最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第807號上 訴 人 廖美萩
廖淑容廖淑婷廖美智廖淑婉廖美雲廖宗琦共 同訴訟代理人 吳佩真 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間政府資訊公開法事件，上訴人對於中華民國102年7月18日臺北高等行政法院102年度訴字第250號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等人為陳德深之再轉繼承人，因陳德深之遺產經被上訴人依應繼分5分之1比例計算併入被繼承人廖陳錦香之遺產，上訴人等人乃於民國100年11月18日向被上訴人申請提供陳德深生前存放於銀行保險箱內股票之明細清單、確實數量、流向及何人領取等相關資料，並請求以陳德深所遺股票10分之1比例抵繳被繼承人廖陳錦香遺產稅，案經被上訴人以101年6月5日財北國稅徵字第1010216319號函復（下稱原處分），否准其所請。上訴人就否准提供陳德深生前存放於銀行保險箱內股票之明細清單、確實數量、流向及何人領取等相關資料部分不服，提起訴願，經訴願決定不受理，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第250號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠茲就被上訴人79遺稅字第13086號陳德深遺產稅繳清證明書及廖陳錦香遺產核定通知書所載遺產明細中，有關二人死亡時遺產標的為股票之部分，前後已有數量不一之情形，且該等股票明細、確實數量、流向及變動時點等事項係釐清陳德深遺產及上訴人因再轉繼承而剩餘之陳德深遺產內容之重要事項，卻未見被上訴人對此提出說明。又參酌被上訴人於79年11月14日等日，會同開啟保險箱並與有關銀行三方共同確認填具之陳德深遺產清冊、88年7月20日財北國稅徵字第88028415號函附件（即抵繳明細清冊），縱扣除抵繳之股票遺產，仍見二者就股票部分，確有缺漏，尚另計有包含台泥公司在內至少35家上市公司股票流向不明，而此等股票均曾於85、86年間，依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）執行命令解繳至該院，並經該院發予被上訴人保管中。然因由被上訴人保管之股票明細、確切數量、流向等文件，均與上訴人權利及義務相關，是上訴人所請有其必要性。另由被上訴人97年10月7日財北國稅審二字第0970227139號函及被上訴人100年12月28日財北國稅法字第1000235739號復查決定書可知，被繼承人陳德深生前所為遺囑（上訴人否認其簽名字跡為真正）之標的內容涉及本件所指股票，而上訴人對此負有是否需履行遺囑債務之義務。即若被上訴人認定非核課標的之股票應發還予其他繼承人時，將造成上訴人無法履行股票債務之結果，是上訴人起訴請求應課予被上訴人應出具及交付股票明細、確切數量、流向等文件即如訴之聲明所示之義務，確有訴訟救濟之利益。㈡被上訴人自承上訴人申請事項係屬行政程序法第46條規定範圍，且以有「侵害第三人權利之虞」為由，否准上訴人之申請，然原處分係被上訴人就公法上具體事件所為之決定，且對外直接發生否准上訴人請求內容之法律效果，本為一行政處分，亦非僅為被上訴人於核定廖陳錦香遺產稅行政程序中所為之決定或處置。本件原處分理由表示「因事涉第三人權益且與遺產稅核定並無因果關係」，足見被上訴人自承上訴人所請求內容與被繼承人廖陳錦香遺產稅之核定無關，自非為「行政機關在實施行政程序之過程中以達成實體裁決為目的的相關行為或措施」之程序行為。因被上訴人表示上訴人所請與遺產稅核定無因果關係，顯與特定進行中之行政事件有關之要件未符，應無優先適用行政程序法第46條規定之可能。若非如此，將造成上訴人縱待被上訴人重核復查決定後一併提起訴願，仍將遭被上訴人以「無因果關係」為由駁回上訴人請求之結果，對上訴人權益保護將有不週，政府資訊公開法之規定亦將形同具文。㈢本件被上訴人以上訴人申請有侵害第三人權利之虞為由，否准上訴人之申請，惟侵害何人權益及侵害行為態樣等，均未見被上訴人說明。又因被繼承人陳德深78年期遺產稅依法得以課徵標的物予以抵繳並獲准在案，故被上訴人所稱「部分經抵繳」應係指被繼承人陳德深過世前所有之股票（即屬78年8月14日前之股票股利）部分，即無論係被上訴人偕同繼承人開啟銀行保管箱所扣得之股票，抑或各公司依臺北地院執行命令一併解繳到院之股票股利，如非屬被繼承人陳德深之遺產，因非課徵標的物，即無用以抵繳被繼承人陳德深遺產之可能。