最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第146號上 訴 人 惠康百貨股份有限公司代 表 人 朱秉志訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年11月14日臺北高等行政法院102年度訴字第1205號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）4,550,758元；被上訴人初查，以系爭攤提係上訴人89及91年度分別向美村生活事業股份有限公司（下稱美村公司）及三槍企業股份有限公司（下稱三槍公司）等2家非關係企業收購部分營業據點，依交易價格減除生財器具帳面價值之差額，列為無形資產價格，按營業權科目攤提，因上訴人所取得之無形資產未能提示鑑價報告，且無法定攤折年限，與所得稅法第60條規定之營業權範疇未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係收購三槍、美村等2家公司之「全部」超市營業據
點，被收購公司於收購交易後未再從事超市之營業，其綜合效果與合併相當，是本件收購交易已符會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函（下稱會研基金會97年3月10日函）對於「事業」之定義，自應准予認列商譽；又上訴人收購三槍等2家公司之營業據點，包含其經營權利、原有之營業據點及相關營業資料等，可達拓展超市○路規模及穩固市場地位之目的，而得適用商譽攤銷之規定。
㈡上訴人併購三槍等2家公司時，已充分斟酌被收購公司之未
來獲利能力（淨現值）及上訴人之投資成本回收率以及內部投資報酬率，且三槍等2家公司並非上訴人之關係人，是上訴人實已依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱本院100年12月份決議），就收購成本之真實、必要且合理盡其舉證責任。
㈢依本院100年12月份決議，上訴人於進行收購時依財務會計
準則公報（下稱財會公報）第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值即可或提出鑑價報告時，其因收購所生之商譽，依法即應容許攤折；又上訴人就其因本件收購交易所取得之資產，亦已依行為時所得稅法第66條規定備置財產目錄並註明其價額，縱被上訴人就上訴人取得資產之原始估價有所質疑，亦非不得逕行估定其價額。
㈣縱認本件收購價格與取得資產評估價值之差額，不應帳列為
商譽，其亦應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤折：
上訴人係依據其與三槍等2家公司間之營業資產買賣契約，取得系爭營業據點之營業權，符合財會公報第37號「可辨認性」之要件；又依上訴人所提出之收購成本評估資料可知，上訴人為本件收購交易後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合財會公報第37號第12段所稱「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「可被企業控制」之要件。據此，縱被上訴人認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
㈤訴願決定將發布在後且對上訴人不利之財政部100年8月12日
台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋）溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，亦違反稅捐稽徵法第1條之1，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠營業權應源自於法律授與之權利，而非指一般營業行為所衍
生之商業價值。又營業權之內涵，雖無法律明文予以定義，惟依財會準則公報第37號（無形資產之會計處理準則）相關規定以觀，仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義。而企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定之營業權應源自於法律授與之權利，否則難謂企業對其未來可產生經濟效益有充分之控制能力。故系爭交易究其性質尚非所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定之範疇，自無營業權攤提之適用。
㈡商譽係不可辨認之無形資產，通常建立於企業與顧客間之良
好關係，並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價值。又依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列，此觀諸所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函規定亦明。本件收購營業據點與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符合前揭規定，尚無商譽攤銷之適用。
