最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第91號上 訴 人 王振豐（被選定人）訴訟代理人 洪文浚 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華
送達代收人 李秀霞樓上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年9月13日臺北高等行政法院100年度訴字第1919號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被繼承人即上訴人之父王進益於民國98年2月3日死亡，繼承人依限於同年7月31日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）147,752,791元、遺產淨額為111,092,997元，應納稅額為11,109,299元。繼承人即上訴人及王黃阿春、王庭卉、王婷琪就遺產稅核定中關於否准認列未償債務扣除額120,000,000元部分不服，循序提起行政訴訟，並選定上訴人為當事人，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）本件被繼承人生前確有向訴外人林文財借款120,000,000元之事實，且於87年7月25日簽立協議書（下稱87年協議書），並非憑空杜撰。並因適逢經濟不景氣，恐如附表所示土地（下稱系爭土地）中之建地價值不足擔保，乃以系爭土地設定抵押權。又系爭未償債務之原因事實，業經上訴人於申請復查時全部告知被上訴人之承辦人員，且因屬繼承之債務，故對被繼承人生前舉債之原因及借款之用途並不明瞭，致無從提示相關證明文件供核，尚無未盡協力義務之情。另被繼承人生前既確有系爭未償債務，故就林文財申請之支付命令，自無法異議。（二）系爭土地原始登記原因雖為買賣，惟實際上係屬借名登記。蓋系爭土地之真正所有權人為被繼承人之父母，而其等曾口頭向被繼承人及訴外人林文財、王進榮等3兄弟表示借名登記在被繼承人及林文財名下之土地均為3兄弟共有，並因林文財、王進榮有合作之建案資金不足，乃訂立87年協議書，由被繼承人以借款方式，按系爭土地中之建地價值（180,000,000元）之三分之二即120,000,000元買下林文財、王進榮之持分，且約定於土地出售時再行付款及由被繼承人配合辦理貸款事宜，以協助王進榮等之資金周轉。（三）依行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條、民事訴訟法第277條等規定，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，而依行政程序法第9條、第36條及實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實，亦應依職權調查證據，並就有利及不利於納稅義務人之事證，一律注意。另依民法第759條之1規定，不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。加以一般抵押權之設定，在法律上係推定有該項債務存在。是被上訴人在無證據證明系爭債務不存在之情況下，否准系爭未償債務扣除額之列報，自有違誤等語，聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）就系爭未償債務120,000,000元，上訴人及債權人林文財皆未能提示其等借出大筆款項交付被繼承人之資金流程資料，以證明確實有借款予被繼承人之情事，殊難採信。而上訴人另為之被繼承人名下土地為其父母借名登記之主張，並未提示購買土地之資金流程及相關契約書以實其說。且所主張被繼承人以借款方式買下其弟弟之持分，待以後出售土地時再行付款，即依87年協議書辦理抵押權設定云云，亦應屬被繼承人出售土地後之交付土地款約定，核與被繼承人是否確向林文財借款一節，兩者情形不一，不能混為一談。況上訴人前後主張不一，是被上訴人否准被繼承人死亡前未償債務120,000,000元之列報，並無不合。（二）上訴人主張被繼承人死亡前有未償債務，應提出具體資金往來資料以證明債務之存在，非僅以借貸雙方已設定抵押權作為唯一證明文件。且依林文財說明，被繼承人係自78年起即陸續借款，至87年5月止累計借款金額120,000,000元，而被繼承人於借款初期即78年間年約41歲，債權人林文財年約35歲，於此短短10年之借款期間能有如此鉅額資力，而無法提供相關借貸文件，殊不合理。又借貸雙方於簽訂87年協議書時，見證人王進榮年約35歲，上訴人年約24歲，對於借貸雙方之金錢往來情形應有耳聞，則上訴人無法提示相關借貸資料，亦屬未盡協力義務等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件因於系爭一般抵押權之設定登記時，僅提出抵押權設定契約書，並無其他佐證，而林文財就系爭120,000,000元債權，復係於本件行政訴訟起訴後之100年11月30日始向法院聲請核發支付命令，且支付命令屬督促程序，法院並未就原因事實之實體法律關係加以審究，自難據以認定被繼承人確有系爭120,000,000元借款之事實。並林文財於101年5月23日至被上訴人處談話時，表示其與債務人（即被繼承人）間借款金額120,000,000元之債權債務，均無法提示該等金額交付時間、次數、金額及交付方法云云，亦與經驗法則及論理法則有違。加以被繼承人在87年間曾將所有土地向合作金庫商業銀行設定最高限額抵押權50,400,000元，則就依上訴人主張係早已發生多時之系爭未償債務，反遲至93年間始設定一般抵押權，亦有可議。