最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第86號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 吳奇政
王淑芳被 上訴 人 徐江林訴訟代理人 黃明看 律師上列當事人間債務人異議之訴等事件，上訴人對於中華民國101年10月11日臺中高等行政法院101年度訴更一字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人之父即被繼承人徐財良（民國88年12月5日死亡）為上堡土木包工業之合夥人，因該工業社滯欠88年度營利事業所得稅，上訴人於90年7月6日以上堡土木包工業（統一編號：00000000）為納稅義務人，作成88年度營利事業所得稅新臺幣（下同）1,630,021元（下稱系爭營所稅）之核課處分，並經上訴人所屬彰化縣分局移送法務部行政執行署彰化分署（原名為彰化行政執行處，於101年1月1日更名為彰化分署，下稱彰化分署）強制執行。嗣彰化分署以99年8月4日彰執廉99年度他執字第242號函請合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行(下稱合作金庫北屯分行)就其繼承人（即被上訴人）所有0000000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號扣押其存款。被上訴人不服，提起行政訴訟（債務人異議之訴），經原審法院100年度訴字第376號判決駁回後，乃提起上訴。本院以101年度判字第675號判決廢棄該判決，並發回原審法院更為審理。因上訴人已就系爭營所稅債權對被上訴人執行完畢，於101年3月28日得款753,550元；經被上訴人為訴之變更後，原審法院判決確認被上訴人就被繼承人徐財良所負擔之上堡土木包工業88年度營利事業所得稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在；且上訴人應給付被上訴人753,550元及其法定利息。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠於本件訴訟程序進行中，彰化分署於101年3月20日收取被上訴人系爭帳戶之存款債權753,550元並移交上訴人，致本件行政執行程序因而終結並使本件債務人異議之訴，已難達阻止強制執行之實益，且無法為撤銷執行程序之請求，是被上訴人依行政訴訟法第111條第3項第2款及第3款之規定，就原撤銷訴訟之部分，變更聲明為：上訴人應給付被上訴人753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之利息。㈡被上訴人非執行名義所載之義務人，上訴人逕以對上堡土木包工業之課稅處分，據為對被上訴人之執行名義，顯於法有違。本件之執行僅依上訴人函示：「有關查報義務人上堡土木包工業（統一編號：00000000）是否存在合夥財產乙案，經查義務人財產歸屬資料僅有車輛乙部（出廠年份：1992）；如合夥財產不足清償合夥之債務時，請逕對代表人及合夥人之個人財產為強制執行，請查照。」等語，並非執行名義，顯然上訴人移送執行被上訴人之財產並未取得執行名義，上訴人亦未填具行政執行案件移送書，足見其執行顯然違法；且上訴人對於被上訴人之執行，從未通知被上訴人，被上訴人曾接到繳納通知書，帳簿即被扣押，被上訴人之救濟權利完全被剝奪，程序完全未受保障，且彰化分署並無主動發動強制執行之權，職此，本件執行顯然違法。㈢倘上訴人欲以被上訴人為上堡土木包工業合夥人徐財良之繼承人，應依民法第681條、第1148條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條及第102條規定另作成課稅處分，蓋民法第681條係合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，並非執行名義效力擴張之規定，而本件上訴人在未對上堡土木包工業之合夥人徐財良，另行作出繳納稅捐債務行政處分之情形下，即逕依對上堡土木包工業之課稅處分之執行名義，據為對上堡土木包工業之原合夥人徐財良之執行名義，上訴人之行為顯係主體不分之違法執行。