最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第147號上 訴 人 惠康百貨股份有限公司代 表 人 朱秉志訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年12月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1204號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）28,405,048元；被上訴人初查，以系爭攤提係上訴人89至93年度向美村生活事業股份有限公司（下稱美村公司）、三槍企業股份有限公司（下稱三槍公司）、惠陽百貨股份有限公司（下稱惠陽公司）及全日青商業股份有限公司（下稱全日青公司）4家非關係企業（以下合稱美村等4家公司）收購部分營業據點，依交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，列為無形資產價格，按營業權（美村公司及三槍公司）及商譽（惠陽公司及全日青公司）科目攤提，因上訴人所取得之無形資產未能提示鑑價報告，且非屬商譽性質，亦與所得稅法第60條規定之營業權範疇未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人收購美村等4家公司之全部超市營業據點，應准予認列商譽：
上訴人進行本件之收購行為，其所收購之標的，依上訴人與三槍公司、美村公司與全日青公司之買賣契約書第1條、第3條，及上訴人與惠陽公司之事業結合申報書貳之二、上訴人與三槍公司之資產買賣合約第7條、上訴人與美村公司、全日青公司之資產買賣契約第6條等契約條款，以及上訴人與惠陽公司之事業結合申報書可知，上訴人受讓標的不僅純為美村等4家公司之營業據點而已，而係包含此4家公司之所有超市營業據點，及營業有關之業務資料在內，上訴人自得利用其所受讓該據點之所有資產與相關營業資料賺取報酬，已符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函（下稱會研基金會97年3月10日函）所稱事業之定義，是上訴人收購美村等4家公司之事業所生商譽，亦得依法認列。上訴人於收購交易後，即得直接利用其所收購超級市場內機器、設備及其他一切資產繼續經營其商品零售事業，並能利用美村等4家公司所讓與之商品供應清冊、客戶名單等資料，進而擴大原有之經營，是上訴人即能利用其所取得之一切有形及無形資產，作為經營事業所應投入之經濟資源而能繼續提供產出，確已符合會研基金會97年3月10日函釋所稱「事業」之定義。
㈡上訴人已依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱本院100年12月份決議），盡其舉證責任：
⒈上訴人為本件之收購交易，均有其合理商業目的，此有收購當時上訴人內部所作成之評估報告可稽。
⒉上訴人併購美村等4家公司，均先經過審慎評估程序始決定4家公司之收購成本。
⒊綜上，上訴人進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷
史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實地勘查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量，並已審慎預估收購成本得以回收之年限。顯見上訴人就其收購成本之決定已進行審慎評估，其支出係真實、必要且合理，已依本院100年12月份決議盡其舉證責任，足堪認定。
⒋縱被上訴人就上訴人取得資產之原始估價有所質疑，惟上
訴人亦已依所得稅法第66條之規定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額等，倘被上訴人認為上訴人對於各種資產之估價有所不符，被上訴人仍得依所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定予以轉正，逕行估定其價額，而非逕為否准本件商譽之攤銷。
⒌上訴人須提出機器設備清單予鑑價公司，鑑價公司始得就
上訴人因收購所取得之設備進行鑑價；又依前開鑑價報告，已載明其對於固定資產價值之評估，係以評估基準日之機器設備資訊為評估基準，並以折舊後重置成本法（Depreciated replacement cost method, DRCM）為估價方法，此估價方法即係按收購時相似產能廠房之重置成本評估上訴人所取得美村等4家公司之機器設備，符合行為時財務會計準則公報（下稱財會公報）第25號公報第18段所明定「得還原併購時公平價值之鑑價方法」。
⒍因可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定之事實，
不因上訴人是否已盡協力義務而影響其存在，被上訴人尚不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在，此參本院101年度判字第290號判決意旨，彰彰甚明。據此，收購營業資產而非概括承受被收購公司全部之權利義務，應有商譽攤折之適用，被上訴人將上訴人各項耗損及攤提數直接剔除逕予認定為0元之處分，顯有違誤。
㈢縱認本件收購價格與取得資產評估價值之差額，不應帳列為
商譽，其亦應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤折：
⒈上訴人為本件收購交易後，將取得買賣標的之所有資產及
營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，亦將相關分店點交予上訴人由上訴人受讓該營業據點繼續經營（除三槍公司原有之同安店之所有權人為臺北市政府而由賣方與買方共同經營外）；另由上訴人與惠陽公司之收購交易，因收購後上訴人之市佔率將達15％以上，而須事前向行政院公平交易委員會（下稱公平會）申報結合一節可知，上訴人所收購者不僅為惠陽公司之資產，更包含經營超級市場之權利。據此，上訴人係依據其與美村等4家公司間之營業資產買賣契約，取得系爭營業據點之營業權，符合財會公報第37號「可辨認性」之要件；又依上訴人所提出之收購成本評估資料可知，上訴人為本件收購交易後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合財會公報第37號第12段所稱「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「可被企業控制」之要件。據此，縱被上訴人認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
