最 高 行 政 法 院 裁 定
102年度裁字第1578號上 訴 人 英屬維京群島商利時有限公司台灣分公司(原名：
英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司)代 表 人 李慶義訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國102年6月27日臺北高等行政法院102年度訴字第323號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人（原名英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司）經人檢舉於民國（下同）88年至91年間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）641,328,526元，短漏營業稅計32,066,426元；又於系爭年度給付租金與各合作店計641,328,526元，未依法取得憑證，同期間銷售貨物計2,666,741,302元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證。案經臺北市稅捐稽徵處查獲後，移由被上訴人審理違章成立，核定上訴人逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，並以上訴人短漏報銷售額，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，依裁處時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額32,066,426元處5倍之罰鍰計160,332,100元（計至百元止）；另按其未依規定給予他人憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元，及按其未依規定取得他人憑證之金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066,426元，合計處罰鍰325,735,591元。上訴人不服，申請復查結果，變更違反營業稅法部分之裁罰處分，改按所漏稅額32,066,426元處3倍之罰鍰計96,199,200元（計至百元止），變更原罰鍰處分金額為261,602,691元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第3603號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經本院97年度判字第460號判決，將上開判決廢棄，發回原審法院更為審理；經原審法院97年度訴更一字第62號判決駁回上訴人之訴，並經本院98年度判字第1061號判決駁回其上訴而確定（下稱原確定判決）。上訴人猶不服，除提起再審之訴，並向司法院聲請解釋，案經司法院100年3月4日釋字第685號解釋在案，本院爰依據上開司法院解釋，於100年6月23日以100年度判字第1083號判決：「本院98年度判字第1061號判決及臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決，關於裁處再審原告未依規定自他人取得憑證處罰鍰計32,066,426元，及未依規定給予他人憑證處罰鍰計133,337,065元暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘再審之訴駁回。」（下稱再審判決）嗣被上訴人依前開再審判決意旨，以100年8月23日財北區國稅法一字第1000208820號重核復查決定（下稱第1次重核復查決定），變更核定罰鍰為98,199,200元，上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部101年5月17日台財訴字第10113005660號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（下稱第1次訴願決定）嗣被上訴人以101年7月17日財北區國稅法一字第1010212633號重核復查決定：「變更核定罰鍰為……98,199,200元。」（第2次重核復查決定即本件原處分）。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原處分主文記載錯誤，欠缺實質合法性，應予撤銷；且本件原處分主文罰鍰金額業經被上訴人於言詞辯論庭認諾減少96,199,200元，變更罰鍰為2,000,000元，即應由受訴法院判決撤銷，原判決維持違法原處分「主文」，適用行政訴訟法第4條第1項不當，有行政訴訟法第243條第1項規定適用法規不當之違背法令。又原處分明文係重核之結果處罰鍰98,199,200元，故原判決認漏稅罰96,199,200元未經原處分機關踐行稅捐稽徵法第35條第4項規定「重新開啟程序另為新的處分」之判決理由，與原處分所載理由矛盾，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違背法令。㈡司法院釋字第685號解釋理由書對原確定判決僅適用營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條擇一從重直接裁罰，未斟酌行政罰「故意、過失」責任條件及個案阻卻責任事由，作出違背憲法保障基本人權意旨解釋，拘束各受訴法院及行政處分機關。是原處分對本件漏稅罰「有責性」部分並未斟酌，基於「裁罰權單一不可分」，同時併裁行為罰與漏稅罰，原判決謂「原確定判決漏稅罰部分，並未經再審判決撤銷，同時已經確定發生既判力」，有適用行政訴訟法第213條不當之違背法令。