㈣另徐財良於88年12月5日死亡，上堡土木包工業合夥契約未定明繼承人得繼承，則合夥人於徐財良死亡時，僅剩王通成，其存續要件即有欠缺，當然應解散而進行清算，使其消滅。茲王通成仍繼續以上堡土木包工業之名對外營業，此時依實務見解，該上堡土木包工業應認係王通成獨資經營之商號。從而上訴人於90年6月26日將系爭稅捐繳款書送達上堡土木包工業之負責人王通成，因上堡土木包工業係屬王通成獨資之商號，即與被上訴人之被繼承人徐財良無關。又系爭稅捐繳款書既已無法送達徐財良，則上訴人之系爭營所稅債權對徐財良從未發生效力，而上訴人未對徐財良及被上訴人取得執行名義，即不得對被上訴人之財產予以執行。㈤本件上訴人於90年6月26日將88年度營利事業所得稅之繳款書送達上堡土木包工業之負責人王通成，該等稅捐徵收期間，應係自90年7月16日起算至95年7月15日為止，不僅對於王通成之執行顯已逾徵收期間；且依上訴人之主張係在99年7月28日始對徐財良、徐江林移送執行，則本件明顯亦已逾徵收期間，屬不得再行徵收，上訴人對被上訴人之系爭營所稅債權已不存在等語，為此請求判決確認被上訴人就被繼承人徐財良所負擔之上堡土木包工業88年度營利事業所得稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在；且上訴人應給付被上訴人753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之利息。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠參照本院93年度判字第1169號判決及最高法院19年上字第449號判例，本件上堡土木包工業雖因合夥人徐財良死亡致存續要件欠缺而生解散應行清算情事，惟其未依法辦理清算程序，則該合夥組織仍屬存在，自得作為營利事業所得稅課徵之對象；又該合夥組織既未經另選有清算人，則執行業務之合夥代表人王通成當然任清理之責。故上堡土木包工業88年度營利事業所得稅，自得依稅捐稽徵法第19條第1項規定，向執行業務之合夥代表人王通成以為送達，其效力自及於整個上堡土木包工業。被上訴人既為徐財良之繼承人，且未拋棄繼承，屬徐財良之一般繼受人，依前揭最高法院裁判要旨及強制執行法第4條之2第1項第1款規定，執行名義之效力自及於被上訴人。㈡依所得稅法第40條規定，上堡土木包工業88年度營利事業所得稅係以88年全年度所得為核算基礎，徐財良於88年12月5日死亡，其應負責之租稅債務亦以全年為計算基礎，並無違誤。另合夥人徐財良於88年12月5日死亡，為民法第687條第1款之法定退夥事由，依民法第681條、第690條規定，退夥人徐財良仍應就退夥前合夥所負債務（即上堡土木包工業88年度營利事業所得稅）負責，並於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負清償責任；被上訴人既概括繼承徐財良之財產，依民法修正前第1148條規定，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，應即就退夥前合夥所負債務負責，且於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負清償責任，故被上訴人雖未繼承該合夥關係，但仍應對於被繼承人退夥前合夥所負之債務連帶負責。㈢本件上堡土木包工業88年度營利事業所得稅於90年9月13日移送執行，移送時雖僅就上堡土木包工業之財產（即合夥人代表人王通成之財產）為強制執行，當合夥財產不足清償時，依司法院22年院字第918號解釋，自得對各合夥人執行；另參照最高法院88年度台上字第2566號判決，合夥債權債務自有合一確定之必要，及參諸對於公同共有當事人中一人之行為，效力及於全體之法理，本件既對合夥人之一王通成之財產為強制執行，其效力自及於被上訴人，殊難謂未對被上訴人之財產執行而罹於徵收期間，本院82年度判字第1929號判決亦肯認此理。再者，合夥團體無論基於何種原因而解散，於進行清算程序中，課稅處分向清算人合法送達而確定時，該課稅處分確定的效力自應及於清算之合夥團體即全體合夥人，此有最高法院76年度台上字第1945號判決意旨可資參照。