其次，交付被上訴人保管之公司股票股利，除依法本得用以抵繳被繼承人陳德深遺產稅部分業經抵繳完畢，其餘不得用以抵繳被繼承人陳德深遺產稅之股票部分，亦無藉詞「經抵繳」以說明股利流向外，亦有部分得用以抵繳陳德深遺產稅卻未經抵繳仍流向不明，故被上訴人辯稱「部分用以抵繳」，無可採信。又對於前開35家公司股票股利之股票明細及流向，由被上訴人100年12月28日財北國稅法二字第1000235739號復查決定之「廖陳錦香遺產稅有關陳德深本人投資查核明細表」可知，除被上訴人明知當時扣押之全部股票流向有疑，卻在未予查明前，逕自核減其中「價值較低」之公司股票，而價值較高之公司股票卻未予核減，其核減標準不明外，渠等交由被上訴人保管之股票股利之流向不明，故被上訴人以「部分經核減」為由，反再度凸顯被上訴人所辯不合理。再者，因東鹼公司等表列35家公司解繳到院之陳德深名下78年8月15日至交付日止發放之股票股利部分，依法為被繼承人陳德深全體繼承人公同共有，無由個人領回之可能，被上訴人辯稱該等股票股利「經個人領回或已發還」，與法相違。關於被繼承人陳德深生前存放於銀行保險箱內股票部分，除被上訴人通知陳德仁及陳周美捉領回之時點早於被繼承人出具同意書時點外（上訴人否認廖陳錦香同意書真正），對照開啟華僑銀行營業部5277號保管箱所發現之59-65年間以陳周美捉名義購買之股票清單（系爭股票係陳周美捉於64年5月間買進），經上訴人將存放於保管箱內之台灣農林股份有限公司之股票號碼與舊票號碼仔細核對，發現「於86年3月28日換發新股票之舊票號碼」與「存放於保管箱內之92,000股台灣農林股份有限公司之股票號碼」相符，顯見被上訴人返還上開股票予陳周美捉的時間，早於被上訴人陳稱發還時間（即86年4月21日），被上訴人所為已侵害上訴人權利。㈣關於被繼承人陳德深遺產稅尚有溢抵價額73,193,822元待陳德深全體繼承人申請退還乙案，上訴人等已請求被上訴人「依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額。」，其後雖請求更正主張退還方式，惟退還被繼承人陳德深遺產稅之溢繳稅款與上訴人等申請系爭保管物被何人取走之清單及領取收據等資料無涉，被上訴人所陳與本件無關。本件與原審法院96年度訴字第4264號行政訴訟事件請求內容非屬同一等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人出具並交付前所保管之被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票清冊、數量、流向等文件、請求被上訴人出具並交付臺北地院依法交由被上訴人保管之被繼承人陳德深所有各該股票發行公司，於85、86年間解繳至法院之股票清冊、數量、流向等文件及請求被上訴人交付其以101年6月5日財北國稅徵字第1010216318號函覆臺北地院函中所檢附之陳德深遺產稅股票領回情形表（共129頁）。
三、被上訴人則以：本件上訴人等先後要求提供資料，經被上訴人否准後，遂依稅捐稽徵法第33條及政府資訊公開法第20條向原審法院提起行政訴訟，並於97年7月8日以96年度訴字第4264號裁定駁回在案。嗣後上訴人等以股利流向是否申請實物抵繳或移送法院執行、保管箱內股票再轉繼承併入廖陳錦香遺產稅核課及相關股票若有遺失情形，須被上訴人出具遺失證明，以利補發等理由，再次向被上訴人申請提供被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料。案經被上訴人以原處分否准所請，揆諸行政法院62年裁字第41號判例意旨，原處分非屬行政處分。又上訴人等申請提供被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料係屬行政程序法第46條程序之規定範圍，並有該法條所稱有侵害第三人權利之虞者，被上訴人自可審酌不提供，且不服被上訴人行政程序中所為之決定或處置仍應依行政程序法第174條規定處理，本件被繼承人廖陳錦香遺產稅目前經訴願撤銷重核中，自應併實體法上訴願撤銷重核案件處理。另上訴人陳稱被繼承人陳德深遺產稅因溢繳稅款由被上訴人辦理退稅中，惟繼承人間就選擇退還標的，目前尚未辦理協議分割繼承登記，仍屬繼承人間之內部關係等語，核與本件無關。