最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第141號再 審原 告 陳淑芳（即陳培圡之繼承人）
陳麗蘋（即陳培圡之繼承人）陳張娥（即陳培圡之繼承人）陳淑娟（即陳培圡之繼承人）陳秀如（即陳培圡之繼承人）陳秀妮（即陳培圡之繼承人）陳淑菁（即陳培圡之繼承人）共 同訴訟代理人 陳進會 律師再 審被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國102年9月11日本院102年度判字第574號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告之被繼承人陳培圡於民國（下同）95年10月4日將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號農地（應有部分八分之三，下稱系爭農地），贈與再審原告陳秀妮、陳秀如、陳淑娟、陳淑芳、陳麗蘋、陳淑菁6人（各六分之一），申經再審被告核准不計入贈與總額，並列管5年。嗣於列管期間再審被告經臺北市政府100年1月3日府授產業農字第09935767100號函通報系爭農地未作農業使用，再審被告乃分別以100年1月17日財北國稅審二字第1000210580號及100年3月30日財北國稅審二字第1000210602號書函，請陳培圡於文到1個月內恢復農業使用；惟陳培圡逾期仍未恢復，遂按贈與時系爭農地之公告土地現值核定陳培圡95年度贈與總額新臺幣（下同）23,150,400元，贈與淨額22,040,400元，追繳贈與稅額5,306,136元。陳培圡不服，申請復查，經再審被告101年6月6日財北國稅法二字第1010234083號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。陳培圡仍不服，遂提起本件行政訴訟（嗣陳培圡於102年2月18日死亡，其繼承人即再審原告於102年3月7日具狀聲明承受訴訟。），經臺北高等行政法院以101年度訴字第1753號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍不服，提起上訴，遭本院以102年度判字第574號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：
（一）臺北市政府於86年7月19日起即已建立本件系爭農地作為營建工程剩餘土石方即餘土之土資場使用期間視為農地繼續使用之「體系正義」。此由該府於88年5月31日所訂定之臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點（下稱88年版暫行要點）第16點第5款、97年5月6日修正上開暫行要點（並更名為臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點，下稱97年版暫行要點）第11點第2款，及臺北市營建廢棄土管理要點（下稱管理要點）第10點第2項第7款等規定可知；且上開暫行要點及管理要點之適用範圍，均包含建築工程、公共工程或拆除工程之廢棄土石方、泥、土、磚、瓦、混凝土塊在內。原確定判決及原判決均認系爭農地於97年9月5日經臺北市政府以府都建字第09770381300號函核准「德展土石方及營建混合物處理場」增設變更乙案，依斯時97年版暫行要點規定，不符「視為繼續作農業使用」；但卻符合管理要點第10點第2項第7款而仍可「視為繼續作農業使用」，顯不適用上開暫行要點及管理要點規定，除有違行政程序法第4條所稱「體系正義」外，亦不適用同法第6條「平等原則」之規定。
（二）再審原告之被繼承人經臺北市政府核准將系爭農地作為土資場使用，且依上開97年版暫行要點第11點第2款設置圍籬、隔離帶、隔離設施，並依臺北市政府通知繳納變更使用之回饋金4,821,795元。故再審被告縱要對系爭農地課徵贈與稅，亦應適用上開97年版暫行要點第11點第2款規定，扣除系爭農地30％之隔離綠帶或隔離設施後，再計算所須追繳之贈與稅額，始為適法。再審被告竟未依上開規定扣除30％應設置之圍籬、隔離綠帶或隔離設施之面積以計算需追繳之贈與稅，顯屬違反「實質課稅原則」，且不當適用土地法第40條明文。
（三）原判決與原確定判決於再審原告之被繼承人及再審原告在無行政程序法第119條「信賴不值得保護」之情形下，認再審原告之被繼承人及再審原告信賴上開97年版暫行要點第11點第2款、暫行要點第16點第5款、管理要點第10點第2項第7款等規定屬不值得保護，有違行政程序法第8條「信賴保護原則」。縱認上開規定間有矛盾或因競合產生適用上或解釋上之疑義，或有無牴觸遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項「作農業使用」之規定，亦應將該不利益歸於臺北市政府，始符合行政程序法第1條及第4條「個案正義」要求之規定。另臺北市政府一方面要求就系爭農地繳納變更使用回饋金，並將其作為混合物處理場使用之期間延長至102年11月9日；另一方面竟又要求已繳納回饋金且經其核准作為該營建工程餘土場使用之系爭農地回復為農業使用，其行為間顯屬矛盾，除有違行政程序法第8條之「誠信原則」外，亦有違行政程序法第4條「禁止恣意」與「權利濫用禁止」等要求。
（四）再審原告之被繼承人已依臺北市政府要求繳納變更系爭農地為非農業使用之回饋金，應已符合農業發展條例第10條、第12條規定，即應視為農業繼續使用，故不應對之追繳贈與稅。綜上，原確定判決適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項有誤，具行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由等語，為此求為「原判決、原確定判決均廢棄，原處分及訴願決定均撤銷」之判決。