另參照最高法院19年上字第449號判例意旨，上堡土木包工業解散後之清算事務，合夥人未另選任清算人，自以合夥代表人王通成為清算人，課稅處分於90年6月26日送達清算人王通成而確定，課稅處分確定效力自應及於清算團體即全體合夥人（即包括法定退夥之合夥人）。㈣末按稅捐稽徵法第23條第1項規定所謂「已移送執行」，行政執行法並未明文須同時將合夥及合夥人並列為執行債務人或同時為移送執行，強制執行法亦無此明文，故依行政執行法第26條準用強制執行法第30條之1，自當依民事訴訟法之規定。本件上堡土木包工業88年度營利事業所得稅於90年9月13日即已移送執行，移送時雖僅就上堡土木包工業之財產為強制執行，然揆諸最高法院18年上字第2246號判例、最高法院74年3月8日74廳民二字第0170號函及司法院院字第918號解釋等實務見解，可知自無於合夥之外，再列全體合夥人為共同執行債務人之必要，對該合夥移送執行之執行名義效力當然及於被上訴人，自可對被上訴人為執行。是上訴人機關已於徵收期間內移送執行，並未逾稅捐稽徵法第23條徵收期間之規定等語。
四、原判決確認被上訴人就被繼承人徐財良所負擔之上堡土木包工業88年度營利事業所得稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在，且上訴人應給付被上訴人753,550元及其法定利息，其理由略謂：㈠依行政訴訟法第111條第1項至第3項規定，本件除確認訴訟外，被上訴人原起訴聲明：「上訴人移送法務部行政執行署彰化行政執行處彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就被上訴人於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷。」之部分，嗣因上訴人已對被上訴人系爭營所稅債權執行完畢，得款753,550元，被上訴人乃變更該部分聲明為：「1.上訴人應給付被上訴人753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之利息。」，核其請求之基礎不變，又按提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求其他財產上給付，為行政訴訟法第7條所規定，原審法院認被上訴人之變更尚屬適當，上訴人雖表示對被上訴人變更聲明不同意，仍應予准許。㈡經查，上堡土木包工業（統一編號：00000000）之合夥人為被上訴人之父即其被繼承人徐財良及訴外人王通成，2人各出資26萬元及30萬元，以王通成為合夥業務執行，嗣被上訴人之父徐財良於88年12月5日死亡，依民法第687條第1款規定，合夥契約並未約定合夥人死亡時由其繼承人繼承合夥人之地位，是上堡土木包工業因被上訴人之父徐財良死亡，產生退夥之效力，合夥人僅存王通成一人，無法繼續合夥事業之經營，即行解散及應行清算程序。另參照本院90年度判字第1306號判決及最高法院19年上字第449號判例意旨，本件上堡土木包工業因原合夥人徐財良死亡退夥後，解散清算中，並未選任清算人，王通成為前執行業務之合夥人，應負清理之責，則上訴人對於上堡土木包工業之合夥事業系爭課稅處分，應對執行業務合夥人王通成為送達，又合夥財產為合夥人全體之公同共有，合夥之稅捐債務亦涉及合夥事業分配損益，依行為時稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代表人或管理人送達，同條第3項規定，對公同共有人之一人送達，其效力及於全體，雖大法官663號解釋文：「稅捐稽徵法第十九條第三項規定...應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。」，然本件系爭課稅處分繳款書係於90年6月25日送達於王通成，依該解釋意旨，稅捐稽徵法第19條第3項之規定，尚未失效，上訴人仍得適用之，是上訴人主張系爭課稅處分，已向執行業務之合夥代表人王通成以為送達，其效力及於整個上堡土木包工業，又被上訴人既為合夥人徐財良之繼承人，其未拋棄繼承，屬一般繼受人，被上訴人為該送達之效力所及（應指因徐財良死亡而退夥前之稅捐債務），尚非無據。