⒉財會公報第37號既明定「具備執行效力之法定權利並非控
制之必要條件」，則所得稅法第60條營業權之解釋，自不應以「法律所定之權利」為限，而應與財會公報第37號為相同之解釋，否則即可能導致企業於財務上應認列為營業權，但稅務上卻否准攤銷之差異存在。從而，訴願決定採取與財政部100年8月12日臺財稅字第10004073270號令（下稱財政部100年8月12日令釋）相同之見解，認為本條營業權應限於法定權利始得依法攤折者，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，違法限縮人民所得主張營業權攤折之權利。
⒊再者，上訴人於89年、91年購買美村公司、三槍公司之營
業據點時，原即將其出價及取得資產價值之差額列報為營業權攤折，且95年度以前之申報案件亦經被上訴人悉數核認在案，自本件被上訴人方變更見解，足證於財政部100年8月12日函發布前，被上訴人並未認定得攤折之營業權須以法定權利為限。又財政部100年8月12日令釋在解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，其既屬對納稅義務人不利之解釋函令，訴願決定將發布在後且對上訴人不利之財政部100年8月12日令釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，顯違稅捐稽徵法第1條之1規定等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠營業權應源自於法律授與之權利，而非指一般營業行為所衍
生之商業價值。又營業權之意涵，雖無法律明文予以定義，惟依財會公報第37號（無形資產之會計處理準則）相關規定以觀，仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義，而企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定之營業權應源自於法律授與之權利，否則難謂企業對其未來可產生經濟效益有充分之控制能力。故系爭交易究其性質尚非所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定之範疇，自無營業權攤提之適用。
㈡商譽係不可辨認之無形資產，通常建立於企業與顧客間之良
好關係，並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價值。又依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列，此觀諸所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財政部95年3月13日臺財稅字第09504509450號函規定亦明。本件收購營業據點與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符合前揭規定，尚無商譽攤銷之適用。
㈢又上訴人收購美村公司及三槍公司係帳列營業權攤銷數，而
非商譽攤銷數。縱依上訴人所稱得認列商譽攤銷數，然上訴人未舉證系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，與首揭規定不符，自難謂係收購他公司之事業而產生商譽。
㈣依本院100年12月份決議意旨，上訴人提示內部評估報告等
資料，僅有預計購買美村等4家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，惟對美村等4家公司收購成本金額如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。又上訴人所稱已允當表達其公平價值476,667元，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元後之餘額，並未遵循行為時財會公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。且商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，不因上訴人已依行為時所得稅法第66條規定備置財產目錄並註明其價額，而將舉證責任轉換予被上訴人。
㈤系爭商譽價值之計算，上訴人僅依收購成本減除固定資產（
含機器、設備等）之評估價值後即為商譽，又上訴人購買標的非僅為美村等4家公司之相關機器、設備等固定資產，尚包括系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料等，由此可知，讓與之標的除機器設備外，尚有客戶名單等相關營業資料，惟查評估報告第11、12頁說明，上訴人僅就客戶名單標的進行評估，辨識結果認為無顯著客戶名單之無形資產，且其餘讓與之標的均無進行辨認評估，亦即上訴人於計算「取得可辨認淨資產公平價值」時，認為讓與之標的除機器設備外，均無價值，然上訴人卻又於收購成本主張買入上揭標的，顯然上訴人對讓與標的之價值，前後說法矛盾，上訴人逕將收購成本減除固定資產之評估價值後視為商譽，難謂合理。
㈥無形資產可區分為可辨認之無形資產（如商標權）及不可辨
認之無形資產（如商譽）。依所得稅法第60條之立法理由係明定無形資產之估價方法，以資劃一明確，該條文係針對營利事業無形資產之估價方法所為之規定，而依同法同條第3項第3款之規定，可知同法同條第1項規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。
又所謂營業權，依財政部100年8月12日令釋可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營超級市場業務之營業權，何況上訴人本身即是經營超級市場業者，並非收購系爭營業場所後，始得經營超級市場，無須美村等4家公司授予營業權，且上訴人於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等4家公司名義經營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，上訴人主張系爭收購對象符合所得稅法第60條第1項規定之營業權定義，尚無足採。至於財政部100年8月12日令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定無形資產適用攤折所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），自得援用，尚無違反法律保留原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於被上訴人否准核認系爭商譽攤提，是否違誤；若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。又上訴人於申請書本將購買美村等4家公司營業據點依交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，列為無形資產價格，其中美村公司及三槍公司兩家公司列為營業權科目、惠陽公司及全日青公司兩家公司列為商譽科目攤提；於本件訴訟中則主張美村等4家公司上開差額均應列為商譽，否則即均應列為營業權，是本件將就美村等4家公司上開差額是否得認列為商譽或營業權之科目逐一論述，合先敘明。
