最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第98號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師
李進富 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民
送達代收人 王桂蘭上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年12月1日臺北高等行政法院100年度訴更一字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人變更為黃育民，業由其提出新北市政府民國101年7月23日北府人力字第10121964857號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、緣上訴人所有坐落改制前臺北縣新店市○○里○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋），前經改制前臺北縣政府於94年4月1日核發94店使字第113號使用執照，上訴人於94年4月25日向被上訴人申報新建房屋設籍，並申請按房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，經被上訴人所屬新店分處以系爭房屋與房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之規定不符，而以94年5月2日北稅新二字第0940007360號函核定系爭房屋自94年6月起按非住家非營業用稅率（2％）核課房屋稅。
嗣被上訴人所屬新店分處於95年清查系爭房屋使用情形時，查獲系爭房屋地下1層部分面積1,477.1平方公尺供餐廳、商店使用及地上1層部分面積294.8平方公尺供靜思書軒等營業使用，乃分別依房屋稅條例第5條規定，就供營業使用之面積按營業用稅率（3％）自94年7月起改按營業用稅率課徵房屋稅，其餘面積則仍按非住家非營業用稅率計課，並繼續核定課徵97年房屋稅計新臺幣（下同）23,556,562元。上訴人就被上訴人課徵97年房屋稅之處分不服，申請復查，經被上訴人以97年8月26日北稅法字第0970143098號復查決定駁回其復查之申請上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年11月30日98年度訴字第668號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵97年度房屋稅額超過新臺幣叁佰零柒萬肆仟玖佰陸拾伍元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年6月9日100年度判字第946號判決廢棄，發回原審更為審理後，將上訴人之訴予以駁回，上訴人不服，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠被上訴人就「業經立案」要件所適用之認定標準，違反中央法規標準法第5條第1項第2款及同法第6條逾越法律授權，違反司法院釋字第503及478號解釋增加法律所無之限制，係屬違法之行政處分。被上訴人就「慈善救濟事業」要件所適用之認定標準，違反行政程序法第6條課稅公平原則、違反中央法規標準法第5條第1項第2款及同法第6條逾越法律授權，違反司法院釋字第503及478號解釋增加法律所無之限制，係屬違法之行政處分。又醫院可以被認定為「慈善救濟事業」，其認定之標準為何？被上訴人如果否認其免徵標準有違反課稅公平原則，應主張並舉證其免徵標準同一。被上訴人迄未盡其主張及舉證責任，應認被上訴人適用於上訴人之免徵標準違反課稅公平原則，係違法之行政處分，應予撤銷。㈡內政部一向自認是「社會福利事業」的主管機關，從未自認是「慈善救濟事業」的主管機關。臺中高等行政法院函詢內政部：「貴部是否為『慈善救濟事業』之主管機關，．．．如非貴部所主管，係屬何機關所主管？」內政部以100年5月23日內授中社字第1000700490號函覆明示其並非慈善救濟事業主管機關，而是慈善救濟事業範疇內之社會福利事業的主管機關，亦即衛生署才是慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關，立案應向衛生署立案，不應再向慈善救濟事業範疇內「社會福利事業」之主管機關內政部立案。而上訴人已向其慈善救濟主管機關衛生署立案。㈢就內政部96年及100年函釋參互以觀，內政部係本於身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法、老人福利法之規定，認為衛生署非但是醫療財團法人之主管機關，同時也是醫療慈善救濟事業之主管機關。而上訴人之「慈善救濟執行報告」即係按上開4法所示項目，依上開4法次序詳列上訴人已經作到上開事項並附相關證據為憑。故衛生署認定上訴人為慈善救濟事業並未違反內政部函釋之法律意旨，且認定上訴人是慈善救濟事業之結論與事實相符。另依「醫療法」第46條及「醫療法施行細則」第30-1條規定益證醫療慈善救濟確係衛生署主管監督之業務。㈣上訴人所提供之醫療救濟服務或慈善救濟工作，涉及內政部96年函釋所指「本部上開相關規定」之4項法律，即社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法及身心障礙者權益保障法，比「財團法人老人扶療養院」僅係提供老人福利法「有償的醫療與照顧」所涉獵的項目為多；上訴人不祇提供「有償的醫療與照顧」，而且提供「無償醫療與照顧」（義診）及社會救助法上之「生活扶助」、「醫療補助」、「急難救助」、「災害救助」，都是「財團法人老人扶療養院」所沒有提供的慈善救濟，自應認定慈善救濟是上訴人的主要目的事業。㈤財政部98年函釋就財團法人教會醫院，建立兩項標準，即「具備慈善救濟本質」，且「從事慈善救濟工作」者，就符合房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」。衛生署96年函釋就上訴人亦建立2項標準，即「持續」（持續性，而不是一時或偶然的行善）、「提供醫療救濟服務」者，就符合房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」。