㈢惟按行政訴訟法第260條第3項規定，本院101年度判字第675號判決意旨所表示之法律上判斷，原審法院應受其拘束，為其判決基礎，不得再為不同之法律見解。依本院該判決發回意旨之法律上判斷，則對於清算事務，應由王通成及原合夥人徐財良之繼承人即被上訴人共同為之，難謂王通成係原合夥人徐財良之繼承人之代表人，系爭課稅之稅額繳款書僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，依本院該判決發回意旨之法律上判斷，其效力自不及於被上訴人。原審法院另依該判決發回意旨，查明系爭營利事業所得稅之範圍，上訴人係因上堡土木包工業，未如期提示帳證，依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準利率核定所得額，補繳稅款為1,630,021元（該商號88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書）；原合夥人徐財良於88年12月5日死亡，上訴人係依88年1月1日至同年12月31日之整年期間計算稅額，關於徐財良88年12月5日死亡後所生稅額部分，並非其繼承人即被上訴人應負責之稅捐債務範圍，上訴人對被上訴人應負責之部分，未計算至徐財良88年12月5日死亡時退夥前之稅額（應按88年全年比例或88年1月1日至同年12月31日之期間實際營業額計算），認被上訴人應負責系爭稅額繳款書上所載營利事業所得稅債務1,630,021元，雖有未洽，然因系爭課稅之稅額繳款書僅對王通成送達，其效力已不及於被上訴人，對於被上訴人主張上訴人對其有系爭營所稅債權不存在之部分，尚不生影響。㈣依稅捐稽徵法第23條第1項及第39條第1項規定，及本院101年度判字第675號判決發回意旨之法律上判斷，系爭課稅之稅額繳款書效力不及於原合夥人徐財良之繼承人即被上訴人，則上訴人對被上訴人並無可資移送執行之執行名義，且上訴人於90年9月13日移送彰化分署執行，其移送書記載之執行義務人係上堡土木包工業，法定代理人王通成，被上訴人並未繼承該商號之合夥關係，僅應參與該合夥之結算或清算事務，並非原上堡土木包工業之合夥人，自不在該移送執行義務人的範圍，難謂上訴人該執行已對被上訴人行使系爭營利事業所得稅之核課權，嗣上訴人又於99年7月28日以中區國稅彰縣四字第0990023906號函請求彰化分署逕對被上訴人之個人財產為強制執行，不僅對被上訴人無執行名義，亦已逾越自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年之徵收期間。㈤按公法上之法律關係存在與否，當事人如有即受確認判決之法律上利益者，得依行政訴訟法第6條規定提起確認公法上法律關係不成立之訴訟。本件上訴人就其對被上訴人之系爭營所稅債權移送強制執行，被上訴人主張該公法上債權已消滅，上訴人對之既有爭執，被上訴人有受確認判決之法律上利益，其自得提起本件確認之訴。查系爭課稅之稅額繳款書僅對王通成為送達，然其效力不及於被上訴人，上訴人於99年7月28日函請求彰化分署逕對被上訴人之個人財產為強制執行，亦已逾稅捐稽徵法第23條第1項所規定5年之徵收期間，並無稅捐稽徵權之存在。是被上訴人請求確認被上訴人就被繼承人徐財良所負擔之88年度營利事業所得稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在，為有理由，應予准許。再者，上訴人對於被上訴人既無系爭營所稅債權，而無公法上之該請求權，因上訴人函請求彰化分署逕對被上訴人之個人財產為強制執行，彰化分署於101年3月20日收取被上訴人系爭帳戶之存款債權753,550元並移交上訴人，並為上訴人所不爭，並無公法上之法律原因，從而，被上訴人基於公法上之不當得利之規定，請求上訴人給付被上訴人753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之法定遲延利息，亦為有理由，併予准許之等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原審判決理由第十點所指：「對清算事務，應由王通成及原合夥人徐財良之繼承人即原告共同為之」之見解，明顯違反最高法院19年上字第449號判例，自有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令。