最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第142號上 訴 人 惠康百貨股份有限公司代 表 人 朱秉志訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月24日臺北高等行政法院101年度訴字第1354號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）78,419,603元，經被上訴人初查以上開各項耗竭及攤提係上訴人89至93年度向美村生活事業股份有限公司（以下簡稱美村公司）、三槍企業股份有限公司（以下簡稱三槍公司）、惠陽百貨股份有限公司（以下簡稱惠陽公司）及全日青商業股份有限公司（以下簡稱全日青公司）4家公司（以下合稱美村等4家公司）收購部分營業據點，依交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額列為無形資產價格，按營業權（前2家）及商譽（後2家）科目攤提，因上訴人未提示受讓資產鑑價報告等資料供核且與所得稅法第60條規定未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0元，併同其餘調整，應補稅額19,856,964元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於89年至93年度出價取得美村等4家公司之部份營業
據點與相關資產，簽訂營業資產買賣契約，及上訴人與惠陽公司事業結合申報書。嗣上訴人就其收購價格與取得資產評估價值之差額，帳列為無形資產（商譽或營業權）按年攤提，其產生商譽之金額，表列如下：
┌────────────────────────┐│三槍公司 │├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$999,995） │ $21,000,000│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證5） │ 11,105,765│├────────────────┼───────┤│商譽 │ $8,894,240│├────────────────┴───────┤│美村公司 │├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$3,250,000） │ $68,250,000│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證6） │ 21,063,990│├────────────────┼───────┤│商譽 │ $43,936,010│├────────────────┴───────┤│全日青公司 │├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$3,600,001） │ $75,600,000│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證7） │ 39,747,474│├────────────────┼───────┤│商譽 │ $32,252,525│├────────────────┴───────┤│惠陽公司 │├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$23,084,356 ）│ $944,771,378│├────────────────┼───────┤│土地-經鑑價 │ 413,789,833│├────────────────┼───────┤│房屋-經鑑價 │ 83,649,043│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證8） │ 90,817,786│├────────────────┼───────┤│商譽 │ $333,430,360│└────────────────┴───────┘㈡上訴人歷年依上期結轉資料攤提費用，至95年度止之申報案
均經被上訴人核定在案。惟上訴人辦理96年度結算申報時，列報各項耗竭及攤提78,419,603元，經被上訴人以「未能提示無形資產權利之鑑價報告且無法定攤折年限」為由，全數否准認列，核定各項耗竭及攤提為0元。上訴人商譽攤提計算，表列如下：
┌────┬──┬──────┬──┬──────┐│交易對象│收購│產生商譽金額│攤提│96年攤提金額││ │年度│ │年數│ │├────┼──┼──────┼──┼──────┤│三槍公司│ 91│ 8,894,240│ 10│ 889,424│├────┼──┼──────┼──┼──────┤│美村公司│ 89│ 43,936,010│ 10│ 4,393,601│├────┼──┼──────┼──┼──────┤│全日青公│ 93│ 32,252,525│ 5│ 6,450,505││司 │ │ │ │ │├────┼──┼──────┼──┼──────┤│惠陽公司│ 92│ 333,430,365│ 5│ 66,686,073│├────┴──┴──────┴──┼──────┤│ │ 78,419,603│└─────────────────┴──────┘㈢上訴人收購美村等4家公司營業據點之溢價，雖於96年度營
