最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第825號上 訴 人 台灣肥料股份有限公司代 表 人 李復興訴訟代理人 蕭嘉甫 律師被 上訴 人 基隆市稅務局代 表 人 呂瑞田上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國102年8月29日臺北高等行政法院102年度訴字第380號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人所有坐落基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內之磷肥倉庫建物，原經被上訴人核定補徵民國95年至99年房屋稅新臺幣（下同）139,626元、137,904元、136,179元、134,457元及132,732元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅262,533元、258,321元、254,109元、249,897元及245,685元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912元、459,192元、452,472元、445,752元及439,032元，並裁處罰鍰3,475,703元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲槽等2筆建物房屋稅部分，予以維持。上訴人仍不服，提起訴願，被上訴人經自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽房屋稅95年至99年為128,712元、126,648元、124,584元、122,520元及120,453元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99年為409,581元、403,674元、397,767元、391,860元及385,953元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839元。上訴人猶未甘服，循序訴經臺北高等行政法院101年度訴字第508號判決指摘被上訴人有適用法規錯誤之違法，撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分，著由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人重核復查決定補徵磷肥倉庫房屋稅部分不予變更，仍為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、98年91,077元、99年89,592元；補徵磷酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元；應處罰鍰變更為587,523元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人不服，提起本件上訴【訴願決定及原處分（即重核復查決定）被原審撤銷之部分，未經上訴，已經確定】。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠關於補徵磷肥倉庫之房屋稅及裁處罰鍰部分：依房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條規定，未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定，並由直轄市、縣（市）政府公告或各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之諸如房屋構造類別、房屋造價、實際工料等，均不得作為房屋稅之稅基，否則即違反租稅法律主義。然依原審法院101年度訴字第508號判決意旨，財政部72年11月30日發布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱作業要點）第8點規定之超高計算標準，僅係當時財政部訂定供各縣市參考而已，並未經當時基隆市不動產評價委員會評定，且斯時房屋稅條例，未有明文授權財政部得訂定此增加人民負擔之超高計算標準內容，從而，自不得作為房屋稅之稅基。被上訴人重核復查決定竟以此作為本件95年至99年房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，殊違租稅法律主義。倘依作業要點第8點加計超高單價，以核計房屋現值並變更應補徵房屋稅額為有理由，然被上訴人既認定本件磷肥倉庫之起課日為75年9月，其面積雖為2,618平方公尺，惟其鋼鐵規格經實地測量，僅約65654.5公厘，係90906公厘以下，自有本院76年度判字第321號判決所示之財政部75年6月27日台財稅第0000000號函釋適用，應准適用面積未達200平方公尺之標準單價核計房屋現值，亦即其標準單價應為每平方公尺700元，而非被上訴人計算之每平方公尺2,100元。又若被上訴人磷肥倉庫構造別之法律依據，係臺灣省政府73年4月26日函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」（下稱實施注意事項）第3點、第14點規定，惟參酌原審法院101年度訴字第508號判決意旨，前揭實施注意事項亦未經基隆市不動產評價委員會評定其標準，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被上訴人亦不得任意、恣意認定之。況且，被上訴人如肯認實施注意事項之效力，依實施注意事項第10點規定，房屋現值之核計，係以「臺灣省房屋標準單價表」、「臺灣省各類房屋折舊標準表」及「房屋位置所在段落等級表」為準據，然被上訴人重核復查決定卻以「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」等為準據，豈非矛盾？另磷肥倉庫於61年2月間已是鋼架造，被上訴人實應核自61年2月間為起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被上訴人所認定之75年9月。㈡關於補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：既然基隆市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定重新評定，並由基隆市政府於93年公告「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」「最高折舊年數：20年」，則本件磷酸儲槽及硫酸儲槽，於核定其現值既比照「油槽」種類，就法令適用一致性，其折舊率本應比照「油槽」種類，然因其並無「油槽」項目，於比照適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，非「鋼鐵造」類別之折舊率。且本件磷酸儲槽及硫酸儲槽均為腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽」更易腐蝕，舉輕明重，本件磷酸儲槽及硫酸儲槽之每年折舊率比照「地下油槽」，自無不妥。否則，對照無腐蝕性「油槽」之耐用年限都只有20年，平均每年折舊率高達3.75％，評價也不加減地段調整率，本件腐蝕性之磷酸儲槽及硫酸儲槽，被上訴人卻又適用一般房屋之標準，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、平均每年折舊率只有「1.2％」，且加計地段調整率120％，顯有失衡。