且究竟被上訴人（即原合夥人徐財良之繼承人）在合夥關係之法律上地位為何？合夥人？抑或清算人？若兩者皆非，如何共同為之？被上訴人在合夥關係之法律地位攸關勝、敗訴之基礎，顯然於判決有影響，自有釐清之必要，未予釐清或明確指出，卻以「對清算事務，被上訴人與王通成應共同為之」遽下判決，自有行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由或理由矛盾之判決當然違背法令。㈡原審判決理由第九點雖然認為王通成之原執行合夥事務人之執行權，於合夥解散時歸於消滅，但至少應承認王通成與被上訴人就合夥財產成立公同共有之法律關係。又依行為時稅捐稽徵法第19條第3項規定，系爭課稅處分已向其中一公同共有人王通成送達，其效力應及於全體公同共有人，即包括被上訴人，原審法院一方面肯認對王通成送達效力及於全體，另一方面仍「依最高行政法院該判決發回意旨之法律判斷，其效力不及於原告」，其判決理由矛盾至為明顯，依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。㈢原審判決理由第十一點，其中「原告並未繼承該商號之合夥關係，僅應參與該合夥之結算或清算事務」一語，充斥著理由矛盾之判決意旨，倘被上訴人未繼承該商號之合夥關係，即非合夥人，被上訴人非約定或經決議之清算人，如何參與結算或清算事務？合夥契約之成立，係因各合夥人彼此相互信任所致，注重人格信任關係，因而合夥人死亡時，其合夥人之地位非可由其繼承人當然繼承，惟觀諸民法第687條第1款規定意旨及體系解釋，自應限縮解釋該條文不適用於「合夥人死亡致合夥解散」之情形。是原合夥人徐財良死亡致合夥解散情形，原合夥人徐財良之繼承人即被上訴人，與合夥之關係為清算關係，非退夥人與合夥之法律關係，被上訴人在清算關係之範圍內，繼承原合夥人之地位，與另一合夥人王通成共同為清算人，執行清算事務。又參照司法院34年院字第2936號解釋，應解為各清算人均得單獨代表該非法人之合夥團體；上訴人於90年9月13日移送彰化分署執行，其移送書記載之執行義務人係上堡土木包工業，法定代理人王通成，參諸司法院22年院字第918號解釋，其強制執行效力自應及於上堡土木包工業之合夥及各該合夥人，當合夥財產不足清償時，依上述司法院解釋，自得對各合夥人執行。㈣本案於90年9月13日既對合夥移送彰化分署強制執行，其效力自應及於合夥及各合夥人，殊難謂上訴人怠於執行而罹於徵收期間，上訴人於99年7月28日以中區國稅彰縣四字第0990023906號函請求彰化分署逕對被上訴人所繼承之財產為強制執行，充其量僅發現債務人另有財產可供強制執行而查報彰化分署執行，要與徵收期間無關，有本院82年度判字第1929號判決可資參照，原審判決自有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈤因合夥人死亡（法定退夥）致合夥解散，「原合夥契約未訂明其繼承人得繼承」之法律性質，應指其繼承人不可與他合夥人「將來」繼續經營共同事業，但非可謂若於合夥解散情形「現在」即放棄因清算所得之權利，若不如此解釋，清算程序進行與否及如何處分合夥財產，概由該「僅存之合夥人」恣意為之，對退夥人之繼承人極不公平，故於「合夥人死亡致合夥解散」之情形，優先適用合夥清算規定，而不適用合夥人退夥之結算關係。㈥原審判決理由第十點所述：「對清算事務，應由王通成及原合夥人徐財良之繼承人即原告共同為之」，自應指為內部關係之機制，惟就合夥之通常事務，即系爭課稅之稅額繳款書之收受送達，各清算人均得單獨為之，縱僅送達王通成一人，效力自應及於合夥人全體，系爭課稅債務，即為合夥債務，此有最高法院18年上字第959號判例及司法院34年院解字第2936號解釋可資參照；另合夥人之繼承人因概括繼承關係，亦繼承該合夥債務，對於合夥之執行名義，自得對各合夥人執行，此有司法院22年院字第918號解釋可資參照。原審判決見解究指為清算事務之內部關係共同為之，抑或外部關係共同為之，尤以「收受稅單」之行為是否需共同為之，始生效力?實有加以闡釋之必要。