且依司法院釋字第685號解釋林錫堯及許宗力大法官協同意見書之意旨，本件係純粹「開立發票方式」與稅捐機關所認不同，並未隱匿任何課稅資料，被上訴人對於本件採用「買賣定性」方式開立發票有逃漏稅之意圖之見解，應負舉證責任，不應以「推定過失」裁罰，始為適法。且財政部歷年來見解不一，上訴人選擇其中一種報稅方式處理，實有正當合理理由，而為不可避免之法規錯誤，應免除全部行政罰。㈢第1次訴願決定以「第1次重核復查決定主文錯誤包括原確定判決既判訴訟標的漏稅罰金額96,199,200元」、「至本件訴願人是否具備如上述之阻卻責任事由，應由原處分機關詳予究明並審酌，始得論罰，惟本案重核復查決定未予論駁，核有重行審酌之餘地」為由予以撤銷；原處分逕維持「變更核定罰鍰為98,199,200元」裁處，已違背第1次訴願決定意旨，違背訴願法第96條、行政訴訟法第216條及司法院釋字第368號解釋；原判決謂原處分爭訟標的應受原確定判決既判訴訟標的漏稅罰96,199,200元之拘束，適用行政訴訟法第213條規定不當，有行政訴訟法第243條第1項之上訴理由等語。然原判決已就被上訴人變更核定罰鍰為98,199,200元之裁處是否適法之主要爭點論明：㈠原確定判決（含原審法院97年度訴更一字第62號判決，以下論述皆同）本已確定上訴人應繳納之金額如下：①逃漏營業稅計32,066,426元，應補徵所漏稅額。②按所漏稅額32,066,426元處3倍罰鍰計96,199,200元。③「未依規定自他人取得憑證」罰鍰，即上訴人於訟爭課稅期間給付租金與各合作店641,328,526元，但未依法取得憑證，依（原確定判決）裁判時稅捐稽徵法第44條規定，處上開金額5%罰鍰計32,066,426元。④「未依規定給予他人（即消費者）憑證」罰鍰，即上訴人開立統一發票金額2,666,741,302元應開立交予消費者，卻開立交予各合作店，未依法給與他人憑證，依裁判時稅捐稽徵法第44條規定，按上開金額5%處罰鍰計133,337,065元。嗣再審判決以原確定判決時適用之稅捐稽徵法第44條規定（依憑證金額5%計算罰鍰無上限部分），裁處罰鍰金額未設合理最高額之限制，而造成顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度，核與司法院釋字第685號解釋保障人民財產權之意旨相違，而將原確定判決③④部分廢棄，且基於上訴人審級利益及尊重被上訴人（稅捐稽徵機關）行政裁量權，併將上開廢棄部分發由被上訴人另為適法之處分。因此原處分僅針對再審判決廢棄部分（即原確定判決③④），由被上訴人依新修正之稅捐稽徵法第44條規定，審酌本件事實後裁量，各處罰鍰上限100萬元，合計200萬元，並未針對其他原確定判決已經確定之漏稅罰96,199,200元部分，重新開啟程序。故原確定判決認定之事實有關上訴人逃漏營業稅，應補徵所漏稅額，及按逃漏營業稅額依營業稅法第51條第3款規定處所漏稅額3倍罰鍰，及認定上訴人所「未依規定自他人取得憑證」、「未依規定給予他人（即消費者）憑證」等事證，核均未經再審判決撤銷，仍為原確定判決既判力效力範圍所及。依上開未依法取得憑證及未依規定給予他人憑證之金額5%計算之罰鍰分別為32,066,426元、133,337,065元，遠超過100萬元，參照99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項規定及財政部99年12月20日台財稅字第09904120490號函釋，原處分針對適用裁處時之稅捐稽徵法第44條規定，就上訴人未依法取得憑證及未依規定給予他人憑證違章行為，各裁處100萬元之部分，經核並未違法。㈡原確定判決有關③④部分之事實（即上訴人有「未依規定自他人取得憑證」、「未依規定給予他人憑證」事實），並未經再審判決撤銷，原審法院即應依原確定判決認定之事實為本件決定之基礎，從而上訴人主張與原確定判決認定事實不符部分，難認有理由。又司法院釋字第685號解釋僅宣告99年1月6日修正前稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則而已。並未敘明稅捐稽徵法第44條規定全部違憲，因此上訴人主張本件不論行為罰或漏稅罰均應撤銷云云，並無依據，難以採信。㈢原確定判決已認定本件上訴人主張之行為罰及漏稅罰，並無一事不二罰之違法；再審判決理由亦明載：「漏稅罰（租金部分）與未依規定給予他人憑證及未依規定取得憑證（租金部分）之行為罰，係分別針對不同行為、不同對象之處罰，處罰之性質與種類均不相同，自應分別處罰，而無漏稅罰與行為罰擇一從重處罰之餘地」，上訴人於本件再主張原處分有「一行為不二罰」違法云云，並無理由。又本件原處分並未涉及已經確定之漏稅罰部分（適用營業稅法第51條裁罰），因此上訴人將已經法院判決確定之漏稅罰部分，一併認是原處分範圍，並主張原處分未適用修正後稅捐稽徵法新法、未適用稅捐稽徵法第48條之3規定、本件有一行為不二罰、本件有未適用從新從輕原則、本件「第1次訴願決定已經將行為罰撤銷，連帶漏稅罰亦經撤銷」、原處分違背上級機關之撤銷意旨，自有違法云云，核均有誤會，而不足採。㈣查本件原處分主文記載「變更核定罰鍰為98,199,200元」，即將已確定之漏稅罰罰鍰96,199,200元加計至本件訟爭行為罰合計2,000,000元後之總金額；因此原處分主文外觀上與事實理由認定之僅變更「行為罰」罰鍰總金額合計2,000,000元不符，而易致誤會，且恐亦有執行原處分及原確定判決、再審判決確定之罰鍰，就漏稅罰部分有重復執行之疑慮；然如前述，本件原處分並未針對其他原確定判決已經確定之漏稅罰96,199,200元部分，重新開啟程序另為新的處分，因此原處分主文之上開記載顯非適當之作法，惟此尚與違法有間等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其主觀歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由矛盾，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 邱 彰 德