依遺產及贈與稅法第6條及第30條規定，被繼承人廖陳錦香遺產稅納稅義務人為上訴人等，上訴人可依繼承自遺產或以上訴人固有財產繳納，惟被繼承人陳德深遺產稅因溢繳，上訴人等選擇退還標的且尚未辦理協議遺產分割，該遺產仍屬繼承人間內部關係，而不得主張尚未繼承登記自被繼承人陳德深遺產抵繳被繼承人廖陳錦香遺產稅，是繳納遺產稅方式無關，而核定實體有關，上訴人係誤解。另依法務部99年3月15日法律決字第0999004051號函釋，上訴人本案申請提供被繼承人陳德深生前存放於保管箱內之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料係屬行政程序法第46條程序之規定範圍，並有該法條所稱有侵害第三人權利之虞者，被上訴人自可審酌不提供，且不服行政程序中所為之決定或處置應依行政程序法第174條規定處理，本案被繼承人廖陳錦香遺產稅目前經訴願撤銷重核中，自應併實體法上訴願撤銷重核案件處理，以符法制等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、程序方面：上訴人之前所申請事項僅要求提供被繼承人陳德深生前「存放於銀行保管箱內」之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料，未述及「臺北地院依法交由被上訴人保管之被繼承人陳德深所有各該股票」，然上訴人100年11月18日申請函（即原處分所否准之申請）併提及「臺北地院因受理85年度財執專申字第325號滯納遺產稅執行案件，故以執行命令命部分發行公司即交付當時存放於發行公司之股票股利，以利執行變賣或拍賣。根據86年1月14日臺北地院財務法庭之查封筆錄（詳附件十四）華南產物保險公司將被繼承人陳德深持有計143,073股股票『經移案機關代理人同意交由財政部臺北市國稅局負責保管』……請貴局查明該批股票交付予臺北地院後之去向……」，顯係要求被上訴人提供發行公司因強制執行解繳至法院之股票（非銀行保管箱內之股票）清冊、數量、流向等資料，上訴人100年11月18日申請之範圍大於過去之申請，故原處分本次所否准提供之資料，大於過去「已否准」及原審法院96年度訴字第4264號案件審理之範圍（過去僅否准提供銀行保管箱內之股票資料），是原處分否准提供「發行公司因強制執行解繳至法院之股票清冊、數量、流向等資料」之部分，不僅是「重申前旨」之單純事實敘述或理由說明，已生單方面否准效力，自屬行政處分，本件行政訴訟審理範圍因而與原審法院96年度訴字第4264號案件審理範圍不同，且原審法院96年度訴字第42 64號案件係提起給付之訴，本案件則是提起課予義務之訴，二者尚非同一事件。㈡、實體方面：查上訴人等人為陳德深之再轉繼承人，因陳德深之遺產稅經被上訴人核定後，其繼承人提起訴願未依稅捐稽徵法第39條規定對復查決定之應納稅額繳納半數，經移送臺北地院強制執行，該院查封扣押陳德深生前以自己名義及以第三人名義持有而存放於銀行保險箱內股票，及命令各發行公司將屬於陳德深名下79年度至85年度之股利股票解繳至該院後，將執行所得股票交由被上訴人保管。嗣廖陳錦香（陳德深繼承人之一）於88年6月3日死亡，被上訴人按陳德深死亡時所留遺產，依應繼分5分之1併入廖陳錦香之遺產，復查決定核定被繼承人廖陳錦香遺產稅再轉繼承被繼承人陳德深部分（含保管箱）稅額計3,581萬餘元，限繳日期自101年1月11日起至101年3月10日止，惟上訴人廖美萩等7人不服提起訴願，經財政部第00000000號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為決定。」，故目前被繼承人廖陳錦香之遺產稅部分，仍由被上訴人重核處理中。次按行政程序法第46條第1項之閱覽卷宗請求權之請求權人，以當事人或利害關係人為限，故以行政程序之開始進行為前提，係一種「行政程序中之個案資訊公開」，屬程序權利，行政機關若於行政程序中有所決定，即屬行政程序法第174條所稱之程序行為，依該條前段規定，當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。故當事人或利害關係人於行政程序進行中，申請閱覽卷宗而遭行政機關否准者，原則上即無法單獨提起法律救濟。本件前揭陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票資料及各發行公司交付臺北地院交由被上訴人保管之陳德深所有各該股票資料，乃被上訴人核定被繼承人廖陳錦香遺產稅之基礎資料，被上訴人否准提出前揭股票清冊、數量、流向等文件，只是於重核被繼承人廖陳錦香遺產稅過程中所為中間決定，屬行政程序法第174條所稱之程序行為，依該條前段規定，上訴人只得於「對被繼承人廖陳錦香遺產稅核定處分」提起行政救濟時一併聲明不服，不可單獨就原處分提起本件課予義務訴訟。