最 高 行 政 法 院 裁 定
102年度裁字第1547號上 訴 人 林郁達
林哲民林智光林惠晶林惠珠共 同訴訟代理人 蔡至泰 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年6月19日臺中高等行政法院102年度訴字第77號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人等之被繼承人林訓及其子即上訴人林郁達、林智光及媳婦陳淑惠，於民國96年9月3日將渠等分別所有之臺中市○○區○○○段北勢坑小段35-1、35-6及41-3地號等3筆土地及其地上建物北勢東路548號房屋（下稱系爭土地及建物）售與訴外人王漢洲，買賣價金新臺幣（下同）78,362,625元，其中被繼承人林訓實際分得48,362,625元，其餘3人分得30,000,000元。嗣經被上訴人所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）查得被繼承人林訓持有3筆土地之公告土地現值合計22,830,720元，林郁達等3人持有之房屋評定現值1,867,800元，惟4人實際分得價金與應分得價金顯不相當，沙鹿稽徵所乃按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值合計數之比例計算，就被繼承人林訓少分得價金，核定贈與總額24,073,908元，應納稅額5,620,128元，並處1倍罰鍰。
因林訓經鑑定為植物人，其共同監護人上訴人林郁達及林智光不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，嗣因林訓於100年10月25日死亡，由其繼承人上訴人林郁達、林惠晶、林哲民、林智光及林惠珠等5人聲明承受復查，獲准註銷罰鍰，其餘復查駁回。上訴人等提起訴願，遭決定駁回，起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人等對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）本案被上訴人對土地出賣人林訓課以贈與稅之補稅，並非實際查得土地有低價銷售情事，且被上訴人亦未查得各出賣人於事後有將出售財產所得資金相互流用情事，被上訴人因土地及房屋售價均在遺產及贈與稅法第10條所定土地及房屋之時價之上，無法以顯著不相當代價認定贈與，而遺產及贈與稅法又無以房地比調整財產價值之規定，遂引所得稅法之相關函令為其以房地比公式拆分房地售價之依據，故被上訴人係以房屋售價與房屋評定現值差距過大，而認定有贈與情事，再引所得稅法之解釋函令計算出贈與金額，並未實際查得房屋市價若干，雙方爭執金額差異鉅大，被上訴人僅憑無法令依據之臆測及非屬遺產及贈與稅法之計算公式為其核課依據，原審本應依職權調查實際房屋市價若干，以為判決依據，惟原審未查，與行政訴訟法第133條相違背。（二）原審一方面引營業稅法施行細則第21條規定及財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年1月26日函釋）為本案可用房地比公式計算房屋售價之依據，惟於其後之判決理由卻又認定前開法令於本案無適用餘地，係判決理由前後矛盾之違誤。（三）上訴人僅須就所得支配範圍內負提供有關課稅要件事實之協力義務，上訴人已提供有關課稅要件事實之證據，以供出售房價應為30,000,000元之佐證，被上訴人卻未提出任何調查所得資料以證明其所計算房價符合實質課稅原則之相關證據。且本案房屋所有權人與土地所有權然並非同一人，則其可否自行分別定價，自有查明必要。（四）原判決所引本院96年度判字第1782號判決係屬營利事業所得稅案件，與本件贈與稅案件自有不同。另97年度判字第35號判決，與本案事實不同，原判決未查，引為裁判基礎，自有違誤。原審對於重要爭點均未依職權加以調查，對上訴人之重要論述未詳予斟酌，自有違誤。（五）以房地比計算課稅，要各該法令有規定方可引用，因遺產及贈與稅法無相關規定，原判決引之為課稅依據，違反憲法上租稅法律主義、平等原則及財產權等語，為其理由。
四、惟原判決以：（一）系爭土地及建物交易賣方分別為林訓及林郁達、林智光及陳淑惠，屬一親等之血親及姻親，買方為訴外人王漢洲，總售價為78,362,625元，渠等雖於上開不動產買賣契約書上分別書寫建物、土地之價格：「本買賣總價款78,362,625元，建物部分買賣價款為30,000,000元」（由此計算，系爭土地之買賣價金為48,362,625元（即78,362,625元－30,000,000元）。而系爭土地及建物於上開交易時之公告土地現值及房屋評定現值分別為22,830,720元及1,867,800元，兩者之現值甚為懸殊。但依上開買賣契約所載，系爭土地及建物之買賣價金分別為48,362,625元及30,000,000元，兩者卻甚為接近。又系爭建物於72年興建完成，工程造價2,466,000元，於96年9月3日系爭建物隨同土地出售時，系爭建物之屋齡已達24年。再者，依系爭不動產買賣契約書及臺中市清水地政事務所100年12月15日清地一字第1000018614號函林郁達等3人於96年11月2日向該所申請「系爭建物滅失」，經該所於同年月13日現場勘查屬實，而予滅失登記。足見，系爭建物於出售後旋即拆除，而買受人願意以30,000,000元之高價購入系爭建物，並以78,362,625元之價格一併承購系爭房地，無非因系爭土地鄰近於學生人數頗多之綜合性靜宜大學之故。又被上訴人函請林訓等4人就系爭土地及房屋分配價金比例說明，惟其等未能就系爭土地及建物約定之出售價格，提出具有公信力之證據資料並為合理說明。從而，被上訴人依財政部83年1月26日函釋意旨，並按實質課稅原則，以林訓等4人出售系爭房地價金合計78,362,625元，林訓實際分得48,362,625元，林郁達等3人各分得10,000,000元，惟其實際分得價金與應分得價金顯不相當，乃以系爭房地實際成交總價額，按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值合計數之比例估價，林郁達等3人應分得價款為5,926,092元【78,362,625元×房屋評定現值1,867,800元÷（公告土地現值22,830,720元+房屋評定現值1,867,800元）】，渠等3人多分得價款24,073,908元（30,000,000元－5,926,092元），核屬林訓之贈與，並核定贈與總額24,073,908元，應納稅額5,620,128元，揆諸前揭法律規定及說明，核屬有據。（二）林訓就該不動產買賣少分得之價金（即差額），既是其出售系爭土地原應分得之價金，則依不動產買賣契約書之約定，林訓已同意由林郁達、林智光及陳淑惠等3人自訴外人王漢洲各取得10,000,000元之買賣價金請求權，各該10,000,000元中即含有林訓讓與林郁達等3人之差額價金請求權；且該契約書係由林訓、林郁達等3人及王漢洲親自簽章所訂定，可見林訓於取得該差額價金請求權後，已分別讓與林郁達等3人，並通知債務人王漢洲，依民法第297條第1項規定，已對債務人王漢洲發生債權讓與之效力，嗣後債務人王漢洲將含有上開差額價金之買賣價金各10,000,000元支付給林郁達等3人，且經該3人收受，林訓以此方式將該差額價金指示交付給林郁達等3人，依民法第761條第3項規定，即發生交付之效力，就法律之評價而言，林訓已取得系爭差額價金，並將之贈與林郁達等3人，且王漢洲上開支票款項亦已存入林郁達等3人之帳戶，即堪認有允受贈與之意思。是林訓將自己之系爭差額價金無償給與林郁達等3人，並經渠等允受，則被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵本件贈與稅，核屬有據。又財政部83年1月26日函釋，僅係揭示相同之計算法理而得供參考，被上訴人原處分並非直接援引該函釋規定為核課計算之依據等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第24 3條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 黃 淑 玲
法官 楊 惠 欽法官 林 惠 瑜法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 11 日
書記官 王 史 民