足見被上訴人割裂、恣意適用法規，無一致性可言，亦有違平等原則。另系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽乃為製造磷肥及粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，應免予課徵房屋稅等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠關於補徵磷肥倉庫之房屋稅部分：以現場勘查房屋現況，與航空測量所75年9月8日空照圖相符，又磷肥倉庫相鄰周圍廠房皆於75年至76年間建造，因此，上訴人雖稱磷肥倉庫於40年至50年間或61年2月已改建為現況，惟上訴人違反租稅協力義務，未於改建完工時，依56年3月28日修正之房屋稅條例第7條於房屋建造完成之日起30日內，向被上訴人申報房屋稅籍有關事項及使用情形。被上訴人請其提供系爭建物使用執照或建物登記權狀等足資佐證之相關完工證明文件供查核時，上訴人於100年1月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」。上訴人於100年10月24日訴願書事實欄，亦表示系爭建物「於何時改建，已不可考」，是以本案依據查得資料認定系爭倉庫最早於75年9月即存在，從而核自75年9月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。且依原審法院101年度訴字第508號判決意旨，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建之行為時法規命令，該建物起課年月既經認定為75年9月，即應依56年3月28日修正之房屋稅條例及72年11月30日發布之作業要點第8點、第13點核計房屋現值，起課房屋稅。99年12月17日現場勘查磷肥倉庫高度為6公尺，應更正超高單價，並改按所適用之鋼鐵造構造（U造）標準單價之5成核計房屋現值，計算課徵房屋稅，變更應補稅額95年114,597元、96年112,815元、97年111,033元、98年109,251元、99年107,472元。惟依本院62年判字第298號判例意旨，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。是以，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額，復查未予變更。又依本院76年度判字第321號判決意旨，復經再次現場勘查磷肥倉庫，鋼鐵規格與上訴人所訴65654.5公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5公尺，因前已認定磷肥倉庫之起課年月為75年9月，有財政部75年6月27日台財稅第0000000號函釋之適用，是以，本案標準單價得予適用每平方公尺700元，加計超高加成及簡陋減成後，變更核定房屋現值95年為1,768,100元、96年為1,740,600元、97年為1,713,100元、98年為1,685,600元、99年為1,658,100元，變更核定房屋稅額為95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元。㈡關於補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅部分：本案經被上訴人於99年12月17日現場勘查，及依上訴人提供之儲槽設計圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2座儲槽（硫酸槽容量5,000噸、磷酸槽容量2,300噸）固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體；又依基隆市政府99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函復，系爭二儲槽為法律規定之建築物。再依據上訴人提供之製作流程圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料，非屬財政部58年3月14日台財稅發第2917號及74年8月27日台財稅第21152號函釋之專供機械設備使用，而以機械設備視之免徵房屋稅標的，原核認定為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。又被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽已拔除管線空置無使用，惟上訴人提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，於96年至99年間皆尚有庫存量，仍應按營業用稅率課徵。另硫酸儲槽及磷酸儲槽經被上訴人於99年12月17日現場勘查，係考量特殊工業安全顧慮而設計，顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同；原擬依實施注意事項第14點規定，在無類似類目可資比照時，仍維持原核之實際工料評估，惟被上訴人於行為時訂有「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，該單價表經基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議通過並公告（基隆市政府70年1月14日70基府稅字第2321號公告），藉以作為評估特殊構造物標準單價，較實際工料評估對上訴人更為有利，是以，在評定硫酸儲槽及磷酸儲槽二槽體房屋現值時，被上訴人優先適用行為時頒布之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第7節：油槽」評定房屋標準單價。惟在查測相關資料有所困難時（上訴人基隆廠101年8月23日肥基管字第1010200032號函復「……磷酸儲槽及硫酸儲槽等二建物……建造時之相關資料乙節，因人員更替且年代久遠，無法提供」），應改按其容量每噸400元計算，又因磷酸儲槽及硫酸儲槽之起課年月分別為73年11月及80年9月，彼時被上訴人尚無「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，臺灣省政府86年5月15日府財稅二字第044552號函始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，故尚無法援引類用該標準；復因地方自治緣由，各縣市有因地制宜之標準，被上訴人亦無由適用他縣市之標準，被上訴人依該二槽體起課時點之法規命令核課房屋稅，尚無違平等原則。㈢基隆市不動產評價委員會亦依房屋稅條例第11條規定，訂定「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」（73年5月22日召開73年第1次會議通過，基隆市政府73年6月19日73基府稅字第31895號公告）及「基隆市○○○段等級調整表」（66年第1次不動產評價委員會通過修正，及74年6月24日召開第1次會議通過）作為評定房屋起課現值之依據。財政部為全國稅捐稽徵業務之主管機關，為稽徵實務考量，並簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，訂定作業要點，供全國稽徵機關作為評定房屋現值之遵循，其性質係補充稽徵實務之統一作業規範，尚未逾越不動產評價委員會所評定事項範圍，此由該要點第2點規定可知。被上訴人依據不動產評價委員會評定公布之「房屋標準單價表」「折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」及作業要點規定，辦理房屋現值評定作業，尚無違誤。且依司法院釋字第259號解釋意旨，在法制未備前，以行政命令為推行地方自治之依據，大法官解釋亦予以肯定，不生牴觸憲法問題。執此精神，本案起課年月皆為早期法制未備之過渡時期，被上訴人適用中央頒行之法規核課房屋稅，應屬有效。系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽3建物之起課年月既分別為75年9月、73年11月及80年9月，被上訴人以當時經基隆市不動產評價委員會會議通過並公告之「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」「基隆市○○○段等級表」及財政部函頒之作業要點、實施注意事項、「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」作為核定起課房屋現值及課徵房屋稅之依據，應屬有據等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂：