㈦系爭稅捐債務為合夥之消極財產，為公同共有債務，自有合一確定之必要，參諸對於公同共有當事人中一人之行為，效力及於全體之法理（民事訴訟法第56條第1項第2款規定參照），本案於90年9月13日既對合夥商號移送彰化分署強制執行，其效力自應及於合夥商號及各合夥人，殊難謂上訴人怠於執行而罹於徵收期間，本院82年度判字第1929判決可資參照。末按統一法令之見解為本院無可遑讓之職責，原審法院縱然部分見解係採認本院之法律上意見而判決，然而對法律上見解與最高法院19年上字第449號判例、民法第671條第3項、第687條第1款、第694條、最高法院18年上字第959號判例、司法院34年院解字第2936號解釋、司法院22年院字第918號解釋、修正前稅捐稽徵法第19條第3項規定、本院82年度判字第1929號判決等見解不同，其理由為何，付諸闕如，而該見解為上訴人重要之攻擊防禦方法，且顯然影響於判決，自有判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠民法第679條規定：「合夥人依約定或決議執行合夥事務者
，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」第694條規定：「合夥解散後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。前項清算人之選任，以合夥人全體之過半數決之。」準此，除合夥契約另有訂定外，合夥解散時其原執行合夥事務人之執行權，即應歸於消滅。對於清算事務，除原為合夥人者應與其他合夥人全體共同為之外，如非被選任之清算人，不得單獨為之（最高法院40年台上字第851號判例意旨參照）。又合夥人既須依約定或決議被賦予執行合夥事務之權利者，始於其執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表；如合夥之事務未經約定或決議由合夥人中之一人或數人執行，而依法應由合夥人全體共同執行者，即難謂其中一人之行為對於其他合夥人亦生效力。同理，合夥清算事務，如須由原執行合夥事務人與其他清算人共同為之者，其中一人之對外行為，亦難謂為其他清算人之代表，而對於其他清算人發生效力。至於最高法院19年上字第449號判例要旨謂：「關於合夥解散後之清算事務，合夥人未經另選有清算人者，則以前執行業務之合夥人當然任清理之責。」等語，核與民法第694條明文規定不符，殊不足採，且參諸上開同院後來作成之40年台上字第851號判例意旨，堪認其已為後者所變更。
㈡次按民法第687條第1款規定：「合夥人除依前二條規定退夥
外，因下列事項之一而退夥：一、合夥人死亡者。但契約訂明其繼承人得繼承者，不在此限。」第689條第1項規定：「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。」第690條規定：「合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責。」第668條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」第681條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」準此，合夥人死亡，且原合夥契約未訂明其繼承人得繼承者，當然發生退夥之效果，其繼承人與他合夥人間之結算，應以其死亡（即退夥）時合夥財產（即資產及負債）之狀況為準，且僅須對於其死亡前合夥所負之債務負償還責任，並於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負其責任。又合夥如僅有二人，一人因死亡而退夥，僅剩一人者，其存續要件即有欠缺，合夥關係當然歸於消滅；對於已死亡合夥人之繼承人而言，既因原合夥契約未訂明合夥人之繼承人得繼承，而未繼承該合夥關係（致合夥僅剩一人，法理上合夥關係當然消滅，亦無法律規定其應於清算範圍視為存續），自無從基於合夥關係，公同共有原合夥事業之積極或消極財產，而僅能依民法1148條規定，原則上承受被繼承人財產上之一切權利義務；其雖然繼承已死亡合夥人依民法第668條規定對於原合夥積極財產之公同共有權，但對於其所繼承之合夥債務，依98年6月10日修正前民法第1153條第1項規定，係負連帶責任，且僅於原公同共有之合夥財產不足清償合夥之債務時，就不足之額，與唯一尚存之合夥人連帶負其責任，並非公同共有該合夥債務。
㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上堡土木
包工業合夥人僅有徐財良及王通成2人，依民法第687條第1款規定，合夥人徐財良因死亡，且渠等合夥契約未訂明其繼承人得繼承而當然退夥，是該合夥組織於徐財良88年12月5日死亡時，僅剩王通成1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織已解散；王通成及原合夥人徐財良之繼承人，除合夥契約並未載明清算期間之事務分配外，亦未另以契約或決議選任王通成為清算人，上堡土木包工業於徐財良死亡退夥應行清算時，亦未向主管機關申報清算程序及選任清算人，依本院判決發回意旨之法律上判斷，則對於清算事務，應由王通成及原合夥人徐財良之繼承人共同為之，難謂王通成係原合夥人徐財良之繼承人之代表人，系爭課稅之稅額繳款書僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，其效力自不及於原合夥人徐財良之繼承人即被上訴人。又系爭營所稅之範圍，上訴人係因上堡土木包工業，未如期提示帳證，依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準核定所得額，命補繳稅款為1,630,021元(該商號88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書)，然原合夥人徐財良係於88年12月5日死亡，上訴人依88年1月1日至同年12月31日之整年期間計算稅額，關於徐財良88年12月5日死亡後所生稅額部分，並非其繼承人即被上訴人應負責之稅捐債務範圍，上訴人對被上訴人應負責之部分，未計算至徐財良88年12月5日死亡時退夥前之稅額（應按88年全年比例或88年1月1日至同年12月31日之期間實際營業額計算)，認被上訴人應負責系爭稅額繳款書上所載營利事業所得稅債務1,630,021元，雖有未洽，惟因系爭課稅之稅額繳款書僅對王通成送達，其效力已不及於被上訴人，對於被上訴人主張上訴人對其有系爭營所稅債權不存在之部分，尚不生影響。復按系爭課稅之稅額繳款書僅對上堡土木包工業合夥之執行業務合夥人王通成為送達，其效力既不及於原合夥人徐財良之繼承人即被上訴人，則上訴人對被上訴人並無可資移送執行之執行名義，且上訴人於90年9月13日移送彰化分署執行，其移送書記載之執行義務人係上堡土木包工業，法定代理人王通成，被上訴人並未繼承該商號之合夥關係，僅應參與該合夥之結算或清算事務，並非原上堡土木包工業之合夥人，自不在該移送執行義務人的範圍，嗣上訴人又於99年7月28日以中區國稅彰縣四字第0990023906號函請求彰化分署逕對被上訴人之個人財產為強制執行，不僅對被上訴人無執行名義，亦已逾越自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年之徵收期間，並無稅捐稽徵權之存在等語為由，判決被上訴人請求確認被上訴人就被繼承人徐財良所負擔之88年度營利事業所得稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在，為有理由，應予准許；再者，上訴人對於被上訴人既無系爭營所稅債權，而無公法上之該請求權，因上訴人函請求彰化分署逕對被上訴人之個人財產為強制執行，彰化分署於101年3月20日收取被上訴人系爭帳戶之存款債權753,550元並移交上訴人，並為上訴人所不爭（惟另稱該款係於同月28日入帳），並無公法上之法律原因，從而，被上訴人基於公法上之不當得利之規定，請求上訴人給付被上訴人753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之法定遲延利息，亦為有理由，併予准許之。
㈣經核本件上堡土木包工業合夥人既僅有徐財良及王通成2人