利事業所得稅申報時有部分列報營業權攤銷，部分列報商譽攤銷，惟於復查時已主張應擇一認列為營業權或商譽；復依目前實務見解（原審法院100年度訴字第1637號判決參照），於進入訴訟程序後經審判長闡明者，亦非不得變更其主張。故本件仍得探求當事人真意，確定系爭收購營業據點之溢價究竟應列報商譽或營業權而加以審理。
㈣查上訴人與三槍公司、美村公司及全日青公司之契約所載，
賣方應於資產讓售同時，將系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料點交予上訴人（原證1、2、3契約第3條「點交」）。另上訴人係向惠陽公司購買「在臺灣經營之與超級市場營業活動有關之資產，其中包括固定資產、不動產、特定租賃契約之轉讓權」等（原證4事業結合申報書第
貳、二點）。據此，上訴人所收購之標的除系爭超級市場之「全部」資產外，尚包含與營業有關之權利，被收購公司於收購交易後未再從事超市之營業，是就「超市」此一事業而言，實與合併之效果無異，上訴人自得利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，並可預期未來之經濟效益，揆諸會計研究發展基金會97年解釋函及本院101年度判字第290號判決、原審法院100年度訴字第1562號及100年度訴字第1637號判決意旨，上訴人自得適用財務會計準則（下稱財會準則）第25號公報之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部分列為商譽，依法最低於5年內攤銷。
㈤於本件交易中，上訴人與美村、三槍、全日青等3家公司既
非關係人，是交易價格之議定即無因控制從屬關係而有不合常規交易之情事。又上訴人收購美村等3家公司部分營業據點，均先經過審慎評估程序始決定3家公司之收購成本。且對前述收購交易是否值得投資，係以淨現值法(Net PresentValue，簡稱NPV)加以評估。上訴人依淨現值法對擬收購標的加以評估之結果，其淨現值均大於0，表示上訴人為本件收購交易有助於增加上訴人之淨利，其決策自屬合理。可知上訴人進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實地勘查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量，並已審慎預估收購成本得以回收之年限。顯見上訴人就其收購成本之決定已進行審慎評估，其支出係真實、必要且合理，已依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱本院100年12月份決議）盡其舉證責任，足堪認定。
㈥上訴人出價購買各營業據點，已就各細項資產（包括冷凍設
備、消防設備、電腦設備、收銀設備、數鈔機、辦公設備、商品貨架及托板車等）按購買各營業據點之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額，並認其帳列金額係屬「合理」，已足允當表達其公平價值，是上訴人確已依財會準則第25號公報規定，將所出價購買各營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價值入帳。惟仍遭被上訴人否准認列，遂再委請普華國際財務顧問股份有限公司出具足以還原各項資產公平價值之收購價格分攤評估報告，故上訴人既已依本院100年12月份庭長法官聯席會議決議，提出足以還原收購時所取得可辨認淨資產公平價值之鑑價報告，上訴人出價取得美村等4家公司，其收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值者，即應容許認列為商譽。
㈦縱被上訴人就上訴人取得資產之原始估價有所質疑，惟上訴
人亦已依所得稅法第66條之規定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額等，倘被上訴人認為上訴人對於各種資產之估價有所不符，被上訴人仍得依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正，逕行估定其價額，不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在，此參本院101年度判字第290號判決意旨，彰彰甚明。本院100年度判字第723號判決及101年度判字第162號判決亦同其意旨。
㈧財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函係於上訴人
交易後始作成，該函釋發布前，並未明文限制僅有採購買法進行併購之公司，因併購所生之商譽始得認列，該函釋屬對於上訴人不利之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1，自不得溯及適用於該函發布前已發生之事件。
㈨縱認本件收購價格與取得資產評估價值之差額，不應帳列為
商譽，其亦應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤折：
⒈上訴人係依據其與美村等4家公司間之營業資產買賣契約