㈢查上訴人提示內部評估報告等資料，僅有預計購買美村等2
家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，對於美村等2家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
㈣查鑑價報告第11及12頁說明，上訴人僅就客戶名單標的進行
評估，辨識結果認為無顯著客戶名單之無形資產，且其餘讓與之標的均無進行辨認評估，亦即上訴人於計算「取得可辨認淨資產公平價值」時，認為讓與之標的除機器設備外，均無價值，然上訴人卻又於收購成本主張買入上揭標的，顯然對讓與標的之價值，前後說法矛盾，上訴人逕將收購成本減除固定資產之評估價值後視為商譽，難謂合理。
㈤無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如商標權）及「
不可辨認之無形資產」（如商譽）。依所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，該條文係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定。
而依同條第3項第3款之規定可知所得稅法第60條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。又所謂「營業權」，依財政部100年8月12日令釋，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營超級市場業務之營業權。何況上訴人本身即是經營超級市場業者，並非收購系爭營業場所後，始得經營超級市場，無須美村等2家公司授予營業權，且上訴人於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等2家公司名義經營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥為：營業讓與有無商譽或營業權攤折之適用？上訴人是否已就併購標的可辨認資產之公平價值盡舉證責任？茲分述如下：
㈠本件不符合所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定之「營業權」攤提要件：
查上訴人係百貨股份有限公司，其本身即經營綜合商品零售業（含超級市場、百貨公司、便利商店），本案係上訴人向美村公司及三槍公司等2家公司收購部分營業據點，取得該等公司部分營業據點之營業與固定資產，收購後並由上訴人以自己之名義經營超級市場業務，此為上訴人所不爭執，故本案乃有關超級市場業務之營業與資產讓售之行為，非法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。又財政部100年8月12日令釋，係解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，應自所得稅法法規生效日起發生效力，是上訴人稱本件為99年度營利事業所得稅結算申報案件，不適用該函釋，以此指摘原處分違反稅捐稽徵法第1條之1云云，要屬誤解。
㈡本件亦不符合商譽之攤折要件：
⒈依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展
之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至何謂商譽，行為時法律雖未予以明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」；另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。本件上訴人僅受讓美村等2家公司之部分營業據點，並非併購該2家公司，該2家公司僅就部分資產及營業之權益讓與上訴人，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又上訴人本身即經營綜合商品零售業，於受讓營業據點後，係以自己之名義經營業務，縱認該2家公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用上訴人之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃上訴人自行發展而來，並非購入之商譽。且上訴人並未提供受讓前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，致無從勾稽超額獲利確為受讓前原班人馬、制度、處理程序所產生，其主張商譽攤折，亦不足採。
⒉另上訴人所指之會研基金會97年3月10日函，有關一公司