參以本院判決發回意旨認為要參考內政部96年函釋所指「本部上開相關規定」，則歸納上開財政部、衛生署及內政部之函釋，「財團法人醫院」要成為「慈善救濟事業」之要件即為：「提供或從事符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法及老人福利法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作」、「持續性」及「具備慈善救濟本質」3項要件。㈥上訴人對於到院診治之70歲以上老人一律由電腦直接進行「醫療補助」，其提供「醫療補助」及實施醫療行為，均係在醫院房屋內進行、大型慈善救濟行動都須要結合人力與物資，擬訂計畫、決策、調動人員、集合物資。上訴人的「急難救助」、「災害救助」也不例外，有關計畫的擬訂與決定、人員的調集、物資的調度、視訊連線以瞭解現場物資和人員的需求而作物資與人員的配置調度，及其他特殊狀況之協助處理決定，都是在醫院房屋內進行、義診計畫（免費醫療補助）的擬訂與推動，義診人員包括醫護人員與醫療志工的「職前訓練」與「在職訓練」也都是在醫院內進行、病友團體活動、老人健康講座等也多利用醫院房屋進行，足證上訴人房屋也同時是直接供醫療慈善救濟使用，符合直接供辦理事業所使用之自有房屋之要件。㈦衛生署於96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函以上訴人具備以下兩項要件，故屬「慈善救濟事業」：「提供醫療救濟服務」及「持續性」。是衛生署認定上訴人為慈善救濟事業，符合法律規定之意旨。㈧被上訴人援引財政部85年7月5日台財稅第000000000號函檢送內政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄「將全部收益直接用於各該目的事業」始得免徵房屋稅之見解，並非房屋稅條例第15條第1項第2款之要件，其見解非但於法無據，抑且違反中央法規標準法第5條第1項第2款及第6條。被上訴人自不得以於法無據之決議拘束上訴人。且「慈善救濟事業」是房屋稅條例第15條第1項第2款之法律名詞，是否「慈善救濟事業」，應探究其文義解釋之定義內涵，超出此範圍之標準或解釋，均屬「增加法律所無之限制」。「將全部收益直接用於各該目的事業」之見解，違反司法院釋字第530號及第478號解釋而「增加法律所無之限制」。退萬步言，上訴人否認有將收益用於目的事業外之情形，有衛生署公開網站上上訴人經會計師簽證之財務報告為證，網站公開已屬公知之事實，被上訴人就上訴人有將收益用於目的事業外乙節，係屬積極事實，應由被上訴人負舉證責任，被上訴人並未立證以實其說，所辯自無可取等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵97年房屋稅逾3,074,965元部分。
四、被上訴人則以：㈠慈濟基金會係經內政部核准立案，並依創設目的經營業務，辦理具有成績之基金會；惟上訴人係衛生署准予設立，向法院聲請設立登記單獨成立之醫療財團法人，非屬內政部等相關主管機關核准立案之私立慈善救濟事業，亦非慈濟基金會附設醫院，由該法人登記證書及捐助章程可稽，二者間分屬單獨成立之財團法人。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然從事慈善救濟事業，且依財政部100年7月6日台財稅字第100004717670號函釋，醫療財團法人雖係經衛生署許可並向法院登記之財團法人，並非屬經立案之慈善救濟事業。是上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈善救濟事業。㈡上訴人收費乃根據健保局標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局標準向健保局請款，與一般診所收費標準無異，而上訴人僅依醫療法第46條規定提撥年度醫療收入結餘之10％辦理醫療救濟、社區醫療服務事項，非將全部收益直接用於慈善救濟事業，亦非以慈善救濟事業為其主要目的事業及核心事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之立法精神及財政部85年7月5日台財稅第000000000號、100年7月6日台財稅字第100004717670號函釋有違。㈢舉凡提高公共事務效能及增進社會公益所為之各項輔助性服務，皆可成立志願服務隊召募志工從事自願服務工作，且志願服務運用單位應就個別需求對志工辦理特殊訓練為事理之所然，難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業，是上訴人主張，洵屬無理由。㈣內政部設有社會司，掌理社會福利、社會保險、社會救助等規劃、指導及監督。是以，慈善救濟事業之立案及監督，在中央屬內政部之職權。參照內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋，內政部係社會福利事業主管機關甚明。㈤上訴人捐助章程第4條關於業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與社會福利事項有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，是慈善救濟事務實質上非屬上訴人主要目的事業。且依上訴人之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金50％餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款50％為之，又上訴人曾謂其醫院經營20餘年，一直處於虧損狀態等語，其以醫院經營虧損狀態而未能依章程規定撥充社會救濟事業基金，更遑論以慈善救濟事業為主要目的事業。㈥另由上訴人帳載94年至98年度平衡表觀之，其94年至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金4,983,072,565元，增加為16,695,066,886元及4,439,912,161元，亦未見設有社福基金。顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，益見上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」。