，取得系爭營業據點之營業權，符合財會準則第37號公報「可辨認性」之要件；又依上訴人所提出之收購成本評估資料可知，上訴人為本件收購交易後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合財會準則第37號公報第12段所稱「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「可被企業控制」之要件。據此，縱被上訴人認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
⒉又財會準則第37號公報已明揭「因企業可能以其他方式控
制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」司法院秘書長82年2月16日（82）秘臺廳民二字第2537號函亦揭示「商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資財、與第三人間之權利等）。」所得稅法第60條第3項第1款業明定營業權攤折年數為10年。是被上訴人援引財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱100年8月12日令釋），以所得稅法第60條所定「營業權」應源於法律授予之權利，否准本件營業權之認列，顯與財會準則第37號公報關於「可被企業控制」之要件不符，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。且前開財政部令釋屬不利於納稅義務人之解釋令，應適用於發布日後之案件，不得溯及既往適用於以前年度之案件，否則即與稅捐稽徵法第1條之1第1項有違。
㈩抑有進者，被上訴人一方面於被收購公司端，將收購成本與
取得資產之差額作為被收購公司之所得課稅，另一方面於上訴人端，卻認該差額不得作為上訴人所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法適用之情事，而與司法院釋字第385號解釋及課稅公平原則有違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠營業權部分：
依財會準則公報第37號無形資產之會計處理準則第12段意旨，企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條規定之營業權應源自於法律授與之權利，否則難謂擁有該無形資產之企業，對其未來可產生經濟效益，有充分之控制能力。本件上訴人取得買賣標的之所有資產、營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，有買賣契約可稽，主張其取得系爭營業據點之營業權，符合財會準則公報第37號「可辨認性」及「可被企業控制」之要件，惟迄未提示系爭營業權受有法定權利保護之證明文件及取得各項可辨認無形資產之鑑價資料供核，僅以購買系爭營業據點之交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，逕列為營業權，究其性質顯非所得稅法第60條規定之範疇。且上訴人於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等4家公司名義經營，無須美村等4家公司授予營業權亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，上訴人主張系爭收購對象符合所得稅法第60條第1項規定之「營業權」定義，尚無足採。
㈡商譽部分：
上訴人列報之商譽，係收購美村等4家公司之營業據點，依買賣契約書所載，其受讓標的之範圍，含資產及營業之權益（不含負債），僅是其公司之一部分，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，與認列商譽規定不符。又依本院100年12月份決議，上訴人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財會準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。然查上訴人提示內部評估報告等資料，僅有預計購買美村等4家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，惟對於美村等4家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。且依本院100年12月份決議見解，商譽價值為所得計算基礎之「減項」，應由納稅義務人負客觀舉證責任，不因上訴人未提供鑑價報告等資料，而將舉證責任轉換予被上訴人。
㈢類似情形未認列商譽、營業權者，有本院101年度判字第795
號、101年度判字第719號、101年度判字第521號判決、101年度判字第471號、101年度判字第422號、101年度判字第323號判決可資參照。另被收購之公司端，將收購價格與取得資產之差額作為所得課稅，與上訴人取得之商譽或營業權得否攤銷係屬二事，上訴人容有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭點厥為：(1)營業讓與有無商譽或營業權攤折之適用？(2)上訴人是否已就併購標的可辨認資產之公平價值盡舉證責任？茲分述如下：
