最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第806號上 訴 人 財團法人私立中華基金會代 表 人 林命嘉訴訟代理人 蔡進良 律師
董彥苹 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年8月8日臺北高等行政法院101年度訴字第1851號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國101年5月10日向被上訴人所屬松山分處（下稱松山分處）申請其所有坐落臺北市○○區○○段○○段461、
462、462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、482、484地號等10筆持分土地（下稱系爭土地），依土地稅減免規則第8條第1項第5款及第10款規定免徵地價稅。經松山分處於101年5月16日派員至現場進行勘查後，函請臺北市政府捷運工程局中區工程處（下稱捷運局中工處）查告系爭土地是否無償或出租供其使用，並請一併查告使用期間及使用面積，經捷運局中工處函復，系爭土地中之461、462地號土地面積中113.83平方公尺部分自101年2月24日無償提供該處作為捷運臨時出入口使用，並有上訴人出具之土地使用權同意書供參。被上訴人乃以101年5月31日北巿稽松山甲字第10137077700號函，核定系爭461、462地號土地面積中113.83平方公尺部分符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，准自101年起至原因消滅止免徵地價稅，其餘土地面積部分核與土地稅減免規則第8條第1項第5款、第10款規定不符，仍應課徵地價稅。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1851號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人之所以提供系爭土地供臺北市政府捷運工程局堆放興建捷運工程之物料、機具等，考其本質係為國家節省其施工置放物品所需成本之開支，故與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款及第10款之規定相符。相關之證據，可證系爭土地為臺北市政府捷運工程局無償使用：1.被上訴人101年5月16日會勘紀錄、照片及被上訴人100年12月28日會勘紀錄、照片。2.原審法院101年度訴字第1095號乙案中，證人胡朝凱（施工所工地主任）曾於101年10月23日於該案結證。3.臺北捷運松山線CG59○○段區段標工程由榮工工程股份有限公司及日商奧村組營造股份有限公司台灣分公司聯合承攬（執行單位為榮工公司及奧村公司共同承攬敦化分處，下稱榮工/奧村）所出具101年10月11日榮奧工字第1010261號函文。況不論係由臺北市政府捷運工程局直接無償使用，抑或為其履行輔助人所無償使用，均無礙於上訴人為公益及供廣義國家機關興辦公益事業而無償提供政府機關使用之客觀事實及主觀意願；依法被上訴人自應核准免徵地價稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，並命被上訴人作成准上訴人所有坐落臺北市○○區○○段○○段461、462（其中63.8平方公尺及15.88平方公尺以外部分之土地）、462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、482、484地號土地自101年起至無償提供臺北市政府捷運工程局興建捷運工程相關設施使用原因消滅止，免徵地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：系爭土地使用分區除461、462地號等2筆土地為「第參種商業區」外，其餘土地皆為「第三種住宅區」，經現場勘查及捷運局中工處101年5月23日北市中土五字第10161579500號函復內容可知，系爭土地中，除461、462地號土地部分面積計113.83平方公尺確係無償供政府機關使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之規定外，其餘土地面積因非供興辦公益事業亦非無償供政府機關使用，核與上開規定不符。上訴人雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用上開規定之土地，尚須以不特定第三人為受益對象及供事業本身使用為要件，系爭土地現場並無任何作興辦公益事業使用之情事，自無土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用。又原審法院101年度訴字第1095號案件是上訴人100年度地價稅事件，與本案於101年2月24日申請並經捷運局中工處同意無償使用有別。另系爭土地要符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，應仍須由使用該土地之政府主管機關核認為無償使用為限，上訴人為系爭土地之所有權人，如未經其同意，應有排除他人使用之權利，當與履行輔助人無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：捷運松山線CG590B區段之工程，由臺北市政府捷運工程局（執行單位為所屬中區工程處，即捷運局中工處）發包，而由榮工/奧村聯合承攬。關於系爭土地之使用狀況（地點位於臺北市○○○路○段○○號），經被上訴人會同上訴人兩度現場勘驗，依100年12月28日及101年5月16日會勘紀錄、照片，現場確實堆放施工物料、機具等物。而系爭土地中，僅461、462地號土地部分面積計113.83平方公尺係無償供政府機關使用（捷運局中工處「政府機關」並不承認系爭土地之無償使用）。但施工單位榮工/奧村101年10月11日榮奧工字第1010261號函說明上訴人所有坐落臺北市○○○路○段○○號（占地約2,258坪）是無償提供工地使用。（「承包商」承認系爭土地之無償使用）。另關於現場的情況，被上訴人已經會同上訴人兩次履勘，承包商之執行單位（榮工/奧村）亦無爭議，現場使用之情況應得以確認（堆放施工物料、機具等物，幾乎堆滿整個土地，僅留通道），自無現場履勘之必要。