㈦由上訴人91年至99年慈善救濟執行報告觀之，其貧病生活補助係由上訴人將需生活扶助的病患轉介由慈濟基金會提供生活扶助，另低收入戶醫療補助、新北市政府新希望醫療補助等，上訴人對該經濟個案醫療補助費用支出皆可向政府機關申請相對補助款收入，是上訴人非係對該等個案直接行使救助行為。另社會救助法第10條規定得申請生活扶助之申請人，以低收入戶為限，第18條規定得申請醫療補助之申請人，以低收入戶之傷、病患者及患嚴重傷、病者為限。上訴人補助之捐贈者，是否符合上開要件，尚乏相關單據及資料供核，已有未明。㈧依財政部100年8月3日台財稅字第10000273810號函釋意旨，原經核准立案屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損，核與本件上訴人自始即屬醫療財團法人事實有別，是上訴人尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之適用。㈨本案上訴人自有房屋之房屋稅減免與否，應依房屋稅條例之減免規定辦理，惟查房屋稅條例並無如同土地稅減免規則第8條第1項第5款對私立醫院辦妥財團法人登記減免地價稅之規定，本案上訴人自有房屋可否免稅，按租稅法定主義，租稅之徵納及減免悉以法律為據，是系爭房屋尚無免徵房屋稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人僅係經衛生署核准設立之醫療財團法人，而非核准有案之私立慈善救濟事業，縱如上訴人所稱其確提供濟貧、養老等慈善救濟行為，亦難合致房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之法定要件，故被上訴人依系爭房屋使用情形分別按營業用及非住家非營業用稅率課徵房屋稅，尚無不合。㈡觀卷附上訴人之捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且依上訴人之捐助章程第16條規定其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款百分之五十為之，上訴人91-96年度決算後確無結餘可撥充社會慈善救濟事業。又上訴人自97年度轉虧為盈，惟經原審於100年8月23日函請上訴人提出「歷年依捐助章程第16條辦理之情形」供參，上訴人迄言詞辯論終結時止，均未提出相關帳簿文據供核，尚難認其已盡協力義務，無從採認。㈢上訴人收費標準乃根據中央健康保險局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，上訴人僅依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，並未將全部收益直接用於各該目的事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款立法精神及財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋相違。㈣從上訴人申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均僅有極少部分投入慈善救濟工作，自難謂慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業。又依上訴人96、97及98年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。另依上訴人95至98年度財務報告之收支餘絀表觀之，上訴人95至98年度僅將收益不到百分之二之部分直接用於慈善救濟工作，實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。㈤上訴人向國稅局申報之97年至98年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償。除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出。另由上訴人帳載94年至98年度平衡表觀之，其94年至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金4,983,072,565元，增加為16,695,066,886元及4,439,912,161元，亦未見設有社福基金。顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，足認，上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」。㈥本案慈善救濟支出明細表及慈善救濟執行報告均係上訴人自行製作之文書資料，其項目雖載明經濟個案補助費用、器官捐贈補助費用、辦理病友團體費用、社區居家關懷費用、社區公共衛生教育、志願服務教育訓練費用、義診費、諮詢及資源轉介事務費用等，惟各項費用之實際支出情形如何，尚乏單據供核，無從查知是否確實從事社會慈善救濟事業。經原審於100年8月29日函請上訴人提出91年至99年11月上訴人慈善救濟統計表各項費用97年度之支出時間、用途、條件、對象到院，並檢送相關單據，惟上訴人迄言詞辯論終結時止，均未提出各項費用實際支出之單據及相關帳簿文據供查核，尚難認其已盡協力義務，亦無從採認。㈦舉凡提高公共事務效能及增進社會公益所為之各項輔助性服務，皆可成立志願服務隊召募志工從事自願服務工作，且志願服務運用單位應就個別要求對志工辦理特殊訓練為事理之所然，難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業，是志願服務教育訓練費用不能列入計算。另上訴人訓練志工乃為提升其醫院之服務品質，且為醫療財團法人為公眾利益應辦之服務事項，與「慈善救濟事業」係以從事慈善救濟為主要目的事業，自不能相提並論。㈧依行為時內政部內政業務財團法人監督準則第2條（96年5月30日廢止，現規定於內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點第2點）規定、行為時行政院衛生署監督衛生財團法人準則第2條（96年7月10日廢止，現規定於衛生財團法人設立許可及監督要點第1點）規定、醫療法第1條規定，顯見衛生署僅為從事醫療、衛生等相關業務之財團法人主管機關，故其私立慈善救濟事業之業務權責機關為內政部。再按醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。