最 高 行 政 法 院 裁 定
102年度裁字第1581號上 訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 葉佩玲被 上訴 人 劉榮煌
潘劉玉花蕭劉臘李劉秀珍劉秀娟劉家鈴共 同訴訟代理人 陳石城 會計師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年7月3日臺中高等行政法院102年度訴字第137號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣被上訴人之被繼承人劉漢章原所有彰化縣○○鎮○○○段○○○段149-5、152-3地號土地（民國97年重測後分別為饒明段149、142地號；下稱系爭土地），為特定農業區之農牧用地，原地價為70年12月每平方公尺新臺幣（下同）250元及260元，於89年9月8日分別立契移轉系爭149-5地號土地予訴外人王玲珉（應有部分3205/4620，土地建物查詢資料記載為「王玲瑱」）、王文坐（應有部分615/4620）、葉子毅（應有部分800/4620）等3人，另系爭152-3地號土地移轉予王玲珉（應有部分全部），於89年9月11日共同申報移轉，並檢附彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）核發之89年8月29日員鎮農字第22308號及22309號農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同法條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值每平方公尺4,500元為原地價，經上訴人所屬員林分局（下稱員林分局）核准在案。嗣訴外人葉子毅於99年11月30日因買賣移轉系爭土地再申報土地增值稅時，經查得於89年1月28日土地稅法修正生效當時已存有違章建物，且89年9月11日申報移轉現值當時隨案檢附之農用證明書，亦業經員林鎮公所於100年6月17日以員鎮農字第1000015932號函（下稱員林鎮公所100年6月17日函）通報撤銷，上訴人經查核後發現與土地稅法相關規定不符，前次移轉現值應予調回70年12月每平方公尺250元及260元計算漲價總數額，按一般用地稅率向劉漢章核定補徵土地增值稅分別為10,385,298元、755,301元，計11,140,599元，惟因劉漢章已於95年8月21日死亡，乃於101年7月12日以彰稅員分三字第0000000000A號函（含土地增值稅繳款書2件，以下合稱原處分）改向其繼承人即被上訴人發單補徵。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠依行政程序法第110條第3項規定及本院97年度判字第94號判決，該農用證明書在未經撤銷前，其效力繼續存在，且按行政程序法第117條規定及本院96年度判字第646號判決，本案迄至員林鎮公所撤銷該農用證明書時，上訴人始能據以撤銷原核定不課徵土地增值稅並補徵土地增值稅，其核課權成立之時點係農業主管機關通報撤銷農用證明書收件日即100年6月20日，準此，參酌稅捐稽徵法第21條規定核課期間之立法意旨，核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，故財政部101年5月15日台財稅字第10104003150號函（下稱財政部101年5月15日函）有關核課權成立之時點為「農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日」係屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無相違，尚無與法律牴觸之情事。上訴人於知有撤銷原因起，依前揭規定補徵土地增值稅，符合行政程序法第121條規定，亦無逾越稅捐稽徵法第21條核課期間規定。
是以，原判決有適用法規不當之違法情事。㈡本案系爭土地於89年9月11日申報移轉當時，即不符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及同條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值為原地價，嗣依員林鎮公所通報撤銷原據以核定不課徵土地增值稅之農用證明書，而依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，要非因依土地稅法施行細則第59條、農業發展條例第40條及同條例施行細則第15條規定定期抽查通報有未作農業使用情事，而於再移轉時，課徵土地增值稅；是以，原判決援引土地稅法施行細則第59條、農業發展條例第40條及同條例施行細則第15條規定，有適用法規不當之違法情事等語。然原判決已就上訴人原處分以被上訴人為代繳義務人發單補徵系爭土地89年度之土地增值稅是否合法之主要爭點論明：㈠訴外人劉漢章與王玲珉、王文坐及葉子毅等3人，既於89年9月8日分別立契移轉系爭土地後，並於30日內之89年9月11日（員林分處收文日期章為憑）檢附相關文件共同申報土地增值稅（土地現值），業經員林分局核准不課徵土地增值稅在案，其係屬土地所有權移轉之案件，揆諸土地稅法第49條第1項及稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，應以稽徵機關之收件日即89年9月11日為準。再者，訴外人劉漢章縱有故意以詐欺或其他不正當方法取得系爭農用證明書，並據以89年9月11日向員林分局申報移轉，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。又依同條第2項規定，在此7年核課期間內，經發現應徵之土地增值稅者，上訴人固可依法補徵；但若在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅。惟上訴人於101年7月12日始以原處分改向其繼承人即被上訴人發單補徵系爭土地89年度之土地增值稅，其核課期間於96年9月10日即已滿7年，是上訴人原處分依法即有違誤。㈡財政部101年5月15日函：「農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時．．．本案稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應．．．自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」，已經違反稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定之意旨，該解釋性函釋不但未闡明上開法條之真意，使條文規定得為適當之應用，且已創設或變更上開法條之效力，其解釋顯然逾越立法本旨之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律所無之限制，而違反法律保留原則已甚明確，原審法院自得不予適用。況航空測量所88年及89年之航測圖於88年10月27日及89年4月18日即已製作完成而存在，有各該航測圖附訴願卷可稽，該管農業主管機關及上訴人非不可於本件系爭土地增值稅核課期間完成前，就已列管之系爭土地定期會同檢查或抽查，或借調各該航測圖加以比對查核，於發覺有違章情事時，即得依法予以補徵系爭土地增值稅；再者，上訴人於審核本件是否符合不課徵土地增值稅之要件，並非以系爭農用證明書為唯一依據，上訴人有實體審查之權責。是本件於系爭土地增值稅已逾核課期間後，上訴人再對被上訴人發單補徵該稅額，核有違誤等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其主觀歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 25 日
書記官 邱 彰 德