故上訴人所為被繼承人有向林文財借款120,000,000元之主張，自難採認。（二）上訴人雖又主張系爭土地當初係被繼承人之父母借名登記在被繼承人名下，實屬被繼承人之3兄弟按各三分之一持分所共有云云。惟被繼承人取得系爭土地之時間分別為51、53年間，截至被繼承人死亡時，相隔已40餘年，則被繼承人之弟林文財、王進榮遲未終止所謂「借名登記」之法律關係，並為回復所有權之登記，有違常情，況上訴人迄未提出積極事證加以證明。加以上訴人前後關於未償債務發生原因之主張亦相矛盾，其主張自難採取。從而，被上訴人否准認列系爭未償債務扣除額之處分，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。可知，關於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額之是否確實存在，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依職權調查證據認定事實，惟若經調查證據結果，遺產稅納稅義務人所主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存在，真偽仍有未明時，即生客觀舉證責任之分配問題。並因扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負客觀舉證責任。
（二）經查：本件上訴人係因系爭土地於被繼承人死亡時有設定抵押權人為林文財、擔保債權額120,000,000元之一般抵押權，而於被繼承人之遺產稅申報列報系爭120,000,000元之未償債務。而就系爭120,000,000元未償債務，上訴人原係主張發生之原因關係為被繼承人與林文財間之金錢借貸，嗣又主張被繼承人名下之土地因係父母所購買，而借名登記在被繼承人名下，被繼承人之弟林文財、王進榮享有系爭土地之三分之二權利，乃設定系爭債權額為120,000,000元之抵押權。及關於上訴人所為120,000,000元金錢借貸之主張部分，依被繼承人與林文財之資力、林文財於101年5月23日在被上訴人處之談話紀錄、支付命令未就請求之實體法律關係予以審查與上訴人未提出關於系爭120,000,000元借款資金流程之說明及資料，難認被繼承人確有向林文財借款120,000,000元之情。暨關於上訴人所為土地係借名登記之主張部分，因依上訴人所主張，則借名登記時間係長達40年，有違常情，且無證據足堪證明，亦不足採信等情，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由予以認定在案。而依一般抵押權之本質，固不得以僅有抵押權之設定登記，即當然否認有抵押權所擔保債權之存在，惟因抵押權種類之登記，屬由私人本於意思表示予以作為之事項，而由上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款針對未償債務扣除額之列報，明文規範須具「確實證明」之要件，足認關於被繼承人死亡前未償債務扣除額之列報，亦非得僅以有一般抵押權之設定登記，即認有未償債務之確實證明，故原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭土地雖有一般抵押權之設定登記，惟難認被繼承人生前確有上訴人所主張之該抵押權所擔保之120,000,000元借款之未償債務存在，即無不合。又觀原處分卷附之87年協議書，其上不僅無上訴人所稱系爭土地係由被繼承人之父母購買而借名登記於被繼承人名下等節，甚且明白記載被繼承人係因陸續向林文財借款，無力償還而訂立該協議書，故原判決以上訴人未能提出借名登記之資料，且因先後為借款及借名登記之歧異主張，而認上訴人關於借名登記部分之主張不足採取，亦與卷內證據及經驗法則、論理法則無違。至訴外人林文財雖曾於101年5月23日被上訴人談話紀錄中表示系爭土地係借名登記云云，然此陳述已係在上訴人翻異借款之主張而為借名登記之陳述（詳上訴人於原審101年4月6日之第二次補充理由狀）後，且與林文財、被繼承人所訂87年協議書之記載亦有別，是原審未據林文財此談話紀錄中關於借名登記部分之陳述而為有利於上訴人之認定，自無違誤。至原判決未詳述林文財關於借名登記部分之陳述何以無從為有利於上訴人認定之理由，雖有疏漏，惟因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。再關於系爭抵押權之設定，被繼承人與林文財間既已訂有87年協議書，而該協議書所記載設定抵押權之原因關係係陸續所為之金錢借貸，並此是否有該金錢借貸之情，經原審調查相關事證結果，復認無120,000,000元未償債務之確實證明，加以林文財即債權人業於原審審理中之101年5月23日至被上訴人處陳述意見，當日所為談話紀錄尚無從為有利於上訴人之認定一節，亦已如上述，是原判決以上訴人關於訊問債權人以外之王進榮等其他證人之主張，因與判決結果無影響，而未予傳訊，亦無不合。是上訴意旨再就原審之事實認定及證據取捨事項，執其主觀意見為指摘，並無可採。另原判決係依其調查證據之辯論結果，認並無足以認定被繼承人生前有系爭120,000,000元未償債務之確實證明，而將被上訴人之否准列報處分予以維持，尚非以本件經職權調查證據結果，系爭120,000,000元未償債務之是否存在之事實真偽尚有未明，本於客觀舉證責任分配，而為不利於上訴人之認定。況如上所述，縱本件應為客觀舉證責任之分配，亦應將客觀舉證責任分配予上訴人，而對其為不利之認定。故上訴意旨再執土地法第43條、信託法規定及客觀舉證責任之分配，指摘原判決違法云云，自無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 2 月 27 日
書記官 張 雅 琴