㈠本件不符合所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定之「營業權」攤提要件：
⒈所謂「營業權」，依財政部100年8月12日令釋：「所得稅
法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營超市業務。
⒉查上訴人係百貨股份有限公司，其本身即經營綜合商品零
售業(含超級市場、百貨公司、便利商店)，本案係上訴人向美村等4家公司收購部分營業據點，取得該等公司部分營業據點之營業與固定資產，收購後並由上訴人以自己之名義經營超級市場業務，此為上訴人所不爭執，故本案乃有關超級市場業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。又財政部100年8月12日令釋，係解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，應自所得稅法法規生效日起發生效力，是上訴人稱本件為96年度營利事業所得稅結算申報案件，不適用該函釋云云，要屬誤解。
㈡本件亦不符合商譽之攤折要件：
⒈依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展
之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至何謂商譽，行為時法律雖未予以明確定義，然行為時財會準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。本件上訴人僅受讓美村等4家公司之部分營業據點，並非併購該4家公司，該4家公司僅就部分資產及營業之權益讓與上訴人，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又上訴人本身即經營綜合商品零售業，於受讓營業據點後，係以自己之名義經營業務，此為上訴人所不爭執，縱認該4家公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用上訴人之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃上訴人自行發展而來，並非購入之商譽。且上訴人並未提供受讓前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，致無從勾稽超額獲利確為受讓前原班人馬、制度、處理程序所產生，其主張商譽攤折，亦不足採。
⒉另上訴人所指之財團法人中華民國會計研究發展基金會（
97）基秘字第074號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出之三要素。本件上訴人未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈢縱認本件商譽可能存在，上訴人亦未舉證證明可辨認淨資產之公平價值：
⒈本件收購之交易，上訴人主張均有其合理商業目的，其收
購成本均先經過審慎評估程序始決定，並按美村等4家公司之歷史財務資訊等及內部財務部與業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來獲利情形，另依據淨現值法計算收購美村等4家公司之淨現值大於0元，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7年至6.3年內回收，且內部投資報酬率高達15.1％至17.84％，確定值得投資，遂決定美村等4家公司之收購成本云云。然查：依上訴人提出之所謂內部評估報告等資料，僅有預計購買美村等4家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，對於美村等4家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
⒉又關於可辨認淨資產之公平價值，上訴人主張其帳列金額
係屬「合理」，已足允當表達其公平價值，例如原證5之1-1倉庫貨架帳面價值1,144,000元，經評估扣除折舊費用後，其公平價值476,667元，是上訴人確已依財會準則第25號公報規定，將所出價購買營業據點之資產，公平、合理、客觀地衡量其公平價值入帳云云。惟上訴人所稱已允當表達其公平價值476,667元，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元後之餘額，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定有關企業因收購而取得「可辨認資產與負債之公平價值」衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。
⒊嗣上訴人雖於行政訴訟補提鑑價報告(即普華國際財務顧
