最 高 行 政 法 院 裁 定
102年度裁字第903號上 訴 人 黃玉鳳訴訟代理人 幸大智 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月27日臺北高等行政法院101年度訴字第1778號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南市○區○○段○○○○號（持分64/100）土地（下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之扣除額新臺幣（下同）15,559,040元，經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲涉有虛報捐贈扣除額情事，通報被上訴人審理違章屬實，乃按該土地公告現值16%核定捐贈扣除額為2,489,446元，併同另查獲上訴人漏報營利所得619,062元，歸戶核定綜合所得總額64,039,357元、綜合所得淨額58,532,566元及應補稅額42,880元，並按所漏稅額351,784元處1倍之罰鍰，減除前次因漏報營利所得619,062元已處罰鍰8,576元後，裁處罰鍰3,502,208元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰248,944元；上訴人仍不服，循序訴經本院100年度判字第1848號判決將原處分（復查決定）除追減部分外撤銷，由被上訴人另為處分；嗣經被上訴人重核復查決定變更罰鍰為3,153,264元。上訴人不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：揆諸司法院釋字第705號解釋意旨，所得稅法及相關法令就捐贈土地扣除額之計算標準並無相關規範，自應核實課徵方合於租稅法律主義之原則；原處分係按檢察官緩起訴處分書所載，認定上訴人係以土地交易契約書所載價金16%至20%為購入系爭土地之實際成本，惟緩起訴處分書所載僅為檢察官所認定之事實，並非客觀事實之記錄，論理上不應作為事實認定之基礎事證，況該緩起訴處分書並未記載系爭土地之實際購買金額，然被上訴人未做任何調查即據此而逕以推計方式認定上訴人之購入成本，有違憲法第19條規定及司法院釋字第705號解釋意旨，詎原審承認本件得採認推計核定處理方式，實有違論理法則而有判決違背法令之違誤。又上訴人所涉94年度個人綜合所得稅結算申報，既經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分並繳納處分金在案，該處分金亦係剝奪上訴人財產權，核與「經裁判確定處以罰金」情形無異，基於一事不二罰法理及行政罰法第26條規定，自不得再課予行政罰鍰，原判決有違行政罰法第26條及臺灣高等法院99年度交抗字第1898號判決意旨，悖於法安定性而有判決違背法令之違誤。上訴人於94年度確有捐贈行為，至所列報之捐贈是否合於認列要件，本屬稅捐稽徵機關應予審認之權責，如有不符，稅捐稽徵機關自得予以調整或剔除，是上訴人就系爭捐贈扣除額之列報，並無違反行政法上之故意或過失，原判決有違行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意旨，而有判決不適用法令之違誤等語，雖以該判決違背法令為由，然查原判決業已析述：㈠上訴人於94年間購入系爭土地，明知交易價格僅約買賣契約書所載價金之16%至20%，卻由姓名不詳代書或其指使之人在系爭土地買賣契約書中，登載買賣價款為15,559,040元，並捐贈系爭土地予望安鄉公所，而於94年度綜合所得稅結算申報，列報上開金額之捐贈扣除額以逃漏稅捐等情，為上訴人於澎湖地檢署偵查中坦承，並有代辦土地捐贈契約書及匯款回條聯、土地贈與所有權移轉契約書、望安鄉公所94年11月17日望總字第0940007019號函、上訴人94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書為憑，被上訴人以上訴人購買系爭土地之實際交易成本為買賣契約書所載金額16%至20%，乃依該金額之20%，從高認定成本為3,111,808元，核定上訴人虛報扣除額12,447,232元，逃漏94年度綜合所得稅3,261,840元，並按該所漏稅額處1倍之罰鍰，減除前次核定漏報營利所得619,062元已處罰鍰8,576元，核定應處罰鍰3,253,264元，於法並無不合。㈡上訴人嗣經澎湖地檢署偵查而為緩起訴處分，其已向財團法人被害人保護協會臺灣澎湖分會（下稱犯保協會澎湖分會）支付10萬元，被上訴人乃核定上訴人罰鍰為3,153,264元（3,253,264元－10萬元）；惟觀諸100年11月23日修正公布行政罰法第26條第3項及第45條第3項規定，本件非屬行政罰法100年11月23日修正公布施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件，無適用行政罰法第26條第3項規定餘地。因此，就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，受處分人雖因同一行為經緩起訴處分確定，且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體支付一定金額，因行政罰法第26條第3項之增訂與其無關，不生因該條項之增訂而有裁處時與裁處前之法律變更問題，與稅捐稽徵法第48條之3規定無關，自不得以此而認應依行政罰法第26條第3項規定，於裁處之罰鍰內扣抵該支付之金額。準此，被上訴人以上訴人因緩起訴處分而向犯保協會澎湖分會支付10萬元，誤以有100年11月23日修正行政罰法第26條第3項規定違反行政法上義務裁處之罰鍰可扣抵公益捐之適用，乃變更核定罰鍰為3,153,264元，雖有違誤，但此部分有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，自應維持。㈢緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權而自由裁量，是該金額支付之法律效果，在規範評價上無法等同於刑罰，僅屬一種特殊處遇措施。且依刑事訴訟法第256條及第260條規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之；倘事後緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷，檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，始生同一行為得否再依行政罰法規定處罰之問題，無違一行為不二罰原則及租稅法律原則。㈣又所得稅法第110條規定旨在維護租稅公平，防杜納稅義務人取巧或虛偽安排，不當為自己規避或減少納稅義務而訂定之處罰法條，該條第1項所定漏報或短報所得之處罰規定，並未以發生損害或危險為要件。又個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，合於所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者。上訴人明知其實際以3,111,808元購買系爭土地，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款，並將所購得之土地辦理捐贈予望安鄉公所，作為94年度綜合所得稅列報捐贈扣除額，依前揭緩起訴處分書所載，上訴人對上開事實知之甚詳，主觀上即有故意。被上訴人係按上訴人所提系爭買賣契約書所載購得系爭土地之交易金額20%計算，據以核定捐贈扣除金額，非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16%計算，要與司法院釋字第705號解釋有異，自不得據此而認被上訴人就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤等重要爭點及就其相關事證詳為審酌及論斷，並對上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。核其上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，或係以其對法規之歧異見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。又本件上訴人違章情節，核與司法院釋字第705號解釋情形不同，亦無違司法院釋字第275號解釋乙節，業據原判決闡述甚明，上訴人猶再為指摘，顯係主觀誤解，附此敍明。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
書記官 邱 彰 德