㈠查系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽之起課年月分別為75年9月、73年11月、80年9月，而其房屋現值之評定，應適用新建、增建、改建之行為時法規命令，業經原審法院101年度訴字第508號判決予以指明，且因被上訴人未上訴而告確定在案，被上訴人即應受原審法院判決法律見解之拘束，不得為相左或歧異之處分。上訴人所有坐落基隆市○○區○○路○○○號基隆廠區內有多筆建物，被上訴人於99年清查房屋稅籍，發現系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽尚未設立房屋稅籍，遂依實際查得資料核計房屋現值，並補徵房屋稅及裁處罰鍰（依稅捐稽徵法第21條規定，94年度以前房屋稅已逾核課期間，不得再行補徵，故依房屋稅條例第16條規定，除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰）：⒈磷肥倉庫：供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺，高6公尺，鋼骨造（即P造，復查決定變更為鋼鐵造即U造），按房屋標準單價考量簡陋減成及超高加成後核計房屋現值，自75年9月起計算折舊年數、提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。⒉磷酸儲槽：供存放液態磷酸使用，為特殊建物，原按其實際工料評估房屋現值，依上訴人提供99年6月財產目錄明細表之取得原價9,749,451元（後依上訴人提供81年6月之財產目錄，復查決定變更為4,779,912元）為評定單價，重核復查決定改為依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價（按其容量以每噸400元計算），以取得日期73年11月為起課日期，按鋼鐵造（U造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。⒊硫酸儲槽：供存放硫酸使用，亦屬特殊建物，依上訴人提供99年6月財產目錄明細表之取得原價15,555,244元（後依上訴人提供81年6月財產目錄，復查決定變更為13,674,616元）為評定單價，重核復查決定改為依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價（按其容量以每噸400元計算)，以取得日期80年9月為起課日期，按鋼鐵造（U造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。㈡上訴人雖稱系爭磷肥倉庫於35年3月或61年2月已改建為現況，惟上訴人違反租稅協力義務，未依房屋稅條例第7條規定，於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向被上訴人申報房屋稅籍有關事項及使用情形，且上訴人迄未能提出相關證明文件供核，是被上訴人依據查得資料認定系爭磷肥倉庫最早於75年9月即存在，而以75年9月為起課日據以核計房屋現值，尚無違誤。被上訴人依原審法院101年度訴字第508號判決意旨，依系爭磷肥倉庫75年9月起課日之法規，更正超高單價，並改按所適用之鋼鐵造構造（U造）標準單價之5成核計房屋現值，計算課徵房屋稅，而變更補徵95年至99年房屋稅額為114,597元、112,815元、111,033元、109,251元、107,472元，惟基於不利益變更禁止原則，重核復查決定未予變更系爭磷肥倉庫應補徵之95年至99年房屋稅額。其後被上訴人再次現場勘查系爭磷肥倉庫，因認鋼鐵規格與上訴人所訴65654.5公厘尚屬相符，高度應予更正為9.5公尺，而系爭磷肥倉庫之起課年月為75年9月，有財政部75年6月27日台財稅第0000000號函釋【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第000000000號函不再援引適用】之適用，被上訴人乃以其標準單價得予適用每平方公尺700元，加計超高加成及簡陋減成後，認諾系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋現值應變更核定為1,768,100元、1,740,600元、1,713,100元、1,685,600元、1,658,100元，95年至99年補徵房屋稅額應變更核定為53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49,743元，此屬被上訴人具有處分權且不違反公益之事項，依行政訴訟法第202條規定，原審法院自得就此部分本於被上訴人之認諾而為如原判決主文第1項前段所示之判決。㈢依財政部58年3月14日台財稅發第2917號及74年8月27日台財稅第21152號函釋規定，工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。查依被上訴人99年12月17日現場勘查及依上訴人提供之儲槽設計圖，系爭磷酸儲槽（容量2300噸）及硫酸儲槽（容量5000噸），係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體；又依基隆市政府99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函，系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽，為法律規定之建築物。此外，觀乎上訴人提供之製作流程圖，系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸，供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備；其中用於過磷酸鈣肥料製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另複合肥料製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料，是系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽，其功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純的僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料之儲槽，非屬前揭財政部函釋之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，從而被上訴人認定系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。