是上訴人自不能以其已依醫療法規定，經衛生署許可設立，並向法院登記，即屬經立案之私立慈善救濟事業。㈨上訴人已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，故上訴人此部分之主張，並無可採。㈩財政部64年11月4日台財稅第37824號及同年12月19日台財稅第38987號函釋係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，並未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，況所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1％左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號釋示係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，從而本件尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。另財團法人老人扶療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形不同。是上訴人主張其歷年來慈善救濟支出皆高於財政部上開函釋核定若瑟醫院、高雄基督教信義醫院、天主教耕莘醫院、基督長老教會新樓醫院、聖保祿修女會醫院等教會醫院，財團法人老人扶療養院亦有收費，原處分有違租稅公平原則云云，核無足採等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠原判決認為應向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人登記之法律依據為何，未據指明，且財團法人登記係向法院登記，故無論在法律上或事實上內政部或縣市政府根本無所謂慈善救濟事業財團法人之登記，依內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函釋，亦否認內政部為慈善救濟事業之中央主管機關，認為應由其醫療事業主管機關行政院衛生署認定，無須再向內政部社會司立案，原判決執意內政部為慈善救濟事業之中央主管機關，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈡本案係由於本院認為「已非無疑」才發回要事實審做實質調查，可是以章程導致之「懷疑」本身，不足資為慈善救濟不是上訴人主要目的事業之證據，原判決以懷疑作為事實認定之基礎，即屬悖於論理法則；另原判決就慈善救濟執行報告之諸多慈善救濟事證棄置不論，違反證據法則，其判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈢原判決以無結餘可撥充社會慈善救濟事業，及未提出歷年依捐助章程第16條辦理之情形之單據及帳簿文據供參，茲為認定慈濟醫院不是慈善救濟事業之判決基礎，有悖論理法則及證據法則，其判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈣財政部85年7月5日台財稅第000000000號函，並非函釋，只是財政部備文檢送內政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄。原判決誤認財政部一般行政函文為函釋，而適用於上訴人，係屬違反證據法則；另原判決擴大老人扶療養院標準之適用及於財團法人醫院，在事實上不可行且無法律依據，明顯悖於經驗法則，其判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈤依財政部64年12月19日台財稅字第38987號函釋，財政部直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，並未要求教會附設醫院必須將全部收益直接用於各該目的事業，且衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號及財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋均未以全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人，慈濟同係醫院，殊無不同解釋之理由，原判決竟以將全部收益直接用於各該目的事業做為是否慈善救濟事業之論斷基礎，其判決違反論理法則亦違反中央法規標準法第5條第1項第2款及第6條規定，以於法無據之決議拘束慈濟醫院，其判決顯違行政程序法第6條及行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈥財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函復高雄高等行政法院，認慈濟醫院對於貧民施予醫療救濟及訂定較一般醫院收費為低之收費標準，符合免徵房屋稅之標準，而衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函覆亦認慈濟醫院係慈善救濟事業，原審不採用衛生署、財政部、內政部之認定標準，復未說明理由，其判決顯有行政訴訟法第243條第1項及同條第2項第6款之違背法令。且被上訴人就上訴人有將收益用於目的事業外乙節，係屬積極事實，應由被上訴人負舉證責任，被上訴人未立證以實其說，所辯自無可取，原判決就舉證責任之分配，違反證據法則，其判決顯有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈦遍查法律未見必須設有社福基金才得從事慈善救濟或必須設有社福基金才是慈善救濟事業之規定，原判決以未設社福基金做為是否慈善救濟事業之論斷基礎，其判決違反論理法則，其判決顯有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈧慈濟醫院係根據「佛教慈濟綜合醫院社會服務室醫療補助辦法」所列資格及條件予以補助，電腦系統報表有對象、日期、優免金額，每年慈濟醫院六院合計筆數逾百萬筆，單以97年度為例，慈善救濟執行報告加總97年度補助人次已達1百13萬7千9百25人次之筆數，被上訴人既未爭執，除非有何合理懷疑，依舉證責任分配之原則，即無再行勞費之必要，原判決未據說明有合理懷疑，而違反證據法則，認上訴人未盡舉證責任，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。