年作成於同年2、7、12月移轉東風、大竑、旺來公司股權之決策時，深度公司帳載係有900餘萬元之累積虧損，若將東風、大竑、旺來公司股權移轉予深度公司，使深度公司於95年間獲配股利，則深度公司可利用900餘萬元既有累積虧損，加計獲配股利之盈餘，使累積未分配之盈餘下降，而減少繳納10%之未分配盈餘稅負僅約90餘萬元，且深度公司係一法人主體，有其獨具之利害關係人網絡，則規避稅負之程度不必然係股權移轉之唯一考量。又深度公司於96年度發生68,696,952元之大額虧損，該年度營業收入之申報額為0，則深度公司96年度因何產生數千萬元之虧損而帳載應付帳款60,600,000元，即欠合理性。又吳超竑係於95年度年2、7、12月作成決策，將東風、大竑、旺來公司股權移轉予大得、台立、大貴公司，並於當年度配合股權之移轉，而深度公司係96年度始發生數千萬元之虧損，時序並不相同。深度公司95年12月31日全公司之總資產也僅有18,729,910元，吳超竑不可能在95年度即能十足確定深度公司96年度會發生約六、七千萬元之虧損，原審因認吳超竑所稱其亦可將股權移轉之交易延後至96年度才付諸實行，以使未分配盈餘之稅負大為減少，但其未如此規劃，即可證明其無規避稅負之行為云云，亦欠合理性等情，業據原審判決論述甚詳，核與經驗法則與論理法則無違。查深度公司在吳超竑移轉股權時，即已陷虧損，若吳超竑未成立大得、台立公司，而以深度公司承買東風、大竑、旺來公司4億9,500萬元，勢必循大得、台立公司為承買股權而向吳超竑借款等模式操作，最終亦是形成類似本件構成規避租稅之結果。是上訴意旨主張其若以深度公司承買東風、大竑、旺來公司4億9,500萬元股權，則與設立大得、台立投資公司並轉投資之結果相同，若其意欲規避稅捐，即無特別設立大得、台立公司之必要云云，指摘原判決違反論理法則與經驗法則，亦無可採。
6、原判決以公司係以營利及最終實現股東獲利為目的，一般公司盈餘除轉作資本外，不可能永遠保留不予分配。公司若不分配盈餘，股東獲利無法實現，盈餘長久掛在公司帳上，亦有違商業往來資金快速週轉以提高獲利之常態，蓋公司係以營利並為股東實現獲利為目的，豈有公司獲利之目的係為留作虧損互抵，上訴人主張大竑等公司可保留盈餘作將來虧損備抵，顯有違一般商業習慣等論證，作為上訴人主張大竑等3公司原可選擇不分配盈餘，不足採取之論述，經核亦無違論理及經驗法則，上訴人主張原判決上開論述，違反公司法且無公司帳務會計概念，有理由不備之違誤云云，亦無可採。
7、從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原處分、訴願決定均予維持，駁回上訴人吳超竑之訴，以及葉美珠補稅部分之訴，並無違誤。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：即上訴人葉美珠罰鍰部分
1、按「得心證之理由，應記明於判決」、「判決應作判決書記載下列各款事項：..七、理由。..」、「理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上意見。」、「有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：..六、判決不備理由或理由矛盾；」行政訴訟法第第189條第3項、第209條第1項第7款、第3項及第243條第2項第6款分別定有明文。可知，判決應於理由中表明其判決之依據，如欠缺全部或一部之理由，均屬判決不備理由。高等行政法院之判決未記載上述事項以及理由，以致不足使人知其主文所由成立之依據，即為判決不備理由。
2、查原審法院係對葉美珠及吳超竑分別審理、合併辯論、判決，主文諭知「原告之訴駁回」，即包含駁回上訴人葉美珠之訴；雖吳超竑規避稅捐之部分事實，與葉美珠之違規事實具有因果牽連關係，固可為共同主張；惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文，查被上訴人係以原處分一對葉美珠作成補徵稅額及罰鍰之處分，惟對於葉美珠96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶吳超竑取自大竑公司及東風公司之營利所得，如何出於故意或過失之主觀責任條件，未曾進行調查、論證，致未於理由項下作相關之勾稽，即逕引為主文之依據，揆諸前揭規定及說明，原判決駁回葉美珠罰鍰部分，即屬判決不備理由，當然違背法令。雖葉美珠上訴意旨未指摘及此，然原判決此部分既有可議，上訴意旨求予廢棄原判決，仍應認此部分上訴有理由。又因上揭事項涉及事實調查，本院無法自行認定，爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院詳為調查後，另為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第104條及民事訴訟法第85條第3項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 29 日
書記官 邱 彰 德