又被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽雖已拔除管線空置無使用，惟依上訴人提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，其於96年至99年間皆尚有庫存量，故被上訴人按營業用稅率課徵其95年至99年房屋稅，於法仍無不洽。㈣磷酸儲槽及硫酸儲槽經被上訴人於99年12月17日現場勘查係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，原認定為特殊建物按其實際工料評估房屋現值。惟查本件依評定房屋現值當時之房屋稅條例第10條第1項、第11條、簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點，暨簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準，其房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。查被上訴人於本件評定房屋現值當時，訂有基隆市特殊構造物價評估標準單價表，作為評估特殊構造物標準單價，故在評定磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋現值時，得優先適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之類似類目「第7節：油槽」評定其房屋標準單價，並在查測相關資料有困難時，應改按其容量每噸400元計算。是磷酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800元、812,500元、799,300元、786,000元、772,800元，原核定補徵95年至99年房屋稅額128,712元、126,648元、124,584元、122,520元、120,453元，應改課補徵為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、23,184元。硫酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為1,996,800元、1,968,000元、1,939,200元、1,910,400元、1,881,600元，原核定補徵95年至99年房屋稅額409,581元、403,674元、397,767元、391,860元、385,953元，應改課補徵為59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元，經核於法均無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。㈤上訴人未依房屋稅條例第7條規定，於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，依同條例第16條規定，除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。本案磷肥倉庫、硫酸儲槽每年漏稅額為逾5萬元至30萬元者，磷酸儲槽每年漏稅額為逾1萬元至5萬元者，依財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7倍及0.5倍之罰鍰，被上訴人原裁處95年至99年磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3建物應處罰鍰合計為2,748,839元；復因重為復查決定變更磷酸儲槽、硫酸儲槽應補徵之95年至99年房屋稅，合計應處罰鍰亦變更為587,523元；嗣再因磷肥倉庫補徵稅額變更，磷肥倉庫95年至98年漏稅額仍為逾5萬元至30萬元者，99年漏稅額則為逾1萬元至5萬元者，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應分別處以0.7倍及0.5倍之罰鍰，罰鍰應變更為433,484元，此屬被上訴人具有處分權且不違反公益之事項，依行政訴訟法第202條規定，原審法院自得就此部分本於被上訴人之認諾而為如主文第1項後段所示之判決。㈥財政部為全國稅捐稽徵業務之主管機關，為稽徵實務考量，並簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，訂定作業要點，供全國稽徵機關作為評定房屋現值之遵循，其性質係補充稽徵實務之統一作業規範，尚未逾越不動產評價委員會所評定事項範圍，此觀該作業要點第2點之規定自明；實施注意事項亦係臺灣省政府為配合財政部上開作業要點之實施而訂定；核上開作業要點、實施注意事項均係就稽徵實務之細節性、技術性事項為規範，尚未違反租稅法律主義及法律授權明確性原則。況查房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會係針對：⒈按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級、⒉各類房屋之耐用年數及折舊標準、⒊按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比照各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。爰基隆市不動產評價委員會依上開規定，於73年5月22日召開73年度第1次會議通過修訂「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」，報經臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字第44979號函准予備查後，由基隆市政府以73年6月19日73基府稅字第31895號公告訂自73年7月1日起實施，並以新建、增建、改建之房屋為適用範圍；且基隆市不動產評價委員會依上開規定，分別於66年度第1次會議通過修正「基隆市○○○段等級表」（臺灣省政府65年12月9日府財稅三字第115975號函准予備查），及於74年6月24日74年度第1次會議通過「基隆市○○○段等級調整表」（臺灣省政府74年7月74府財稅三字第55690號函准予備查，基隆市政府74年7月3日74基府稅字第36518號公告），作為評定房屋起課現值之依據。因此，本件被上訴人依不動產評價委員會評定通過之「房屋標準單價表」「折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」，暨作業要點、實施注意事項等規定，辦理系爭3筆建物房屋現值評定作業，於法洵無違誤。㈦查系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽之起課年月，分別為73年11月、80年9月，斯時尚無「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，又臺灣省政府於86年5月15日始以府財稅二字第044552號函訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，上開規定均非系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽評定房屋現值當時有效之規定，尚無從援引或類推適用之。復因地方自治之緣由，各縣市有因地制宜之標準，被上訴人亦無由適用上訴人主張之其他縣市折舊率標準。