另上訴人已提出會計師向財政部北區國稅局申報且經該局核定無訛之查核報告，復提出慈濟醫院經會計師查核簽證並經衛生署核備之財務報表，原審就上開查核報告及財務報表棄置不用，而一味要求提出單據及帳簿文據供查核，違反證據法則，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈨依老人福利法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法規定是無權請求任何慈善救濟事業給付任何社會福利，原審認為慈善救濟行為之種類、受救助人資格、給付方式、項目、標準等不符合上開四法就不是慈善救濟事業之慈善救濟行為，顯然違反論理法則，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。㈩辦理病友團體及社區公共衛生教育係屬醫療財團法人依醫療法施行細則第30-1條得辦理之醫療慈善救濟項目，而醫療財團法人與社會福利事業不同，就相同之慈善救濟項目，能提供更為專業與廣泛之醫療慈善救濟，以補政府社會福利之不足，豈能因此認為不是慈善救濟，原判決悖於論理法則，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。從事醫療救濟服務或慈善救濟工作必須要有推動醫療救濟服務或慈善救濟工作之人力，此為慈善救濟事業之根本，其人力支出自屬從事慈善救濟工作之必要支出，原判決之論點顯違反論理法則與經驗法則，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。需要器官之病患係身處急難之中，亟需救助，補助捐贈這醫療費用屬於醫療補助性質，補助其喪葬費用屬生活扶助性質，故社服室就器官捐贈所涉醫療補助、生活扶助等諸多事務說明及相關諮詢，自屬醫療救濟服務或慈善救濟工作所必須之行為，原判決認不具急難救助、醫療補助、生活扶助之性質，有違反論理法則與經驗法則，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。依「慈善救濟執行報告」內附「慈善救濟統計表」其中有「經濟個案補助費用」，已證明慈濟醫院支出相關醫療補助及生活扶助費用，並非慈濟基金會支出，原審以偏概全，違背論理法則，且對上訴人之攻擊方法，未據指駁，即有行政訴訟法第243條第1項及同條第2項第6款之違背法令。至出院病患部分，係由慈濟醫院以書面為病患向慈濟基金會申請生活扶助，慈濟醫院從事該工作，為何非生活扶助，原判決之論斷有悖論理法則，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。
原審據社會救助法第4條及第10條竟認為慈善救濟事業扶助之對象應限於得依社會救助法第10條規定申請生活扶助者之論點及認為慈善救濟事業醫療補助項目應限於依縣(市)醫療補助辦法第3條規定申請之項目為限，其論點顯然超出法律規定之內涵，其判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。依內政部100年11月24日內授中社字第100701043 2號函釋認定慈濟醫院協助政府辦理醫療補助計畫，屬於社會救助範疇，然原判決竟認其他貧病轉介申請政府醫療補助、新北市政府新希望醫療補助，並非上訴人對該個案直接行使救助行為，尚難認此屬從事慈善救濟云云，即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。慈濟醫院自74年成立起至95年均依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，迄今慈善救濟本質從未變更，慈善救濟工作範圍不斷擴大，且投入慈善救濟金額不斷增加，地方稅務局竟回溯5年課徵房屋稅，違反行政程序法第6條不得為差別待遇之規定，原判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。於計算醫療財團法人得運用於慈善救濟事業之金額時，不得逕以該醫療財團法人之醫務收入或醫務支出為判斷依據，而應以該醫療財團法人醫務收入扣除醫務支出等之醫務利益為依據，因該等金額方為醫療財團法人於支出各項必要費用後得運用於慈善救濟活動之款項，被上訴人以醫療社會服務費用占收入及支出比例作為認定醫療財團法人是否屬慈善救濟事業之標準，係為上訴人量身訂作之標準，於法無據，且係增加法律所無之限制，違反司法院釋字第530號及第487號解釋，而違反租稅法定主義，原判決即有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。上訴人在原審諸多攻擊防禦方法及原審對於諸多有利於上訴人之證據未予調查，原判決復未於理由內敘明其何以不採納及無庸調查之理由，自有判決不備理由之違法。
七、本院查：
（一）按「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：．．．非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。
」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「（第1項）私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：．．．業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。．．．（第3項）依第一項第一款至第八款．．．規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起三十日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款及第3項分別定有明文。又改制前臺北縣政府房屋稅徵收率表規定：「．．．營業用房屋按房屋現值課徵百分之三。私立醫院．．．等非營業用房屋按房屋現值課徵百分之二。」準此，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，應具備：「⑴業經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等」為要件。