又榮工/奧村共同承攬所占之土地（該地是否視為臺北市政府捷運工程局所占有），此非客觀的使用情形，而是主觀上占有之意願，然施工單位（承包商榮工/奧村）占用系爭土地是事實，承包商亦係基於自己使用利益而占有系爭土地，而上訴人既為系爭土地之所有權人，如未經其同意，應有排除他人使用之權利，或與實際占有者協商如何彌補損失，但卻無法主張榮工/奧村共同承攬所占之土地，因民法第242條（履行輔助人）之規定，而認為承包商所占之土地，應視為臺北市政府捷運工程局所占有。上訴人無法舉證係「無償供給政府機關使用」之事實下，被上訴人認為系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第10款之規範，應有所據。而系爭土地是捷運承包商榮工/奧村共同承攬所占，而工地占用是否付費，是工程承攬而獲取利益之成本控管的問題，自與「促進公眾利益」無涉，被上訴人認為系爭土地並無土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，亦核無不法等語。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」行為時土地稅法第6條及第14條分別定有明文。
㈡次按土地稅減免規則第8條第1項第5款、第10款規定：「私
有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣(市)主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」準此，該規則第8條第1項第5款土地賦稅之減免，自須審究系爭土地是否為事業之事業用地及其實際使用情形而定。然查土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免；是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。另該規則第8條第1項第10款所謂無償供給政府機關等使用，係指無對價或實質上未取得任何收益，經使用土地之政府機關等核認為無償使用而言，在其核認使用範圍外之土地，自難認係土地稅減免規則所適用之土地。
㈢經查，捷運松山線CG590B區段之工程，由捷運局中工處發包
，而由榮工/奧村聯合承攬。關於系爭土地之使用狀況（地點位於臺北市○○○路○段○○號），經被上訴人會同上訴人兩度現場勘驗，有會勘紀錄及照片可稽，現場確實堆放施工物料、機具等物。而捷運局中工處101年5月23日北市中土五字第10161579500號函略以，系爭土地中，僅461、462地號土地部分面積計113.83平方公尺係無償供政府機關使用。施工單位榮工/奧村101年10月11日榮奧工字第1010261號函說明上訴人所有坐落臺北市○○○路○段○○號（占地約2,258坪）是無償提供工地使用，為原審依職權認定之事實。是以，系爭土地，僅461、462地號土地部分面積計113.83 平方公尺確係經臺北市捷運工程局核認無償使用之範圍，則原判決進而以稅捐減免事項是有利於上訴人之事實，應由上訴人負舉證責任，待證事實要釐清的「臺北市政府捷運工程局占多少面積，而榮工/奧村共同承攬所占之土地（該地是否視為臺北市政府捷運工程局所占有）」，此非客觀的使用情形，而是主觀上占有之意願。按工程契約之雙方（發包之政府機關及承包之廠商），是權利義務互相對立之主體，各以自己之利益為出發點而為事物之權衡（自無所謂履行輔助人可言），捷運局中工處不承認系爭土地之無償使用，就是認為承包商應自行處理工地佔用他人土地之問題。上訴人為系爭土地之所有權人，如未經其同意，應有排除他人使用之權利（民法第767條），或與實際占有者協商如何彌補損失，但卻無法主張榮工/奧村共同承攬所占之土地，因民法第242條（履行輔助人）之規定，而認為承包商所占之土地，應視為臺北市政府捷運工程局所占有。上訴人無法舉證係「無償供給政府機關使用」之事實下，被上訴人認為系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第10款之規範，應有所據。而系爭土地是捷運承包商榮工/奧村共同承攬所占，而工地占用是否付費，是工程承攬而獲取利益之成本控管的問題，自與「促進公眾利益」無涉，被上訴人認為系爭土地並無土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，亦無不合。已依調查證據之辯論結果，詳述其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，核與卷內證據尚無不符，其認定事實並無違反經驗法則、論理法則等違背法令情事。上訴人猶執詞主張原判決依會勘紀錄等認定系爭土地不符合供政府機關無償使用之要件，未依職權調查事實證據，有不適用證據法則、論理法則、民法第224條及第942條規定，不符合實質課稅原則等違背法令之情形云云，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。又按「最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第254條第1項定有明文。本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，故於高等行政法院判決後，當事人在本院原則上不得提出新攻擊防禦方法，亦不得提出新事實、新證據，而資為上訴之理由。查本件上訴人係依土地稅減免規則第8條第1項第5款及第10款規定請求免徵地價稅，上訴意旨主張系爭土地是否該當土地稅減免規則第9條、第22條但書第5款規定，已有疑問部分，核係於上訴審提出之新攻擊防禦方法，本院無從審究。末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。經核原判決已就駁回上訴人在原審之訴，明確詳述其得心證之理由，難謂有判決不備理由之違法。
㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處
分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 25 日
書記官 王 史 民