系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3建物之起課年月既分別為75年9月、73年11月、80年9月，被上訴人依起課當時經基隆市不動產評價委員會會議通過並公告之「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」「基隆市○○○段等級表」「基隆市○○○段等級調整表」「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，以及財政部函頒之作業要點、臺灣省政府訂定之實施注意事項，作為系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3建物起課房屋現值及課徵房屋稅之依據，於法洵屬有據，尚無違平等原則等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條規定，房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基之法定方式，行政命令不得與之牴觸（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。是未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定並由直轄市、縣（市）政府公告之事項，均不得作為房屋稅之稅基，否則即違反租稅法律主義。財政部「作業要點」第8點所定加計超高加成、超高單價，係由財政部於72年11月30日所函頒，惟房屋稅條例僅有明文授權各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會為評定，並未授權財政部得以訂定所謂超高加成、超高單價；原審及被上訴人所認定之系爭磷肥倉庫之起課年月日（75年9月）之時點以前，基隆市不動產評價委員會從未曾通過、評定所謂加計超高加成、超高單價標準（迄至93.9.1才於修正公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第8點為規定），而基隆市不動產評價委員會當時依房屋稅條例第11條規定，評定通過之標準者，僅有「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊率標準表」、「基隆市○○○段等級表」、「基隆市○○○段等級調整表」，且觀諸財政部「作業要點」第8點之規定，皆涉及稅基之計算標準，攸關房屋標準單價之計算，且以樓層高度加計單價，並非僅屬執行房屋稅規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是未經基隆市不動產評價委員會所評定通過之財政部「作業要點」第8點所定加計超高加成、超高單價，乃與憲法第19條租稅法律主義規定不符，詎原判決竟認同被上訴人重核復查決定，以財政部「作業要點」第8點，作為系爭磷肥倉庫95～99年度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，其判決顯有適用租稅法律主義之法規不當情形，依行政訴訟法第243條第1項後段、憲法第19條規定、司法院釋字第705號解釋理由書，為違背法令。㈡原判決既謂被上訴人應受臺北高等行政法院101年度訴字第508號判決法律見解之拘束，而該判決既已指摘「主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。」，原判決竟又認同被上訴人重核復查決定，得以未經基隆市不動產評價委員會所評定之財政部「作業要點」第8點，作為系爭磷肥倉庫95～99年度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，其判決前後理由矛盾，依行政訴訟法第243條第2項第6款後段，當然違背法令。另原判決既肯認被上訴人適用臺灣省政府「實施注意事項」，惟觀諸臺灣省政府「實施注意事項」第10點係規定：「房屋現值之核計，以『臺灣省房屋標準單價表』、『臺灣省各類房屋折舊標準表』、『房屋所在段落等級表』為準據，……」，然原判決卻又肯認被上訴人於本件重核復查決定評定房屋現值時，以「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市各類房屋折舊率標準表」等為準據，其同時適用法規豈非矛盾、分割適用？其判決殊有適用法規不當之情形，依行政訴訟法第243條第1項後段規定，為違背法令。㈢按租稅法律主義為賦稅之大原則，法律無明文規定之事項，不得比附援引類推適用（本院74年度判字第594號判決要旨參照）。系爭磷酸儲槽之73年11月起課時及硫酸儲槽之80年9月起課時，基隆市不動產評價委員會並未有通過如臺灣省政府「實施注意事項」第14條之內容或類似內容之規定，詎原判決竟認系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽，適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之類似類目「第七節：油槽」，其判決顯然認得以比附援引類推適用之方式為之，殊有適用法規不當之情形，依行政訴訟法第243條第1項後段規定，為違背法令。退步言，系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之腐蝕性儲槽類目，基隆市不動產評價委員會並未依房屋稅條例第11條授權而評定有其標準價格、折舊率等，然被上訴人於核定系爭磷酸槽及硫酸槽之現值時，既先類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之「油槽」類目，則就法令適用解釋一致性，其折舊率本來亦應類推適用「油槽」種類之折舊率，然因基隆市不動產評價委員會之行政怠惰，亦未評定有「油槽」種類之折舊率，故倘若要比照應類推適用時，亦應比附援引與「油槽」性質相近者，查基隆市不動產評價委員會既依臺灣省政府於86年5月15日府財稅二字第044552號函之「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，評定有「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」中之「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」、「最高折舊年數：20年」，故此時自亦應比照類推適用與「油槽」性質相近之「地下油槽」的折舊率，而非比照類推適用「鋼鐵造」類別之折舊率。原判決殊違類推適用之法律適用方法，乃適用法規不當，依行政訴訟法第243條第1項後段規定，為違背法令。㈣就特殊構造物，如油槽或腐蝕性儲槽，各縣市均規定其耐用年限為「20年」而已，且其平均每年折舊率為「3.75％」，且因其評價係採實際造價計算方式，故不應加減地段調整率，只是基隆市不動產評價委員會因行政怠惰未有此腐蝕性儲槽項之折舊率等評定，以供被上訴人核定。設若被上訴人就腐蝕性之磷酸槽及硫酸槽之房屋現值，可比照類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第七節之「油槽」，則基於課稅公平性，自應繼續比照類推適用「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」之「地下油槽」種類之「每年折舊率：3.75％」，原判決卻肯認被上訴人適用一般房屋之「鋼鐵造（U造）」房屋標準，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、每年折舊率只有「1.2％」，顯有失衡，足見原判決肯認被上訴人割裂、恣意適用法規，有違憲法第7條平等原則、課稅公平原則，其判決殊有適用法規不當之情形，依行政訴訟法第243條第1項後段規定，為違背法令等語，為此請求廢棄原判決不利於上訴人部分，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