收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財會公報第25號。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出之三要素。本件上訴人未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈢縱認本件商譽可能存在，上訴人亦未舉證證明可辨認淨資產之公平價值：
⒈依上訴人提出之所謂收購成本評估資料，僅有預計購買美
村等2家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，對於美村等2家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
⒉上訴人所稱已允當表達其公平價值476,667元，依其所提
原證3所謂財產目錄及資產總額彙總表記載，以原證3之1-1倉庫貨架為例，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元，得出餘額為476,667元，即認該項資產之殘值為476,667元，並未遵循行為時財會公報第25號第18段規定有關企業因收購而取得「可辨認資產與負債之公平價值」衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。⒊所謂固定資產之公平價值，應係指合併時或讓與時設備之
客觀價值，而非指其帳面價值。依鑑價報告第14頁記載，關於固定資產價值評估方法說明，鑑價公司係依據惠康管理階層（即上訴人）提供之機器設備清單、惠康內部評估資訊及管理階層訪談，以評估機器設備公平價值，其主要參數決定之說明如下：包括剩餘耐用年期決定及新品重置成本（參考惠康工務部於各評估時點，針對評估標的各店機器設備型號、規格資訊所評估之新品重置成本）等。可知，鑑價報告評估機器設備之公平市價，係依照上訴人現有機器設備清單，參考上訴人決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而得，而非按收購時相似產能設備之重置成本。且鑑價報告僅有各設備之科目彙總金額，以原證3之1-1收購三槍公司之新生店為例，其品名計有31項，而鑑價報告第17頁僅區分空調設備等8項，而非逐一就各項資產進行評估，無法得知其金額如何計算？且引用數據為何？亦無任何查核程序以確定其正確性，無法判斷是否符合行為時財會公報第25號規定程序。是該鑑價報告所評估機器設備之價值，顯非客觀之公平價值。
㈣另被收購之公司端，將收購價格與取得資產之差額作為所得
課稅，與上訴人取得之商譽或營業權得否攤銷係屬二事，故上訴人主張：被上訴人一方面於被收購公司端，將收購成本與取得資產之差額作為被收購公司之所得課稅，另一方面於上訴人端，卻認該差額不得作為上訴人所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法適用之情事云云，亦屬誤解。再者，各年度營利事業所得稅之結算申報，均屬獨立事件，被上訴人均有權為獨立之審查，是上訴人稱：其歷年依上期結轉資料攤提費用，至95年度止之申報案均經被上訴人核定在案，99年度結算申報時，列報各項耗竭及攤提4,550,758元，竟為被上訴人以「未能提示無形資產權利之鑑價報告且無法定攤折年限」為由，全數否准認列，原處分顯非適法云云，亦不足採。
㈤綜上，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以超級市場業務之營業與資產讓售之行為，並非法律
所定之營業權範圍，不得予以認列者，係增加所得稅法第60條所無之限制，而屬判決適用所得稅法第60條不當之違背法令。蓋財會公報第37號既明定「具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」，則所得稅法第60條營業權之解釋，自不應以「法律所定之權利」為限，而應與財會公報第37號為相同之解釋，否則即可能導致企業於財務上應認列為營業權，但稅務上卻否准攤銷之差異存在。從而，原判決採取與財政部100年8月12日令釋相同之見解，認為本條之營業權應限於法定權利始得依法攤折者，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，違法限縮人民所得主張營業權攤折之權利，而有判決適用所得稅法第60條不當之違法。又原判決將發布在後且對上訴人不利之財政部100年8月12日令釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，亦有判決不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令，應予撤銷。
㈡原判決認為本件上訴人受讓三槍等2家公司所有超市之營業
據點，不符合「事業」之概念者，有判決適用證據法則及論理法則不當之違背法令：
⒈依上訴人與三槍公司之資產買賣合約第7條以及上訴人與