三、再審被告則以：
（一）依遺產及贈與稅法第3條第1項、第10條、第20條第1項第5款、中央法規標準法第11條及司法院釋字第702號解釋理由書之意旨以觀，原確定判決認臺北市政府所頒定之88年版暫行要點、97年版暫行要點及管理要點，非在解釋遺產及贈與稅法第20條第1項第5款與農業發展條例第38條第2款「作農業使用」，自無從成為再審原告信賴基礎；再第三人德展砂石有限公司（下稱德展公司）經營「德展營建混合物分類處理場」係根據90年3月20日修正之暫行要點（下稱90年版暫行要點），且該暫行要點並無再審原告所主張之農地於經臺北市政府核准作為該營建工程賸餘土石方場使用、使用後仍回復農業使用，其使用期間「視為繼續作為農業使用」之規定。
（二）又土地法第40條規定，亦可知農地之核准免稅，係以宗為單位，是本件原確定判決以系爭農地於贈與後5年內，未繼續作農業使用且未於限定期限內恢復作農業使用，認再審被告依法對再審原告追繳贈與稅，其認事用法並無違誤。再審原告所提之各再審理由亦經原確定判決一一論述何以不足採，故其再為爭執乃無理由，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。
四、本院按：
（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
（二）原確定判決維持原判決，駁回再審原告在前程序之上訴，其判斷之論據略以：
1.遺產及贈與稅法第20條第1項第5款、農業發展條例第38條第2項、同法第3條第12款及行政院農業發展委員會根據農業發展條例第39條於92年11月28日授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條第4款等規定以觀，農業用地即使依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作如上開農業發展條例第3條第12款之農業使用時，不得認為作農業使用。本件依原判決認定之事實，自不能認係作農業使用。至再審原告所提及之暫行要點第16點第5款或管理要點第10點第2項第7款，係臺北市政府訂定之職權命令，並不得用以解釋上開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項「作農業使用」之意義（見中央法規標準法第11條）。是以上訴意旨主張原判決認再審被告所為之追繳該贈與稅於法有據，顯屬違反體系正義、憲法第7條平等原則，判決不適用管理要點及暫行要點之違法云云，並不足採。
2.臺北市政府就其頒訂之暫行要點及管理要點，非在解釋上開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2款「作農業使用」，自無從成為再審原告信賴基礎。再第三人德展公司經營「德展營建混合物分類處理場」，係根據90年版暫行要點而非管理要點成立，而90年版暫行要點並無再審原告所主張之農地於經臺北市政府核准作為該營建工程賸餘土石方場使用，使用後仍回復農業使用，其使用期間「視為繼續作為農業使用」之規定。
3.土地法第40條規定，可知土地係以「宗」為最小計算單位，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。準此，為贈與標的之農業用地有無作農業使用，而得依上開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項不計入遺產總額（免徵遺產稅），應以各筆農業用地之使用狀態整體認定。是上訴意旨主張依臺北市政府於97年9月5日許可系爭農地為土資場營運許可當時之97年版暫行要點第11點第2款規定，再審被告於100年6月追繳再審原告該贈與稅時，該100年10月14日修正之上開暫行要點第11點第2款仍有同上內容之規定，設若本件應追繳贈與稅，則於計算時應依上開暫行要點第11點第2款規定扣減申請面積30％之隔離綠帶或隔離設施後計算云云，自非有據等為由。
（三）經查：
1.本件雙方之爭點在於：系爭農地於95年間由再審原告之被繼承人贈與再審原告陳秀妮、陳秀如、陳淑娟、陳淑芳、陳麗蘋、陳淑菁6人後，於列管之5年期間內是否符合「繼續作農業使用」之要件，而得據以免繳納贈與稅？惟是否符合前開要件而可免納贈與稅，再審原告所主張之88年版暫行要點第16點第5款、管理要點第10點第2項第7款等規定，是否得作為解釋系爭農地仍合於「繼續作農業使用」之依據？
2.有兩個基本事實經原審認定在案，也是本案法令適用的關鍵：
A.訴外人德展公司向臺北市政府工務局建築管理處申請於臺北市○○區○○段○○段○○○○號設置「德展營建混合物處理場」，經臺北市政府於91年3月28日以府工建字第09108566800號函同意在案。當時所使用之土地無涉於系爭農地，因此本案法令適用與91年3月28日前之法令無涉。
B.訴外人德展公司於94年間向陳培圡承租系爭農地，並以坐落臺北市○○區○○段○○段198、199、201地號土地（面積7,031平方公尺）於96年6月28日申請將「德展營建混合物處理場」增設變更為「德展土石方及營建混合物處理場」乙案，經臺北市政府認為訴外人德展公司申請符合臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點規定（即暫行要點更名後之規定），准許訴外人德展公司申請，有臺北市政府96年8月8日府都建字第096692 23100號函在卷可按。此時才將系爭農地納入，所以本案應適用96年8月間之法令。