問公司所做之收購價格分攤評估報告）。惟查：該鑑價報告，對於固定資產價值之評估，係以評估基準日之機器設備資訊為評估基準，並以折舊後重置成本法為估價方法，此估價方法係按收購時相似產能廠房之重置成本評估上訴人所取得美村等4家公司之機器設備。申言之，依上訴人提供之鑑價報告第14頁，固定資產價值評估方法說明，鑑價公司係依據惠康管理階層（即上訴人）提供之機器設備清單、惠康內部評估資訊及管理階層訪談以評估機器設備公平價值，主要參數決定之說明如下：包括剩餘耐用年期決定及新品重置成本等。可知，鑑價報告評估機器設備之市價，完全係依照上訴人現有機器設備清單，參考上訴人決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而得，顯非客觀之公平價值。且該鑑價報告僅有各設備之科目彙總金額，無法得知其金額如何計算？引用數據為何？亦無任何查核程序以確定其正確性，無法判斷已符合行為時財會準則第25號公報規定程序。
㈣另被收購之公司端，將收購價格與取得資產之差額作為所得
課稅，與上訴人取得之商譽或營業權得否攤銷係屬二事，故上訴人主張：被上訴人一方面於被收購公司端，將收購成本與取得資產之差額作為被收購公司之所得課稅，另一方面於上訴人端，卻認該差額不得作為上訴人所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法適用之情事云云，亦屬誤解。再者，各年度營利事業所得稅之結算申報，均屬獨立事件，被上訴人均有權為獨立之審查，是上訴人稱：其歷年依上期結轉資料攤提費用，至95年度止之申報案均經被上訴人核定在案，96年度結算申報時，列報各項耗竭及攤提78,419,603元，竟為被上訴人以「未能提示無形資產權利之鑑價報告且無法定攤折年限」為由，全數否准認列，原處分顯非適法云云，亦不足採。
㈤綜上，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以超級市場業務之營業與資產讓售之行為，並非法律
所定之營業權範圍，不得予以認列者，係增加所得稅法第60條所無之限制，而屬判決適用所得稅法第60條不當之違背法令；又原判決將發布在後且對上訴人不利之財政部100年8月12日令釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，亦有判決不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令，應予撤銷。
㈡原判決認為本件上訴人受讓美村等4家公司所有超市之營業
據點，不符合「事業」之概念者，有判決適用證據法則及論理法則不當之違背法令：
⒈上訴人所受讓之標的不僅純為美村等4家公司之營業據點
而已，而係包含此4家公司之所有超市營業據點，及營業有關之業務資料在內，上訴人自得利用其所受讓該據點之所有資產與相關營業資料賺取報酬，已符合會計研究發展基金會97年解釋函所稱「事業」之定義，是依前開函釋所定，上訴人收購美村等4家公司之事業所生商譽，亦得依法認列才是。原判決認定上訴人僅購買他企業之營業據點，進而認本件無商譽之存在，揆諸改制前行政法院61年判字第70號判例所示意旨，其認定事實顯未憑卷內已存之契約等證據，已有判決適用證據法則不當之違背法令。
⒉原判決雖稱「所謂之『事業』（business），只是企業之
一部分，若欲具有前揭『超額獲利能力』（商譽），必也其所具有之前揭『高素質的職工隊伍』等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。」卻根本未援引任何法律或有拘束力之實務見解為其依據。然會計研究發展基金會97年解釋函既已就「事業」之定義明定為「能經營管理之活動及資產組合」則原判決即應依循該函釋加以認定，而不應逸脫該函釋所明定之文意範圍外，另增加法無明文之限制。
⒊原判決以「事業脫離母企業」即逕予推測「人員會減少」
、「資金會縮水」以及「商品流量會變小」等情，並更以此一推測之結果進一步推論此將使進、出貨時議價之籌碼降低，而導出「獲利能力不如脫離之前」之結論，惟此等推論顯係建立於其臆測之上，是原判決以上述推論，認為「事業」應從嚴認定者，亦有違背論理法則之判決違背法令。
⒋上訴人於原審時已舉財團法人商業發展研究院臺灣商業服
務業發展現況研究報告為證，證明超級市場有集中化、大者恆大之趨勢，且亦具有消費者就近消費，服務範圍小之特性，上訴人收購美村等4家公司所有超市之營業據點後，既可取得週遭客源以擴大市場佔有率，並提高上訴人之營收，自無原判決所謂「獲利能力不如脫離之前」之情形。遽原判決卻對上訴人前開主張及舉證未置一詞，逕行推論被收購之營業據點脫離原母企業後將有獲利能力不如脫離前之情事，進而認定本件收購不符所稱「超額獲利能力」之商譽要件，此亦有判決適用證據法則不當之違背法令。
㈢原判決認為本件上訴人僅受讓美村等4家公司之部分營業據
點，並非併購該4家公司，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別；又上訴人於受讓營業據點後係以自己名義經營業務，縱認該4家公司或遺有一些顧客關係，亦非購入之商譽者，而不適用商譽攤銷之規定，亦有認定事實違反論理法則之判決違背法令：
⒈上訴人受讓美村等4家公司之營業及資產，雖非概括承受
被收購公司之權利義務，惟因上訴人受讓美村等4家公司當地所有之營業後，即得立即擴張營業據點、拓展超市○路並穩固市場地位，而對其既有營業產生經營綜效，揆諸本院101年度判字第290號判決所示見解，上訴人購買美村等4家公司之營業據點，即應有商譽產生。原判決卻以本件僅屬營業據點之收購，即無商譽價值之存在，逕否准上訴人適用商譽攤折規定，已然違反前揭判決見解，益見原判決有判決適用法規不當之違背法令。