美村公司之資產買賣契約第6條等契約條款可知，上訴人所受讓之標的不僅純為三槍等2家公司之營業據點而已，而係包含此2家公司之所有超市營業據點，及營業有關之業務資料在內，上訴人自得利用其所受讓該據點之所有資產與相關營業資料賺取報酬，已符合會研基金會97年3月10日函所稱「事業」之定義。是依前開函釋所定，上訴人收購三槍等2家公司之事業所生商譽，亦得依法認列才是。原判決認定上訴人僅購買他企業之營業據點，進而認本件無商譽之存在，揆諸改制前行政法院61年判字第70號判例所示意旨，其認定事實顯未憑卷內已存之契約等證據，已有判決適用證據法則不當之違背法令。
⒉原判決雖稱「所謂之『事業』，只是企業之一部分，若欲
具有前揭『超額獲利能力』（商譽），必也其所具有之前揭『高素質的職工隊伍』等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。」卻根本未援引任何法律或有拘束力之實務見解為其依據。然會研基金會97年3月10日函既已就「事業」之定義明定為「能經營管理之活動及資產組合」，則原判決即應依循該函釋加以認定，而不應逸脫該函釋所明定之文義範圍外，另增加法無明文之限制。
⒊事實上，事業於脫離母公司後，人員是否會減少、資金是
否縮水、商品流量是否會變小或規模是否縮水等，依個案情況本會有所不同，原判決以「事業脫離母企業」即逕予推測「人員會減少」、「資金會縮水」以及「商品流量會變小」等情，並更以此一推測之結果進一步推論此將使進、出貨時議價之籌碼降低，而導出「獲利能力不如脫離之前」之結論，惟此等推論顯係建立於其臆測之上，並非當然之理，是原判決以上述推論，認為「事業」應從嚴認定者，亦有違背論理法則之判決違背法令。
⒋抑有進者，上訴人於原審時已舉財團法人商業發展研究院
臺灣商業服務業發展現況研究報告為證，證明超級市場有集中化、大者恆大之趨勢，且亦具有消費者就近消費，服務範圍小之特性，上訴人收購三槍等2家公司所有超市之營業據點後，既可取得週遭客源以擴大市場佔有率，並提高上訴人之營收，自無原判決所謂「獲利能力不如脫離之前」之情形。遽原判決卻對上訴人前開主張及舉證未置一詞，逕行推論被收購之營業據點脫離原母企業後將有獲利能力不如脫離前之情事，進而認定本件收購不符所稱「超額獲利能力」之商譽要件，此亦有判決適用證據法則不當之違背法令。
㈢原判決認為本件上訴人僅受讓三槍等2家公司之部分營業據
點，並非併購該2家公司，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別；又上訴人於受讓營業據點後係以自己名義經營業務，縱認該2家公司或遺有一些顧客關係，亦非購入之商譽者，而不適用商譽攤銷之規定，亦有認定事實違反論理法則之判決違背法令⒈上訴人就其他超市營業據點之收購，實有助於擴大上訴人
之市佔率，並得接收就近消費之客源；此外，上訴人既然受讓三槍等2家公司所有超市之營業據點，則對於上訴人而言，其競爭者亦因系爭收購行為而減少。據此，上訴人受讓三槍等2家公司之營業及資產，雖非概括承受被收購公司之權利義務，惟因上訴人受讓三槍等2家公司當地所有之營業後，即得立即擴張營業據點、拓展超市○路並穩固市場地位，而對其既有營業產生經營綜效，揆諸本院101年度判字第290號判決所示見解，上訴人購買三槍等2家公司之營業據點，即應有商譽產生。原判決卻以本件僅屬營業據點之收購，即無商譽價值之存在，逕否准上訴人適用商譽攤折規定，已然違反前揭判決之見解，益見原判決有判決適用法規不當之違背法令。
⒉衡諸現行併購實務，同業間進行併購以提高市佔率者所在
多有，本不以異業併購為限；況縱屬公司合併之情形，消滅公司均屬市場知名度及市佔率較小之一方，從未見合併後存續公司仍以消滅公司名義營業之情形（推論上亦不可能），如以同業間併購或未以消滅公司名義經營，即得作為否准之論據，則商譽攤折豈有適用之餘地？是原判決認定上訴人受讓營業據點後需以被併購公司之名義繼續營業始能認列商譽者，顯與事理相違，構成不適用論理法則之判決違背法令。
㈣原判決認定依上訴人所提內部評估報告等資料，無從得知三
槍等2家公司收購成本之金額如何計算，尚難證明收購成本之合理性；惟上訴人與三槍等2家公司之收購交易係以現金為對價之非關係人交易，且上訴人已於收購當時內部評估收購成本之支出與回收可能性，自已舉證收購成本之真實、必要、合理，並無原判決所稱無從得知三槍等2家公司收購成本之金額如何計算之情事，原判決之認定顯有違背本院100年12月份決議：
⒈依上訴人於言詞辯論終結前所提出之三槍等2家公司收購
成本評估資料，均已詳列其計算過程，足證收購成本係屬合理，並無原判決所稱無從得知三槍等2家公司收購成本之金額如何計算之情事。惟查，原判決竟仍以「惟查原告（下稱上訴人）提出之評估報告，僅有預計購買三槍等2家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，然對於三槍等2家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。」云云，對於上訴人所提出足以影響判決基礎之證物，未於判決理由項下逐項論列，已有判決不備理由之違法。