稱「財團」者，因為特定與繼續之目的，所使用財產之集合（捐助財產）而成之法人也，其目的有公共目的（如學校病院等）與私益目的（如親屬救助等）二種；從事公共事業之財團法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然屬慈善救濟事業。且慈善救濟工作並非慈善救濟事業始得為之，以營利為目的之公司企業，亦多有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」，自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。
（二）次按醫療法第1條、第5條第2項及第46條規定：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。．．．。
」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」醫療法施行細則第30條之1規定：「（第1項）本法第四十六條及第五十三條所定醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之範圍如下：貧困家庭、弱勢家庭、無依或路倒病人所需醫療費用，及其因病情所需之交通、輔具、照護、康復、喪葬或其他特殊需要之相關費用。輔導病人或家屬團體之相關費用。辦理社區醫療保健、健康促進及社區回饋等醫療服務之相關費用。便民社會服務之相關費用。配合政府政策辦理國際醫療援助之相關費用。（第2項）醫療法人應於所設立醫療機構之適當處所及相關資訊通路公開前項費用之支用範圍及申請補助作業規定等事項。（第3項）第一項各款費用之合計數，不得超過當年度提撥數之百分之四十。」土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」可知，醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立；醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依前開土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；且規範提撥下限為收入「結餘10％」，用以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，核與係「以從事慈善救濟為主要目的」之「慈善救濟事業」，顯然有別，從而，尚無得援引醫療法第46條規定，作為醫療財團法人即為上開房屋稅法所稱慈善救濟事業之論據，此由上舉土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益明於稅法上所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
（三）再判斷事業是否為慈善救濟事業，非僅以其立案之名稱為準；依內政部組織法第4條、第13條之規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，即得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件；至未經內政部為私立慈善救濟事業立案者，惟實際上以從事慈善救濟事業為設立目的之其他立案財團法人，如欲適用上開規定之免徵房屋稅優惠，則應實質審認其是否屬該規定所稱之「慈善救濟事業」。而徵諸上開說明，醫療法第46條並不足為醫療財團法人即係慈善救濟事業之論據，是醫療財團法人得否依上開規定免徵房屋稅，自應就具體個案為審認。
（四）另按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。前揭房屋稅條例第15條第3項規定納稅義務人之申報義務，乃適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。準此，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。納稅義務人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，應由上訴人舉證證明之。
（五）本件上訴人係依醫療法第5條及第11條規定，經主管機關衛生署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可准予設立，並經臺灣花蓮地方法院同意聲請（醫療）財團法人設立登記，其所有系爭房屋，前經改制前臺北縣政府於94年4月1日核發94店使字第113號使用執照，上訴人於94年4月25日向被上訴人申報新建房屋設籍，並申請按房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，經被上訴人所屬新店分處以系爭房屋與房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之規定不符，而以94年5月2日北稅新二字第0940007360號函核定系爭房屋自94年6月起按非住家非營業用稅率（2％）核課房屋稅；嗣被上訴人所屬新店分處於95年清查系爭房屋使用情形時，查獲系爭房屋地下1層部分面積1,477.1平方公尺供餐廳、商店使用及地上1層部分面積294.8平方公尺供靜思書軒等營業使用，乃分別依房屋稅條例第5條規定，就供營業使用之面積按營業用稅率（3％）自94年7月起改按營業用稅率課徵房屋稅，其餘面積則仍按非住家非營業用稅率計課，並繼續核定課徵97年房屋稅計23,556,562元，上訴人就被上訴人課徵97年房屋稅之處分不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度判字第946號判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款及改制前臺北縣政府所訂房屋稅徵收率表規定，論明租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求；而納稅義務人主張有房屋稅條例第15條第1項第2款之房屋稅減免事由時，主管稽徵機關應本於實質課稅原則，依據法律規定要件認定之，且有最後之核定權，並不當然受其提出之申報資料所拘束。