⒉衡諸現行併購實務，同業間進行併購以提高市佔率者所在
多有，本不以異業併購為限；況縱屬公司合併之情形，消滅公司均屬市場知名度及市佔率較小之一方，從未見合併後存續公司仍以消滅公司名義營業之情形（推論上亦不可能），如以同業間併購或未以消滅公司名義經營，即得作為否准之論據，則商譽攤折豈有適用之餘地？是原判決認定上訴人受讓營業據點後需以被併購公司之名義繼續營業始能認列商譽者，顯與事理相違，構成不適用論理法則之判決違背法令。
㈣原判決認定依上訴人所提內部評估報告等資料，無從得知美
村等4家公司收購成本之金額如何計算，尚難證明收購成本之合理性；惟上訴人與美村等4家公司之收購交易係以現金為對價之非關係人交易，且上訴人已於收購當時內部評估收購成本之支出與回收可能性，自已舉證收購成本之真實、必要、合理，並無原判決所稱無從得知美村等4家公司收購成本之金額如何計算之情事，原判決之認定顯有違背本院100年12月份決議。
㈤原判決以購買事業係企業併購之例外故應從嚴解釋，而否准
上訴人因收購所生之商譽依法攤折，顯係對商譽攤銷之適用增加法令所無之限制，且其所增設要件亦有判決違反論理法則之違背法令情事：
⒈原判決所列舉關於商譽要素之解釋，並未引用任何實定法
或有拘束力之實務見解為其依據，且就其內容而論，亦已與本院100年12月份決議所明揭「商譽係收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生」之定義有所扞格，足證其對於商譽之解釋未依循本院100年12月份決議，逕增加法令所無之要件，而有判決適用法令不當之違法情事。
⒉原判決認定依上訴人現有機器設備清單，參考上訴人決定
之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而所評估之市價並非客觀之公平市價者，顯有認事用法之違誤，構成判決適用法令不當之違法。
⒊被上訴人對於上訴人所提出可辨認淨資產公平價值有所質
疑時，應逐一分析比對計算，不得忽視商譽金額之認定乃計算式（商譽=收購成本減除可辨認淨資產公平價值）運算之結果，而逕認上訴人所得主張之商譽金額為0。原判決即應依本院101年度判字第290號判決之意旨，將本案之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被上訴人依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。惟原判決未依法予以糾正，即有判決違背所得稅法第66條之違背法令事由等語。
六、被上訴人答辯略以：㈠營業權之內涵雖無法律明文予以定義，惟依財會準則公報第
37號相關規定以觀，仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義。而企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授予之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條規定之營業權應源自於法律授予之權利。故系爭營業讓與之交易，究其性質尚非所得稅法第60條規定之範疇，自無營業權攤提之適用。
㈡依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展
之商譽不能認列，此觀諸所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函規定亦明。本件收購營業據點與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符合前揭規定，尚無商譽攤銷之適用。
㈢原判決明確論述營業權、商譽事業、收購成本之合理性及可
辨認資產之公平價值之看法，上訴人對之縱有爭執亦屬法律上見解之歧異，難謂為判決適用法令及證據法則不當、違反論理法則之違背法令情事。
㈣原判決既已究明所得稅法第60條及財政部100年令釋之合法
性及准駁理由，系爭營業權得否認列乃事實之認定，其事實之認定並無確切之證據足以證明原判決有增加所得稅法第60條規定所無之限制，難謂其有違背法令之情事。
㈤上訴人主張本院101年度判字第290號判決認為僅收購營業資
產非合併性質，應有商譽產生之見解乙節。該判決既非判例，自不受拘束，且類似情形未認列商譽者，有本院101年度判字第422號判決、101年度判字第471號判決、101年度判字第323號判決、101年度判字第521號判決、101年度判字第524號判決、101年度判字第795號判決、101年度判字第1041號判決、101年度判字第1084號判決及102年度判字第25號判決理由可參照等語。
七、本院按：㈠本案判斷體系之說明：
⒈針對上訴人96年度營利事業所得稅之報繳，被上訴人就「
上訴人於89年至93年間購買美村等4家公司之營業據點，依原始交易價格減除有形資產價格之餘額，而在當年度列報為耗竭及攤提費用之78,419,603元」，予以全數剔除。
剔除之理由則為該等餘額，在稅捐法上之評價，既不符合「營業權」資產之定義，也不符合「商譽」資產之定義，因此不得在往後年度之稅捐週期內，按期進行耗竭或攤折，而在此基礎下作為所得稅核課處分。原判決亦認被上訴人之法律見解有據，駁回上訴人提起之撤銷訴訟，為此上訴人提起本件上訴。