⒉參諸本院100年12月份決議所揭，基於對交易雙方商業判
斷之尊重，納稅義務人對於收購成本「合理性」之舉證責任，於非關係人交易之情形，應在於舉證何屬交易成本之一部，並非認為上訴人應舉證收購成本未有過高。據此，原判決如認上訴人如此舉證仍不能證明收購成本之合理性，除有過苛外，其所課予納稅義務人之舉證責任，亦顯有違前揭決議之意旨。
㈤原判決以購買事業係企業併購之例外故應從嚴解釋，而否准
上訴人因收購所生之商譽依法攤折，顯係對商譽攤銷之適用增加法令所無之限制，且其所增設要件亦有判決違反論理法則之違背法令情事：
⒈原判決所列舉關於商譽要素之解釋，並未引用任何實定法
或有拘束力之實務見解為其論理依據，且就其內容而論，亦已與本院100年12月份決議所明揭「商譽係收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生」之定義有所扞格，足證其對於商譽之解釋未依循本院100年12月份決議，逕增加法令所無之要件，而有判決適用法令不當之違法情事。
⒉上訴人所出具之鑑價報告所採取之估價方法即係按收購時
相似產能廠房之重置成本評估其所取得三槍等2家公司之機器設備，符合行為時財會公報第25號第18段所明定「得還原併購時公平價值之鑑價方法」。是原判決認定依上訴人現有機器設備清單，參考上訴人決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而所評估之市價並非客觀之公平市價者，顯有認事用法之違誤，構成判決適用法令不當之違法。⒊又依本院101年度判字第290號判決意旨，因可辨認淨資產
之公平價值乃客觀上可得確定之事實，並不會因上訴人是否已盡協力義務而影響其存在，是被上訴人對於上訴人所提出可辨認淨資產公平價值有所質疑時，應逐一分析比對計算，不得忽視商譽金額之認定乃計算式（商譽=收購成本減除可辨認淨資產公平價值）運算之結果，而逕認上訴人所得主張之商譽金額為零。從而，被上訴人將上訴人各項耗損及攤提數直接剔除逕予認定為零之處分，顯有違誤，原判決即應依前開判決之意旨，將本案之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被上訴人依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。惟原判決未依法予以糾正，即有判決違背所得稅法第66條之違背法令事由等語。
六、本院按：㈠本案判斷體系之說明：
⒈針對上訴人99年度營利事業所得稅之報繳，被上訴人就「
上訴人於89年至93年間購買美村公司、三槍公司之營業據點，依原始交易價格減除有形資產價格之餘額，而在當年度列報為耗竭及攤提費用之4,550,758元」，予以全數剔除。剔除之理由則為該等餘額，在稅捐法上之評價，既不符合「營業權」資產之定義，也不符合「商譽」資產之定義，因此不得在往後年度之稅捐週期內，按期進行耗竭或攤折，而在此基礎下作為所得稅核課處分。原判決亦認被上訴人之法律見解有據，駁回上訴人提起之撤銷訴訟，為此上訴人提起本件上訴。
⒉而本案上訴爭點之判斷，依循以下之法理論點，其判斷順
序應該是先判斷「上開餘額之產生是否符合所得稅法所稱『營業權』資產之定義」，再判斷「其是否符合所得稅法所稱『商譽』」資產之定義」，因為：
⑴商譽乃是買入資產組合標的中各別資產評價剩餘，在資
產組合中之各別資產，如果可以與其他資產分辨並獨立評價者，即應先行評價，一直評價到最後不可辨識之部分，方列入商譽資產科目（財會公報第25號參照）。
⑵因此如果上開餘額被證實存在，但可以用「營業權」之
無形資產來加以辨識者，即可在稅法上被評價為「營業權」資產，而予認列，邏輯上即不再有必要討論其是否符合「商譽」資產之定義。
⑶原判決卻先判斷上開餘額是否符合「商譽」資產之要件
，然後再討論該等餘額是否符合「營業權」之定義，其論述邏輯自非妥適，故本院以下將依邏輯上應有之順序做成本案之判斷。
㈡本案中上開餘額是否符合營業權定義之判斷：
⒈在此首應指明，上開餘額是否存在，涉及事實認定及法律涵攝二個層次，爰分別說明如下：
⑴在事實認定之層次上：
①其待證事實內容應包括：
A.上訴人於89年至93年間購買美村公司、三槍公司之營業據點，其原始交易價格是否「真實」、「必要」及「合理」。
B.該營業據點內各項有形資產之評價是否正確。②但原判決對此並無任何論述，就直接以「上開餘額即
使存在，也不符合營業權之定義」為由，而駁回上訴人之主張。換言之，原判決是直接從法律涵攝之角度認定，上開餘額不符合「營業權」之法定要件，因此要論斷原判決此部分之論點有無理由，就需進一步論斷原判決有關「上開餘額不符合營業權」定義之法律見解是否有據。
⑵在法律涵攝部分：
①此部分法律涵攝之規範準據為所得稅法第60條第1項
，其具體規定為「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」。②原判決在此規範基礎下，基於下述理由，否認上開餘額符合營業權之構成要件。
A.引用財政部100年8月12日令釋，認「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」。