六、本院查：㈠按系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽分別於75年9月、73
年11月、80年9月應起課房屋稅（評定房屋現值）時之房屋稅條例第9條、第10條、第11條依序規定：「（第1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、「（第1項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」、「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，如物價總指數有30%以上增減時，應重行評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」；財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點、第8點、第13點分別規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」、「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50 %標準單價｝……」、「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（一）高度未達2.5公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土或石灰三合土。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」；臺灣省政府73年4月26日府財稅三字第146276號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3點、第14點分別規定：「房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；其無使用執照者，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」、「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」；再者基隆市政府公告66年度第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表」（臺灣省政府65年12月9日府財稅三字第115975號函准予備查）規定：中華路地段等級增減比為120%；70年1月14日70基府稅字第2321號公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」（係公告原特殊構造物價評估標準單價表等此次不調整，其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778號函）規定：「第1節：圍牆……第2節：煙囪……第3節：水塔……第4節：磚窯……第5節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉……第6節：糖、密槽……第7節：油槽：油槽造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其容量每噸以400元計算。第8節：鐵塔……第9節：其他：其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：……」；73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會73年5月22日73年度第1次會議決議、臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字第44979號函）規定，鋼鐵造房屋，總層數1層、面積在200平方公尺以上者，單價為2,100元；鋼鐵造每年折舊率為1.2%；74年7月3日74基府稅字第36518號公告「基隆市○○○段等級調整表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年6月24日74年度第1次會議決議、臺灣省政府74年7月74府財稅三字第55690號函）規定，中華路地段等級增減比為120%。
㈡次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項
）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；本件補徵95年至99年房屋稅當時之房屋稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。……」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。……」（系爭房屋稅應起課時之房屋稅條例第2條、第3條規定內容同上）；基隆市政府90年12月17日基府稅字第113388號函修正「基隆市房屋稅徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現值課徵3%。」㈢復按裁處時之房屋稅條例第7條、第16條規定：「納稅義務
人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「納稅義務人未依第7條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。」（系爭年度漏稅結果發生時之房屋稅條例第7條、第16條規定內容同上）；財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（房屋稅、契稅、娛樂稅部分）」規定：「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣5萬元者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣5萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7倍之罰鍰。……前4點漏稅額係以每1納稅義務人單1層或單1戶每1年所核算稅額為準。」㈣原判決以前述理由撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定
）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴，固非無見。惟按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律縱有變更，其作成稅捐處分或行政救濟決定所應適用之稅捐實體法律，原則上仍係「行為時法」，即法定稅捐債務構成要件事實發生時有效之法律，始符上述稅捐債務之本質。又系爭房屋稅應起課（評定房屋現值）時之房屋稅條例第11條第1項既規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」，且於納稅義務人不依規定期限申報房屋稅籍時，主管稽徵機關本應依不動產評價委員會評定之房屋標準價格，核定其房屋現值（參照查獲時房屋稅條例第10條第1項規定：