⒉而本案上訴爭點之判斷，依循以下之法理論點，其判斷順
序應該是先判斷「上開餘額之產生是否符合所得稅法所稱『營業權』資產之定義」，再判斷「其是否符合所得稅法所稱『商譽』」資產之定義」，因為：
⑴商譽乃是買入資產組合標的中各別資產評價剩餘，在資
產組合中之各別資產，如果可以與其他資產分辨並獨立評價者，即應先行評價，一直評價到最後不可辨識之部分，方列入商譽資產科目（財會準則公報第25號參照）。
⑵因此如果上開餘額被證實存在，但可以用「營業權」之
無形資產來加以辨識者，即可在稅法上被評價為「營業權」資產，而予認列，邏輯上即不再有必要討論其是否符合「商譽」資產之定義。
㈡本案中上開餘額是否符合營業權定義之判斷：
⒈在此首應指明，上開餘額是否存在，涉及事實認定及法律涵攝二個層次，爰分別說明如下：
⑴在事實認定之層次上：
①其待證事實內容應包括：
A.上訴人於89年至93年間購買美村等4家公司之營業據點，其原始交易價格是否「真實」、「必要」及「合理」。
B.該營業據點內各項有形資產之評價是否正確。②但原判決跳過此等事實認定議題，直接以「上開餘額
即使存在，也不符合營業權之定義」為由，而駁回上訴人之主張。換言之，原判決是直接從法律涵攝之角度認定，上開餘額不符合「營業權」之法定要件，因此要論斷原判決此部分之論點有無理由，就需進一步論斷原判決有關「上開餘額不符合營業權」定義之法律見解是否有據。
⑵在法律涵攝部分：
①此部分法律涵攝之規範準據為所得稅法第60條第1項
，其具體規定為「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」。②原判決在此規範基礎下，引用財政部100年8月12日令
釋，認「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」。且認此等函釋符合立法本旨，故否認上開餘額符合營業權之構成要件。
③而本院認為原判決前開見解於法有據，爰說明如下：
A.實則，從所得稅法第60條第1項所定之無體財產權種類觀之，其中「商標權」、「著作權」、「專利權」及「各種特許權」，其權利之內涵及效力均有實證法之明文，而與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之經濟實力或市場優勢相區別。
B.從此角度言之，原判決認財政部100年8月12日令釋之規範意旨（即「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」），符合立法本旨。
⒉是以原判決此部分之判斷，其結論尚無錯誤，而上訴意旨
之各項論點，在確立了所得稅法第60條第1項之規範本旨後，其主張並非有據。
㈢又上開餘額是否符合「商譽」定義之判斷：
⒈在此首應指明，雖然上開餘額不符合所得稅法第60條第1
項所定之「營業權」定義，但基於「商譽」是計算資產之「殘差項」，因此仍應繼續判斷其是否符合「商譽」之要件，而稅捐機關不能主張「上開餘額在財務會計上承認為營業權，但基於財稅差異，因此在稅上不被承認，但其在財務會計上既然已認列為『營業權』，從邏輯上即不可能再符合『商譽』之補充概念」。因為法律解釋及操作不是立基在形式邏輯，而是立基在實質價值之理性權衡基礎上，如果可辨識之資產可以基於財稅差異在稅上否准認列，而最後不可辨識之殘差項商譽資產卻可在稅上認列，這樣的觀點在規範價值的高低比序上存在衝突現象，自非可採，在此有必要先予敘明。
⒉其次有關商譽之分年攤提認列，必以「商譽」資產之承認
為前提，而有關類似本案事實之收購營業據點情形，依103年1月28日本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱本院103年1月份決議）所示，自始中即無法認列為「商譽資產」，並完全排除其分攤認列費用之可能性，此時有關「商譽資產量化金額是否正確，以及在此基礎下之逐年攤提費用是否可被承認」之議題即無再予討論之必要（因為邏輯上定性問題要先於定量問題討論，定性失敗，即無定量可言），爰將決議內容分述如下：
法律問題：甲公司為經營超級市○○○○○路商，而分別
向乙、丙、丁三家公司僅購買特定營業據點，在以下之事實基礎下，甲公司就營業據點買入價格與各別資產評價間之差額，主張認列商譽資產，應否准許。
1.甲公司對上開三處營業據點之「收購成本」及各營業據點內「可辨認淨資產之公平價值」等待證事實之舉證，到達100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議所要求之證明高度。
2.甲公司購買營業據點時，列入契約書中之交易標的（即購買之資產組合）包括：
(1).對據點所在不動產業主之租賃權
(2).據點內之一切機器設備
(3).有關經營該據點之營業管理資料及商品營
運資料
(4).有關該據點之供應商名單及客戶名單
3.乙、丙、丁三家公司之屬性為：
(1).乙、丙二家公司也是經營超級市○○○
○○路商
(2).丁公司為衣飾之生產商兼通路商。甲說（否定說）：
（一）按財務會計準則公報第25號所指之企業合併，其合併對象除了「公司」外，依會計研究發展基金會於97年3月10日作成之（97）基秘字第074號解釋函，也包括一公司之「事業」。
（二）但解釋函所稱之「事業」，依本院相關判決已曾表示過之法律見解，必須完全符合以下之特徵或標準方屬之（不合於其中任何一個標準者，即不可認列商譽）。