復詳述上訴人就系爭房屋未能提出業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，與前揭內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋有關「社會福利事業」必須符合「依法經社會福利事業主管機關許可設立」之要件，已有未合；又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，不容混為一談；上訴人所提內政部93年7月1日內授中社字第0930020564號函僅係肯認上訴人之捐助人慈濟基金會依創設目的經營業務，為辦理具有成績之基金會，惟該函非為上訴人屬慈善救濟事業之證明，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日台財稅字第37824號及64年12月19日台財稅字第38987號函釋之適用。再觀諸上訴人之捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑；且依上訴人之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之50餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款百分之五十為之；而上訴人自97年度轉虧為盈，惟經原審於審理中函請上訴人提出「歷年依捐助章程第16條辦理之情形」供參，上訴人並未提出相關帳簿文據供核，尚難認其已盡協力義務，無從採認；退而言之，縱令上訴人確有依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，惟依財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋意旨，須為收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將全部收益直接用於各該目的者，得認屬慈善救濟事業，房屋稅條例第15條第1項第2款乃基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要，本件上訴人收費標準乃根據中央健康保險局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，上訴人僅依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，並未將全部收益直接用於各該目的事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款立法精神及上開函釋相違。另依據改制前財政部臺灣省北區國稅局花蓮分局所提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、上訴人申報之各年期餘絀處理分析表（94年至97年核定及98年申報）顯示，上訴人收入結餘均僅有極少部分投入慈善救濟工作，自難謂慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業；復依上訴人96、97及98年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書記載，96、97及98年度與創設目的有關支出（包含銷售與非銷售貨物或勞務之支出）與創設目的有關收入可知，上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業；又依上訴人95至98年度財務報告之收支餘絀表觀之，足見上訴人95至98年度僅將收益不到百分之二之部分直接用於慈善救濟工作，實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業；且審諸上訴人97至98年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書內容，上訴人收入來源大都來自醫務收入，除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損外，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出；而由上訴人帳載91至98年度平衡表觀之，上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，足徵上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」並非以「從事慈善救濟為主要目的事業」。又說明財政部64年11月4日及同年12月19日函均係針對教會附設醫院所為之釋示，而財政部98年4月9日函亦係就於75年11月24日醫療法公布施行前即已存在，原屬慈善救濟事業之教會附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人之經列舉者為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地等為其論據，載明其法律上之判斷與取捨證據、認定事實所得暨上訴人於原審主張等各節如何不可採之心證於判決甚詳；並敘明兩造其餘主張及上訴人請求調查證據，於判決不生影響無庸論列或調查之旨，核無上訴意旨所指違反證據法則、論理法則、租稅法律主義或為差別待遇等違背法令之情事。另財政部、衛生署與內政部固於101年11月28日會銜訂定發布「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」一種，惟該認定基準明定自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用，對於101年期（含）以前應核課而未核課及未確定之房屋稅案件不適用之，本件既屬97年度之房屋稅，自無該認定基準之適用。又本院101年度判字第713號及臺中高等行政法院100年度訴更一字第8號、100年度訴字第29號判決，均非判例，對本院尚無拘束力，故無從援引為有利上訴人之判決。
（六）綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，無非重述前詞，而以上訴人主觀歧異見解，或就原判決已逐一論明、指駁事項，指摘原判決違法，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 阮 思 瑩