3.就再審原告之爭執，涉及兩項臺北市政府自治法令，其一為「臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點（即暫行要點）」、另一為「臺北市營建廢棄土管理要點（即管理要點）」二者之性質不同，適用之對象亦有差異：
A.暫行要點之客體有三：一「餘土」係指建築工程及公共工程所產生之剩餘泥、土、砂、石、磚、瓦、混凝土塊等，經暫屯、堆置可供回收、分類、加工、轉運、處理、再生利用者，屬有用之土壤砂石資源及含天然泥水經再生處理後之土方等。二「營建廢棄物」係指建築工程、公共工程及其他民間工程施工所產生之金屬屑、玻璃碎片、塑膠類、木屑、竹片、紙屑、橡膠等廢棄物。三「混合物」係指餘土與營建廢棄物尚未分類處理前之物狀。其中所謂【營建廢棄物】是包括工程施工所產生之金屬屑、玻璃碎片、塑膠類、木屑、竹片、紙屑、橡膠等廢棄物。
B.管理要點之客體為「營建廢棄土」，係指各種建築物建造、拆除及公共工程所產生之廢棄土石方、磚瓦、混凝土塊、歷青混凝土塊；而所產生之營建廢棄土不含金屬屑、玻璃碎片、塑膠類、木屑、竹片、瀝青等廢棄物。
其中所謂【營建廢棄土】，是不包括工程施工所產生之金屬屑、玻璃碎片、塑膠類、木屑、竹片、瀝青等廢棄物。
因此，「營建廢棄物」不同於「營建廢棄土」，前者包括工程施工所產生之金屬屑、玻璃碎片、塑膠類、木屑、竹片；而後者不含這些。所以臺北市政府96年8月8日府都建字第09669223100號函依據暫行要點核准「德展土石方及營建混合物處理場」乙案，自當無涉於管理要點。再審原告主張本件有管理要點第10點第2項第7款規定之適用云云，為無可採。
4.至於本案情節有無88年版暫行要點第16點第5款之適用，經查：
A.暫行要點原名「臺北市營建工程剩餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」，88年5月31日訂定發布全文17點，89年2月25日修正為全文20點實施。
其中88年版暫行要點第16點第5款、89年版暫行要點第19點第5款有類似規定，即農業用地經審核通過作為土資場者，如使用完成後仍回復農業使用者，其使用期間，視為繼續做農業使用。但同暫行要點90年12月11日修正發布全文24點就無類似「視為繼續做農業使用」之規定；而後97年5月6日修正上開暫行要點（並更名為「臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點」發布全文24點亦無類似「視為繼續做農業使用」之規定。修正24點之第7點僅稱申請臨時性使用，期滿仍須回復農業使用，涉及是否變更為非農業使用及稅賦部分，由臺北市政府產業發展局及稅務機關逕依權責認定；並非認為使用期間，視為繼續做農業使用。
B.訴外人德展公司申請設置「德展營建混合物處理場（用地不含系爭農地）」，經臺北市政府於91年3月28日以府工建字第09108566800號函同意在案，所適用的是「暫行要點90年12月11日修正發布全文24點」，並無關於「視為繼續做農業使用」之規定。而且德展公司96年6月28日申請將「德展營建混合物處理場」增設變更為「德展土石方及營建混合物處理場（用地包括系爭農地）」乙案，經臺北市政府96年8月8日府都建字第09669223100號函同意在案，所適用的是「修正為24點之暫行要點」，亦無關於「視為繼續做農業使用」之規定。
C.故96年6月28日系爭農地始經德展公司將之納入「德展土石方及營建混合物處理場」用地，所應適用之法令是修正為24點之暫行要點，自無88年版暫行要點第16點第5款之適用。再審原告就此之爭執當無足採。
5.關於97年版暫行要點第11點第2款「土資場或分類場除得依相關法令設置附屬臨時辦公場所外，並應設置下列各項設施：㈠略。㈡於場區周圍應設有堅固之圍籬或隔離設施，且僅能有出入口各一處。農業用地作土資場或分類場使用，有與緊鄰農業用地之農業生產性質不相容者，應配置至少十公尺寬度之隔離綠帶或隔離設施。但申請面積在一公頃以下者，得配合土地規劃配送，且其面積不得少於申請面積百分之三十。」之規定，所稱隔離綠帶或隔離設施是土資場或分類場設施的一部分，則該設施自屬非供農業使用。又土地法第40條規定土地係以「宗」為最小計算單位，故農地之核准免稅，係以宗為徵免之單位，亦屬合理。足見再審原告主張有97年版暫行要點第11點第2款之適用而應扣除30％者，為無可採。
6.而農業發展條例第10條是關於「農業用地於劃定或變更為非農業使用」之程序規定，而同法第12條則是針對上開情形「用地之變更，應視其事業性質，繳交回饋金」之相關規定，足見用地之變更及回饋金之繳納均與「農業用地經審核通過作為土資場者，如使用完成後仍回復農業使用者，其使用期間，視為繼續做農業使用」者無涉，堪見再審原告就此爭議亦無可憑。
（四）經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形，也無涉於信賴保護的問題。觀諸前揭再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。故再審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，委無可採。因此，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 陳 心 弘以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 伍 榮 陞