「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值」、系爭房屋稅應起課時之同條例第16條第1項規定：「納稅義務人未依本條例第七條之規定期限內辦理申報，經當地主管稽徵機關查獲或經人舉發者，依不動產評價委員會評定房屋之標準價格，核定其房屋現值」），則就系爭房屋稅之核課而言，其應起課時房屋現值（稅基）之計算應依據當時已存在之各直轄市、縣（市）（局）不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第1項各款事項所評定及公告之房屋價格標準為之，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，故任何行政命令所定的價格量化標準，如未經各直轄市、縣（市）（局）組織之不動產評價委員會決議採納（評定）作為價格標準，並由各直轄市、縣（市）政府公告者，主管稽徵機關即不能採為核計個案房屋現值的基礎，否則就有違依法行政原則（已廢止之臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第9條、第10條依序規定：「省政府得按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級，訂定房屋標準價格，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情增減之，其幅度不得超過百分之五」、「各類房屋之耐用年數及折舊標準，由省政府規定最高折舊年數，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之」參照）。
㈤關於系爭磷肥倉庫應補徵之95年至99年房屋稅額部分，原審
以重核復查決定後，被上訴人再次現場勘查系爭磷肥倉庫，因認鋼鐵規格與上訴人所訴65654.5公厘（見原證10）尚屬相符，高度應予更正為9.5公尺，而系爭磷肥倉庫之起課年月為75年9月，有財政部75年6月27日台財稅第0000000號函釋【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第000000000號函不再援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）】之適用，被上訴人乃以其標準單價得予適用每平方公尺700元，加計超高加成及簡陋減成後，認諾系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋現值應變更核定為1,768,100元、1,740,600元、1,713,100元、1,685,600元、1,658,100元，95年至99年補徵房屋稅額應變更核定為53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49,743元（詳原處分卷3第1頁、第2頁之計算表，及原處分卷4第1頁之明細表），認此屬被上訴人具有處分權且不違反公益之事項，乃依行政訴訟法第202條規定，就此部分本於被上訴人之認諾而為撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元部分之判決（即仍維持應補徵房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元及99年49,743元）。然查前揭財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點條文內容固有所謂超高加成及簡陋減成之規定，惟此等規定於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時（75年9月）似尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準（基隆市政府似遲至93年9月1日才於訂定或修正公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點為超高加成及簡陋減成之規定，參見被上訴人所提之「相關文卷」2第25～28頁）。原審未查明被上訴人核計系爭磷肥倉庫建造完成時現值所適用之價格標準有無經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告程序，即遽予維持其核計方法，容有未洽。
㈥關於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95年至99年房屋稅額
部分，原審以依前揭財政部於72年11月30日發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點、臺灣省政府於73年4月26日發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點規定，未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準，其房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估；被上訴人於本件評定房屋現值當時，訂有基隆市特殊構造物價評估標準單價表（經基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議通過、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778號函准予備查，並經基隆市政府70年1月14日70基府稅字第2321號公告），作為評估特殊構造物標準單價，故在評定磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋現值時，得優先適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之類似類目「第7節：油槽」評定其房屋標準單價【按磷酸儲槽、硫酸儲槽明顯非屬「第1節：圍牆」「第2節：煙囪」「第3節：水塔」「第4節：磚窯」「第5節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉」「第6節：糖、密槽」或「第8節：鐵塔」之類目，且因上訴人無法提出相關儲槽用料資料，亦無從依「第9節：其他」之類目評定其房屋標準單價】，並在查測相關資料有困難時，應改按其容量每噸400元計算；是重核復查決定將磷酸儲槽重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800元、812,500元、799,300元、786,000元、772,800元，改課補徵房屋稅為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、23,184元，將硫酸儲槽重新核計95年至99年房屋現值分別為1,996,800元、1,968,000元、1,939,200元、1,910,400元、1,881,600元，改課補徵房屋稅為59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元，於法均無不合等語為由，將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。然查前揭臺灣省政府於73年4月26日發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點雖有「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵」之規定，惟此等規定於系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽於應起課房屋稅時（73年11月、80年9月）似尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準（基隆市政府似遲至88年10月11日才於訂定發布之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第9點為「比照類似類目評定課徵」之規定，惟此「實施注意事項」似僅是基隆市政府為配合財政部81年8月28日台財稅第000000000號函頒修訂「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之實施而訂定，未經基隆市不動產評價委員會評定，亦未由基隆市政府公告，參見被上訴人所提之「相關文卷」2第28～29頁及本案之前審法院101年度訴字第508號判決理由五之㈣之3）。