1.收購方必須自行使用購入之資產組合，故批發商購入「生產線」之資產組合，而與第三人合作，由該第三人使用購入之「生產線」從事生產，再交由收購方出售者，即非自行使用購入之資產組合，該生產線組合不符合「事業」之定義。
2.購買的資產組合不可以是營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合（因為上開函釋認：「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合），故量販店公司購買另家量販店公司營業據點之「土地」、「房屋建物」及「固定資產」，非屬上開併購「事業」。
3.購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。
故證券公司購買其他證券公司之固定資產、設備及營業，而非整個公司者，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不得列報商譽攤銷。
（三）依上開標準，本案之甲僅屬單純買入營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合，且買入之資產組合中又不含負債，因此不符合前開2.3.二項標準，因此不可認列商譽。
乙說（肯定說）：
（一）購買公司全部資產中之部分資產者，是否有可能產生商譽資產，取決於該等買入資產之統合觀察，是否符合會計研究發展基金會於97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所定義之「事業」（此一法律論點與甲說相同）。
（二）而上開解釋函對「事業」之文字描述為：
1.事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取利潤……
2.事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合事業定義之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。
3.組成事業之三要素，定義如下：
(1)投入……
(2)處理程序……
(3)產出……
（三）上開解釋函有關「事業」定義之描述，依本院101年度判字290號判決意旨之詮釋，認「……收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係、經營地點等可預期之未來經濟效益。……」。此等法律論點如予申論，應係認：
1.組合資產之買入價格原則上之所以會高於「被組合資產拆解後、逐一購買、再行加總」之價格，其道理在於能提升使用效率的資產組合過程本身需要花費時間、精力，會提升取得組合資產之成本，其次則是花費時間精力組合而成之資產，因其組合所形成之資產獨特性，一方面會帶來市場力量，另一方面資產組合本身必有所取向之「效率」目標，因此形成之組合結構也會有提升未來經濟效益之可能（至於失敗之資產組合，則常常以拆解終結，例如公司終止營業時，是以「解散」為常態，整體以低價轉售反屬變態事實），因此即有承認「商譽」之實證需求。
2.因此只要是組合資產，理論上即會帶來較高之經濟效益，並以「溢價」來表徵，而有形成商譽資產之可能。並不以購買具有主體地位之「企業」為限（「商譽」之承認與購買之組合資產本身是否有主體資格，並無關連），重點應在於買入之組合資產，能否在「不解組」（即不喪失「結構特徵」）之情況下，依其資產結構，進行「投入」、「處理程序」及「產出」之生產加值活動，而在未來產生較高之經濟效益者，即符合「事業」之定義，而有認列商譽資產之可能性。
（四）本案例中之甲公司，買入乙、丙、丁三家公司之營業據點，顯係為供經營本業使用（在據點開設超級市場），買入標的除有形資產外，還包括據點建物之租賃權與有關供應商及顧客等資料，此等有形資產及無形資產之組合，在「組合結構」基礎下，甲公司可以進行「投入（向供應廠商進貨等等）」、「處理程序（經營超級市場之活動）」與「產出（顧客買貨而創造營收）」等活動，應認符合「事業」之定義。
表決結果：採甲說。
決議：貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點
，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功
能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽。
⒊是在本院上開決議所持之法律見解基礎下，本案上訴人購
買上開營業據點總價扣除各別資產後所生之溢價餘額，根本無法產生商譽資產，即應受敗訴判決，無進一步再討論資產量化金額可信度（即本院100年12月份決議所處理之法律議題）之必要。原判決有關「上訴人商譽資產量化金額不可採信，故其費用攤提不應許可」之論駁，在上開規範架構下，當屬贅述，爰在此併予敘明。
㈣總結以上所述，依103年1月28日本院103年1月份決議所示之
法律見解，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 穎 怡法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 24 日
書記官 葛 雅 慎