B.從營業稅課徵之觀點觀察營業權與營業人無法分離，營業權營業人各種權利與利益之泛稱，當營業人解散或廢止相關營業登記等而消滅不存在，營業權即不能單獨具體存在而成為交易標的，上訴人購買營業據點等，既不是以原營業人名義，或繼受原營業人名義繼續經營，自難認有取得營業權。
C.至於財會公報第37號，無形資產之會計處理準則第12段所稱「企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力」者，或有企業實質控制之考量，但此為稅務會計與財務會計之差異，就本件營利事業所得稅之課徵而言，自以所得稅法及相關稅務法規為主要準據之稅務會計為準。
③本院認為原判決前開見解，其判斷結論尚無違誤，但理由形成則未全妥適，爰說明如下：
A.實則從所得稅法第60條第1項所定之無體財產權種類觀之，其中「商標權」、「著作權」、「專利權」及「各種特許權」，其權利之內涵及效力均有實證法之明文，而與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之「經濟實力」或「市場優勢」相區別。從此角度言之，原判決認財政部100年8月12日令釋之規範意旨（即「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」），符合立法本旨。進而在此實證法之規範基礎，形成「財稅差異」，以致類似本案之「營業權」，雖然在財務會計上被承認為資產，但稅上調整時，不被承認為資產，這樣的論點，尚堪贊同。
B.但原判決同時引用營業稅法有關營業人之規定，而謂「上訴人購買營業據點等，不能原營業人名義，繼續經營，即無法取得營業權」云云，鑑於營業稅法是針對銷售行為如何課徵法定間接稅為規範，與營業權有無之判斷完全不相干。因此以上之法律解釋方式，明顯是將與規範無關之因素納入考量，而有連結錯誤之情事。
⒉是以原判決此部分之判斷，在確立了所得稅法第60條第1
項之規範本旨後，其結論即無錯誤，上訴意旨之各項論點因與所得稅法第60條之規範本旨不符，無從推翻原判決此部分之判斷結論。
㈢又上開餘額是否符合「商譽」定義之判斷：
⒈在此首應指明，雖然上開餘額不符合所得稅法第60條第1
項所定之「營業權」定義，但基於「商譽」是計算資產之「殘差項」，因此仍應繼續判斷其是否符合「商譽」之要件，而稅捐機關不能主張「上開餘額在財務會計上承認為營業權，但基於財稅差異，因此在稅上不被承認，但其在財務會計上既然已認列為『營業權』，從邏輯上即不可能再符合『商譽』之補充概念」。因為法律解釋及操作不是立基在形式邏輯，而是立基在實質價值之理性權衡基礎上，如果可辨識之資產因為財稅差異而在稅上否准認列，但「不可辨識、而留在最後混同認列」之殘差項商譽資產反而可以在稅上認列，這樣的觀點在規範價值的高低比序上實存在衝突現象，自非可採，在此有必要先予敘明。
⒉其次有關商譽之分年攤提認列，必以商譽資產之承認為前
提，而有關類似本案事實之收購營業據點情形，依本院103年1月28日103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱本院103年1月份決議）所示，自始中即無法認列為「商譽資產」，並完全排除其分攤認列費用之可能性，此時有關「商譽資產量化金額是否正確，以及在此基礎下之逐年攤提費用是否可被承認」之議題即無再予討論之必要（因為邏輯上定性問題要先於定量問題討論，定性失敗，即無定量可言），爰將決議內容分述如下：
法律問題：甲公司為經營超級市○○○○○路商，而分別
向乙、丙、丁三家公司僅購買特定營業據點，在以下之事實基礎下，甲公司就營業據點買入價格與各別資產評價間之差額，主張認列商譽資產，應否准許。
1.甲公司對上開三處營業據點之「收購成本」及各營業據點內「可辨認淨資產之公平價值」等待證事實之舉證，到達100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議所要求之證明高度。
2.甲公司購買營業據點時，列入契約書中之交易標的（即購買之資產組合）包括：
(1).對據點所在不動產業主之租賃權
(2).據點內之一切機器設備
(3).有關經營該據點之營業管理資料及商品營
運資料
(4).有關該據點之供應商名單及客戶名單
3.乙、丙、丁三家公司之屬性為：
(1).乙、丙二家公司也是經營超級市○○○
○○路商
(2).丁公司為衣飾之生產商兼通路商。甲說（否定說）：
（一）按財務會計準則公報第25號所指之企業合併，其合併對象除了「公司」外，依會計研究發展基金會於97年3月10日作成之（97）基秘字第074號解釋函，也包括一公司之「事業」。
（二）但解釋函所稱之「事業」，依本院相關判決已曾表示過之法律見解，必須完全符合以下之特徵或標準方屬之（不合於其中任何一個標準者，即不可認列商譽）。
1.收購方必須自行使用購入之資產組合，故批發商購入「生產線」之資產組合，而與第三人合作，由該第三人使用購入之「生產線」從事生產，再交由收購方出售者，即非自行使用購入之資產組合，該生產線組合不符合「事業」之定義。