又查系爭股票（包含存放於銀行保險箱內股票，及執行法院命令各發行公司將屬於陳德深名下79年度至85年度之股利股票解繳至該院後，將執行所得股票交由被上訴人保管之股票）之清冊、數量、流向，涉及「何部分股票可抵繳」、「何部分股票應核減」、「何部分股票由個人領回」、「何部分股票非屬核課標的而已發還，被上訴人未再保管」，均為「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定」之基礎，涉及遺產總額及應納遺產稅額之認定，自與「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定」之結果有關，原處分稱「上訴人所請與遺產稅核定無因果關係」等語，尚有未洽，被上訴人就前揭股票之保管、發還、核減、抵繳等，均屬「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定程序」之一部分，被上訴人以提供資料將有侵害第三人權利之虞為由，否准上訴人提供資料及閱覽卷宗之申請，仍屬前揭遺產稅核定事件中所為之程序決定，上訴人只能於「對被繼承人廖陳錦香遺產稅核定處分提起行政救濟時」，一併聲明不服，不可單獨對原處分提起本件課予義務訴訟。又依政府資訊公開法第2條之規定，若其他法律另有規定者，可以排除政府資訊公開規定之適用。於人民申請提供政府資訊之情形，倘係發生於行政事件進行中，當事人或利害關係人向該管行政機關申請閱覽卷宗者，應優先適用行政程序法第46條規定，此時行政程序法第46條係政府資訊公開法之特別規定，應優先適用，故人民得否依政府資訊公開法第20條（申請人對於政府機關就其申請提供、更正或補充政府資訊所為之決定不服者，得依法提起行政救濟）對政府機關「否准提供資訊之處分」不服，即應依行政程序法第46條規定決之。本件原處分雖否准上訴人依政府資訊公開法第5條所提出「提供資訊之申請」，但原處分既同時屬於行政程序法第46條之程序決定，應適用行政程序法第174條（不可單獨對之聲明不服），上訴人即不可依政府資訊公開法第20條規定，單獨對原處分提起行政訴訟，從而，上訴人起訴為不合法，訴願決定不受理，尚無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複
印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」行政程序法第46條第1項定有明文。此種閱覽卷宗請求權之請求權人以當事人或利害關係人為限，故以行政程序之開始進行為前提，係一種「行政程序中之個案資訊公開」，屬程序權利，行政機關若於行政程序中有所決定者，即屬行政程序法第174條所稱之程序行為，依該條前段規定，當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。
㈡次按政府資訊公開法係為建立政府資訊公開制度，便利人民
共享及公平利用政府資訊，保障人民知的權利，增進人民對公共事務之瞭解、信賴及監督，並促進民主參與而制定（同法第1條）。依第3條、第5條、第18條規定：「本法所稱政府資訊，指政府機關於職權範圍內作成或取得而存在於文書、圖畫、照片、磁碟、磁帶、光碟片、微縮片、積體電路晶片等媒介物及其他得以讀、看、聽或以技術、輔助方法理解之任何紀錄內之訊息。」「政府資訊應依本法主動公開或應人民申請提供之。」「政府資訊屬於下列各款情形之一者，應限制公開或不予提供之：……」由此可知，政府資訊公開法施行後，保障人民「知的權利」，承認人民有向政府機關請求提供政府資訊的一般性資訊請求權，凡無須主動公開之政府資訊，於受請求時應被動公開。惟人民申請提供政府資訊之情形，倘係發生於行政事件進行中，當事人或利害關係人向該管行政機關申請閱覽卷宗者，應優先適用行政程序法第46條規定，此際，上開規定屬政府資訊公開法之特別規定。
㈢經查，上訴人等為陳德深之再轉繼承人，因陳德深之遺產稅