原審未查明被上訴人核計磷酸儲槽及硫酸儲槽建造完成時現值所適用之價格標準有無經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告程序，即遽予維持其核計方法，容有未洽。且系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應起課房屋稅時，基隆市既存在有經不動產評價委員會決議並公告之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，其中第九節：「其他」類，即針對「其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者」，規定「應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：⒈鋼筋混凝土2250元∕立方公尺…⒉無鋼筋混凝土…⒊鋼鐵架18元∕公斤⒋鋼鐵板20元∕公斤；但每平方公尺之鋼鐵重量＝厚度（公厘）×7.85（公斤）⒌砌紅磚…」，則縱使系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽無法歸類於第一節至第八節標示之建築物，亦難謂系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽無法以第九節：「其他」類處理，尚無「比照已列有之類似類目，評定課徵」之餘地。又被上訴人於99年6月30日勘查現場時既已發現系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽外觀呈鋼構造，上訴人於99年10月15日提出之說明函亦自認其屬鋼鐵造類（參見被上訴人所提之「相關文卷」1第49～54頁），即得測量其高、寬以計算其面積，並依其各處之厚度乘以7.85公斤以計算其每平方公尺之鋼鐵重量，再加總計算其重量（用料數量），乘以鋼鐵單位造價而核計其應起課房屋稅時之「房屋現值」（並應注意有無房屋稅條例第11條第2項之重行評定情形）。原審徒以上訴人未提出系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽用料資料，逕認無從依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房屋標準單價，而維持被上訴人類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，再以查測相關資料有困難，而改按其容量每噸400元計算之論見，亦有未洽。
㈦末按司法院釋字第574號解釋理由書明示：「法治國原則為
憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力。惟人類生活有其連續性，因此新法雖無溯及效力，而係適用於新法生效後始完全實現之構成要件事實，然對人民依舊法所建立之生活秩序，仍難免發生影響。此時立法者於不違反法律平等適用之原則下，固有其自由形成空間。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。」即認為法律構成要件事實跨越新舊法持續發生者，新法本應直接適用於法律生效後繼續發生的事實，並無法律效力溯及既往可言，僅有於人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響時，基於法治國之法安定性原則及信賴保護原則，始應適度限制新法於生效後之適用範圍。原審既認為被上訴人於核計系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽起課房屋稅之房屋現值時，得優先適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之類似類目「第七節：油槽」評定其房屋標準單價，而雖然系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽於應起課房屋稅時（分別為73年11月、80年9月），尚無「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，但臺灣省政府於86年5月15日以府財稅二字第044552號函修正「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，修正事項㈡明定：「地下油槽耐用年數為20年，殘值率為百分之25，平均每年折舊率為百分之3.75」（並於說明三明示：「前項評價方式，仍應依照房屋稅條例第11條及臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第9條規定提各縣市不動產評價委員會評定後公告實施」，參見被上訴人所提之「相關文卷」1第56頁），此項規定對於原適用一般「鋼鐵造」房屋折舊標準（耐用年限「52年」、每年折舊率「1.2％」、殘值率「37.6％」），仍處於逐年連續課徵房屋稅狀態之類似油槽之建築物而言，自屬有利，如果基隆市不動產評價委員會已依此項折舊標準評定，並經公告「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，明定「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」、「最高折舊年數：20年」、「殘值：25％」（參見被上訴人所提之「相關文卷」2第32頁），揆諸前開說明，並基於法律整體適用原則，對被類推適用「油槽」標準單價核計房屋現值之建築物而言，其於新法規生效後持續存在之折舊狀態即非無適用新法規定折舊標準之餘地，否則新建築物適用折舊年數較短、每年折舊率較高、殘值率較低的有利標準，老舊建築物卻仍適用折舊年數較長、每年折舊率較低、殘值率較高的不利標準，恐非事理之平。然原判決徒以臺灣省政府於86年5月15日始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，其規定之折舊標準並非系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽評定房屋現值當時有效之規定，而否定該折舊標準自生效時起向後適用於系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽之可能，容有未洽。
㈧綜上所述，原判決維持重核復查決定關於補徵系爭磷肥倉庫
房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元及99年49,743元部分，及關於補徵系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽95年至99年房屋稅額全部，認事用法既有前述可議之處，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，且依房屋稅條例第16條規定，罰鍰數額係以漏稅額作為計算基礎，本稅部分的判決一經廢棄，罰鍰部分即失所附麗，爰將原判決關於維持本稅及罰鍰433,484元部分（即駁回上訴人其餘之訴部分）一併廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 31 日
書記官 邱 彰 德