2.購買的資產組合不可以是營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合（因為上開函釋認：「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合），故量販店公司購買另家量販店公司營業據點之「土地」、「房屋建物」及「固定資產」，非屬上開併購「事業」。
3.購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。
故證券公司購買其他證券公司之固定資產、設備及營業，而非整個公司者，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不得列報商譽攤銷。
（三）依上開標準，本案之甲僅屬單純買入營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合，且買入之資產組合中又不含負債，因此不符合前開2.3.二項標準，因此不可認列商譽。
乙說（肯定說）：
（一）購買公司全部資產中之部分資產者，是否有可能產生商譽資產，取決於該等買入資產之統合觀察，是否符合會計研究發展基金會於97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所定義之「事業」（此一法律論點與甲說相同）。
（二）而上開解釋函對「事業」之文字描述為：
1.事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取利潤……
2.事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合事業定義之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。
3.組成事業之三要素，定義如下：
(1)投入……
(2)處理程序……
(3)產出……
（三）上開解釋函有關「事業」定義之描述，依本院101年度判字290號判決意旨之詮釋，認「……收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係、經營地點等可預期之未來經濟效益。……」。此等法律論點如予申論，應係認：
1.組合資產之買入價格原則上之所以會高於「被組合資產拆解後、逐一購買、再行加總」之價格，其道理在於能提升使用效率的資產組合過程本身需要花費時間、精力，會提升取得組合資產之成本，其次則是花費時間精力組合而成之資產，因其組合所形成之資產獨特性，一方面會帶來市場力量，另一方面資產組合本身必有所取向之「效率」目標，因此形成之組合結構也會有提升未來經濟效益之可能（至於失敗之資產組合，則常常以拆解終結，例如公司終止營業時，是以「解散」為常態，整體以低價轉售反屬變態事實），因此即有承認「商譽」之實證需求。
2.因此只要是組合資產，理論上即會帶來較高之經濟效益，並以「溢價」來表徵，而有形成商譽資產之可能。並不以購買具有主體地位之「企業」為限（「商譽」之承認與購買之組合資產本身是否有主體資格，並無關連），重點應在於買入之組合資產，能否在「不解組」（即不喪失「結構特徵」）之情況下，依其資產結構，進行「投入」、「處理程序」及「產出」之生產加值活動，而在未來產生較高之經濟效益者，即符合「事業」之定義，而有認列商譽資產之可能性。
（四）本案例中之甲公司，買入乙、丙、丁三家公司之營業據點，顯係為供經營本業使用（在據點開設超級市場），買入標的除有形資產外，還包括據點建物之租賃權與有關供應商及顧客等資料，此等有形資產及無形資產之組合，在「組合結構」基礎下，甲公司可以進行「投入（向供應廠商進貨等等）」、「處理程序（經營超級市場之活動）」與「產出（顧客買貨而創造營收）」等活動，應認符合「事業」之定義。
表決結果：採甲說。
決議：貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點
，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功
能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽。
⒊是在本院上開決議所持之法律見解基礎下，本案上訴人購
買上開營業據點總價扣除各別資產後所生之之溢價餘額，根本無法產生商譽資產，即應受敗訴判決，無進一步再討論資產量化金額可信度（即本院100年12月份決議所處理之法律議題）之必要。原判決有關「上訴人商譽資產量化金額不可採信，故其費用攤提不應許可」之論駁，在上開規範架構下，當屬贅述，爰在此併予敘明。
㈣總結以上所述，依本院103年1月份決議所示之法律見解，上
訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 穎 怡法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 24 日
書記官 葛 雅 慎