，合夥人徐財良因死亡，且渠等合夥契約未訂明其繼承人得繼承而當然退夥，是該合夥組織於徐財良88年12月5日死亡時，僅剩王通成1人，其存續要件即有欠缺，合夥關係當然歸於消滅。揆諸前開說明，對於徐財良之繼承人（包括被上訴人及其他繼承人等）而言，既因原合夥契約未訂明合夥人之繼承人得繼承，而未繼承該合夥關係，自無從基於合夥關係，公同共有原合夥事業之積極或消極財產，而僅能繼承已死亡合夥人對於原合夥積極財產之公同共有權，但對於其所繼承之合夥債務（包括稅捐債務），依當時即98年6月10日修正前民法第1153條第1項規定，係負連帶責任，且因原公同共有之合夥財產不足清償合夥之稅捐債務（系爭合夥財產僅有車輛一部，出廠年份為1992年，為上訴人於99年7月28日以中區國稅彰縣四字第0990023906號函請求行政執行署彰化分署逕對原合夥人徐財良之繼承人之個人財產為強制執行時所自認，參見原審100年度訴字第376號卷第31頁），被上訴人僅就不足之額，與唯一尚存之合夥人王通成連帶負其責任，並非公同共有該合夥稅捐債務，自無100年5月11日修正公布前稅捐稽徵法第19條第3項規定：為稽徵稅捐所發之各種文書「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」之適用。則上訴人事後針對系爭合夥組織截至徐財良於88年12月5日死亡退夥時之營利事業所得所成立的稅捐債務，以核課處分加以確認及命繳納時，基於連帶債務為複數債務，非唯一債務之本質，除法律有特別規定或契約另有訂定外，就連帶債務人中之一人所生之事項，其利益或不利益，對他債務人不生效力（民法第279條參照），即應分別以連帶債務人王通成及被上訴人等為納稅義務人（如係於95年12月29日司法院釋字第622號解釋發布後作成核課處分者，尚應受該解釋意旨之拘束，原則上僅能以繼承人為代繳義務人），作成核定稅額繳款書，並分別送達，始為正辦。然本件上訴人係於90年7月初對於上堡土木包工業之88年度營利事業所得稅作成核課處分，依其核定稅額繳款書之記載，納稅義務人僅列上堡土木包工業，負責人為王通成，並向王通成送達，而未以被上訴人為納稅義務人作成核課處分書及為送達，自難謂已對被上訴人行使系爭營所稅之核課權。而上堡土木包工業縱使未依所得稅法第75條第1項規定期限，於徐財良88年12月5日死亡後45日內，辦理當期決算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，其當期營利事業所得稅之核課期間為七年，自規定申報期間屆滿之翌日起算，至96年1月19日，其核課期間亦已屆滿，上訴人遲未就上堡土木包工業截至88年12月5日止之當期營利事業所得稅，以被上訴人為納稅義務人，作成核課處分，並為送達，其核課權即已罹於時效（公法上請求權消滅）；且上訴人既未對於被上訴人作成核課處分，自不生稅捐稽徵法第23條第1項徵收期間自何時起算及是否屆滿之問題。至於上堡土木包工業於88年12月6日以後至年度終了之營利事業所得稅債務，更與被繼承人徐財良無涉，不在被上訴人繼承範圍。從而被上訴人於原審請求確認被上訴人就被繼承人徐財良所負擔之88年度營利事業所得稅債務1,630,021元（真意應係指被上訴人就系爭營所稅債務），及基於該本稅所生之利息債務均不存在，洵屬有據。再者，上訴人對於被上訴人既無系爭營所稅之公法上請求權，其函請彰化分署逕對被上訴人之個人財產為強制執行，彰化分署於101年3月28日收取被上訴人系爭帳戶之存款債權753,550元並移交上訴人，即無公法上之法律原因，被上訴人基於公法上之不當得利之規定，請求上訴人給付被上訴人753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之法定遲延利息，亦非無據。原判決認被上訴人之訴為有理由，悉予准許，其理由雖與本院前開論述不盡相符，但其結論尚無不合。至於原判決理由雖曾論述其不同於本院先前判決發回時所表示之見解，但終依行政訴訟法第260條第3項規定，以本院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，未再為不同之法律見解，自難指其判決理由矛盾。又上訴意旨所引司法院解釋及本院判決先例之基礎事實與本件情形不同，尚難資為有利於上訴人之論據。㈤綜上所述，原判決理由之論述，雖有未盡完善之處，惟尚不
影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 1 日
書記官 邱 彰 德