經被上訴人核定後，其繼承人提起訴願未依稅捐稽徵法第39條規定對復查決定之應納稅額繳納半數，被上訴人乃於85年間移送臺北地院強制執行，經該院以85年度財執字第325號執行命令查封扣押陳德深生前以自己名義及以第三人名義持有而存放於銀行保險箱內股票，及命令各發行公司將屬於陳德深名下79年度至85年度之股利股票解繳至該院後，將執行所得股票交由被上訴人保管。嗣廖陳錦香（陳德深繼承人之一）於○○年○○月○○日死亡，被上訴人按陳德深死亡時所留遺產，依應繼分5分之1併入廖陳錦香之遺產，復查決定核定被繼承人廖陳錦香遺產稅再轉繼承被繼承人陳德深部分（含保管箱）稅額計3,581萬餘元，限繳日期自101年1月11日起至101年3月10日止，惟上訴人等不服，提起訴願，經財政部第00000000號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為決定。」，故目前被繼承人廖陳錦香之遺產稅部分，仍由被上訴人重核處理中，為原審依職權認定之事實。原判決進而以系爭股票（包含存放於銀行保險箱內股票，及執行法院命令各發行公司將屬於陳德深名下79年度至85年度之股利股票解繳至該院後，將執行所得股票交由被告保管之股票）之清冊、數量、流向，涉及「何部分股票可抵繳」、「何部分股票應核減」、「何部分股票由個人領回」、「何部分股票非屬核課標的而已發還，被上訴人未再保管」，均為「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定」之基礎，涉及遺產總額及應納遺產稅額之認定，自與「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定」之結果有關，原處分稱「上訴人所請與遺產稅核定無因果關係」等語，尚有未洽，被上訴人就前揭股票之保管、發還、核減、抵繳等，均屬「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定程序」之一部分，被上訴人否准上訴人提供資料及閱覽卷宗之申請，仍屬前揭遺產稅核定事件中所為之程序決定，上訴人只能於「對被繼承人廖陳錦香遺產稅核定處分提起行政救濟時」，一併聲明不服，依調查證據之辯論結果，詳述其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，核與卷內證據尚無不符，其認定事實並無違反經驗法則、論理法則等違背法令情事，揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。上訴人主張被上訴人認本件請求與被繼承人廖陳錦香遺產稅核定無涉，原審漏未斟酌，違反行政訴訟法第125條第2項、第3項及第189條第1項規定，有判決適用法律不當及不適用法律之違法云云，委無可採。㈣次查，上訴人所以提起本件課予義務訴訟，係因被繼承人廖
陳錦香係陳德深遺產繼承人，而上訴人因廖陳錦香死亡後再轉繼承之，有釐清陳德深遺產及上訴人因再轉繼承而剩餘之陳德深遺產內容之必要，上訴人為辦理實物抵繳遺產稅及繼承事宜，亦有為本件請求之必要，業據上訴人於原審歷次書狀敘明在卷，並於原審行準備程序及言詞辯論程序時陳明予以引用。揆諸前揭規定及說明，原審以被繼承人廖陳錦香之遺產稅部分，現由被上訴人重核處理中，上訴人只能於對被繼承人廖陳錦香遺產稅核定處分不服時，一併為之，不可單獨提起本件課予義務訴訟，核無違誤。上訴人主張其於被繼承人陳德深遺產稅繳納完畢後，依行政程序法第46條請求，並無適用行政程序法第174條之可能，原判決據此駁回，顯有判決適用法律不當之違法云云，尚難採取。
㈤上訴意旨另謂縱認上訴人依行政程序法第46條請求無理由，
本件應有政府資訊公開法第5條、第20條規定或檔案法第1條第1項、第17條之適用，原判決就此有不適用法律及判決理由不備之違法云云。惟按人民申請提供政府資訊之情形，倘係發生於行政事件進行中，當事人或利害關係人向該管行政機關申請閱覽卷宗者，行政程序法第46條規定屬特別規定，揆諸前揭規定及說明，則原審以原處分雖否准上訴人依政府資訊公開法第5條所提出「提供資訊之申請」，但原處分既同時屬於行政程序法第46條之程序決定，應適用行政程序法第174條（不可單獨對之聲明不服），上訴人即不可依政府資訊公開法第20條規定，單獨對原處分提起行政訴訟，明確詳述其得心證之理由，尚無判決不適用法律及判決不備理由之違法。
㈥綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以
指駁甚明，其適用法規亦無違誤，並無違背法令之情事，上訴意旨無非以其個人見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決理由不備及判決適用法規不當，殊無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 25 日
書記官 王 史 民