最 高 行 政 法 院 裁 定
102年度裁字第339號上 訴 人 陳淑芳訴訟代理人 劉祥墩 律師
王彥迪 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳
送達代收人 蔡卉柔上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月7日臺北高等行政法院101年度訴字第954號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之被繼承人陳德明與訴外人陳正雄等9人於民國（下同）68年間共同出資，以陳正雄名義購買坐落臺北市○○區○○段（下稱濱江段）2小段414地號(持分全部)土地，經臺北市0000000區段徵收，於86年間獲配領回坐落臺北市○○區○○段（下稱金泰段）00-0地號(持分20964/100000)抵價地，仍登記於陳正雄名下；嗣陳正雄於95年間將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者(歿)之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款。
據此，上訴人95、97年度有營利、利息及其他所得計新臺幣（下同）630萬1,522元、300萬5,351元，已超過各年度規定免稅額及標準扣除額合計數，其未辦理各年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲，審理違章成立，初查乃歸課核定其95及97年度綜合所得總額630萬1,522元、300萬5,351元，補徵稅額179萬9,422元、52萬6,665元，並按補徵稅額179萬9,422元、52萬6,665元依有無扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰179萬2,151元、52萬366元。上訴人對核定其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，前後均遭駁回（裁罰部分曾經訴願決定發回，但經被上訴人維持原核定），現對裁罰部分提起本件上訴。
三、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決對於上訴人並無減免處罰標準適用之認定，實違反憲
法第7條平等原則之精神，而有判決適用法規不當之違背法令。蓋減免處罰標準第3條第2項第3款中有「將土地移轉於第三人所獲取之所得」規定，並無將移轉之客體限定於原本之農地，即無排除原本之農地其後可能變更為其他地目，而移轉時並非農地之情形存在。原審未思及此，維持稽徵機關堅持土地移轉狀態需為農地之決定，則有違法擴張法令所無規定，而有違反租稅法定主義之嫌。且原審並未考量系爭土地係遭政府「徵收」，造成所共有之土地地目變更，而導致上訴人無法再以「農地」資格適用系爭標準。此一差別待遇，在系爭土地並非因共有人間主動變更土地持有狀況及地目之狀態下，並無正當理由。原審仍維持僅依字面上之「文義解釋」機械操作結果，實不符憲法第7條平等原則之要求。縱令本件無系爭減免處罰標準之直接適用，惟基於平等原則中相同者為相同處理之要求，系爭土地於借名登記之農地管制背景相同，且無再使違章情況更加嚴重之下，原審並無考量類推適用系爭減免處罰標準之空間，實有違反適用憲法平等原則之判決違背法令之情。
㈡就本件認定上訴人因有過失應處罰鍰之部分，原判決實有法
規適用不當之違背法令。因為本件係以稅捐稽徵法第14條中第10類「其他所得」，核定上訴人應繳之稅額，在所得類別歸類上尚有不清。且上訴人領取土地出售分配款前，業已繳納土地增值稅，原審未考量前開情形，對於原查機關認定上訴人具有過失而有未申報或短漏報，應予罰鍰之處分予以維持，對於上訴人課予過失之責，實有適用法則不當之違誤等語。
四、惟原判決以：㈠查本件上訴人於95年度與97年度受配取得系爭款項，使所得
巨額增加，其應注意有所得稅法第71條第1項規定誠實申報繳納綜合所得稅之義務，且無不能注意之情事，乃竟未予注意，未辦理結算申報，縱因出於個人主觀誤會所致，仍應負過失之違章責任，上訴人亦不得以不知法令規定為由而免除。則被上訴人適用所得稅法第110條第1項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處以上訴人各該年度所漏稅額0.4倍、1倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，殊難謂有違法之處。
㈡系爭減免處罰標準第3條第2項第3款此一規定之適用情形應
為89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記為限，且以登記所有人於89年1月28日後將該農地直接移轉第三人獲取所得為前提要件。從而，倘納稅義務人於89年1月27日前所購買者雖屬農地，而登記名義所有人於89年1月28日前即將該農地移轉予第三人，或登記名義所有人於89年1月28日後所移轉者已非農地，依文義解釋，自無上開免罰規定適用。
㈢系爭農地於86年間經臺北市政府徵收換取非農地之抵價地後
，已可移轉為出資人共有，其能辦理變更登記，而未予辦理，再由原登記名義人陳正雄出售變價之情形，即不符合上開規定之免予處罰之要件。至於上訴人主張應類推適用上開規定乙節，觀之修正減免處罰標準第3條第2項第3款規定之旨趣，乃鑑於往昔人民購買農地借用他人名義辦理所有權登記之情形，係受限於89年1月26日修正前土地法第30條之規定所致，故於該規定修正刪除後，實際出資人未行使其所有物返還登記請求權，續以他人名義登記，嗣再將該農地移轉予第三人所獲取之所得，雖不得適用所得稅法第4條第1項第16款免稅規定，但考量其借名登記係由於農地管制法令之特殊情況，始予以免罰。是以借名買受之土地，雖初始係屬農地，但迄移轉予第三人時已變更為非農地，因其交易標的非屬農地，與上開減免處罰標準第3條第2項第3款規定之情形既屬有別，自無從為同等之評價。本件系爭農地於86年間因政府完成徵收，改配發非農地之抵價地後，仍未辦理產屬變更登記為共有狀態，並非因受限於當時農地管制法令使然，其事物性質即與上開免罰標準所規範者有異，不在適用範圍，乃法理所當然，難認係屬立法疏漏，自無類推適用該規定予以免罰之餘地（本院101年度判字第305號、第309號及第114號判決意旨參照）。是以，上訴人指摘被上訴人未適用修正減免處罰標準第3條第2項第3款之規定，有違租稅法定及違反平等原則之違誤云云，顯係對法規之誤解，自不足採。
五、原判決因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖謂該判決違背法令云云，惟核其上訴理由狀所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 15 日
書記官 葛 雅 慎