㈠關於本件是否符合商譽攤折要件部分：
⒈本件上訴人97年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提
28,405,048元，係上訴人於89至93年間購買三槍公司、美村公司、全日青公司及惠陽公司營業據點，合約金額分別為21,000,000元、68,250,000元、75,600,000元及945,000,000元，而上開公司之固定資產分別為11,105,765元、21,063,990元、39,747,474元及588,256,662元，其間差額8,894,240元、43,936,010元、32,252,525元及333,430,360元，分別按10年、10年、5年、5年計算提列「商譽」之攤折數。茲以：
⑴本件上訴人本身即為超級市場經營業者，並非收購美村
等4家公司之營業據點後始行經營超級市場業務，依行為時所得稅法第60條、查核準則第96條第3款規定及一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳。至何謂商譽，行為時財會公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽。」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買始能產生，僅購入企業資產者並無商譽攤銷之適用。本件上訴人僅受讓美村等4家公司營業據點，並非併購該等公司，該等公司僅就營業據點讓與上訴人，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又上訴人本即經營超級市場業務，於受讓美村等4家公司營業據點後，仍續在上開據點以上訴人本身名義經營上開業務，而非以美村等4家公司名義經營等事實，此為上訴人所不爭執，縱認美村等4家公司或遺有一些顧客關係，惟此應係受讓營業據點後使用上訴人本身之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃上訴人自行發展而來，並非購入之商譽甚明。
⑵本件上訴人就系爭商譽價值之計算，僅依收購成本減除
固定資產（含機器、設備等）之評估價值後即為商譽，且核上訴人與美村等4家公司之相關契約，購買標的非僅為美村等4家公司之相關機器、設備等固定資產，尚包括系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料等，由此可知，讓與之標的除機器設備外，尚有客戶名單等相關營業資料，惟查評估報告第11、12頁說明，上訴人僅就客戶名單標的進行評估，辨識結果認為無顯著客戶名單之無形資產，且其餘讓與之標的均無進行辨認評估，亦即上訴人於計算「取得可辨認淨資產公平價值」時，認為讓與之標的除機器設備外，均無價值，然上訴人卻又於收購成本主張買入上揭標的，顯然上訴人對讓與標的之價值，前後說法矛盾，上訴人逕將收購成本減除固定資產之評估價值後視為商譽，難謂合理。
⑶繼以，上訴人本件主張之商譽價值既高達28,405,048元
，如依財會公報第37號第2段、第9段、第11段、第12段及第15段之規定，此價值係來自承接美村等4家公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」所致，以此主張加以演繹，上訴人於購買美村等4家公司之際，當會要求該等公司交出其原有客戶、供應商名單，及該等公司與各該客戶、供應商近幾年來之相關商業往來憑據（諸如發票），否則勢將無法保障上訴人得繼續享有此等高達近3千萬元之商業交易往來利益。且就上訴人而言，其更可就自89年起向該等公司購買營業據點後，究曾與何原係該等公司之客戶及供應商實際交易之往來憑證以供證明。惟上訴人於本件行政救濟程序開始迄今，就其承受美村等4家公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式之相關資料均付之闕如，被上訴人自無法評估上訴人收購美村等4家公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則本件收購即無商譽分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。
⒉上訴人雖以：依會研基金會97年3月10日函有關一公司收
購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財會公報第25號等情為主張。惟此函所謂組成「事業」之定義，係需具備「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能產出之經濟資源，例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及「產出」（投入處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬……）3項要素。本件上訴人於申報時，本將美村公司及三槍公司兩家帳列「營業權」攤銷，而非列為「商譽」攤銷；縱以上訴人本件主張上開2家公司應併同全日青公司、惠陽公司得列為商譽攤銷，然上訴人僅購入美村等4家公司營業據點，已如前述，上訴人並未舉證證明系爭營業據點讓與之內容包括使用出賣人美村等4家公司之商標、智慧財產、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
⒊至於上訴人繼提出原審法院100年度訴字第1562、1637號
判決及本院101年度判字第290號判決，據以主張本件購買美村等4家公司營業據點應有商譽存在等情。惟查，上開判決並非判例，且所涉案情是否與本件相同，亦非無疑。另參諸本院101年度判字第290號判決所謂「可能因……產生綜合效果」，足認該判決並非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業（business）併購而有「商譽」，僅認該事件案情所示之營業據點「可能」產生商譽，尚難遽認與核事件案情無關之其他具體個案，亦均有商譽存在。再者，依前揭論述，本件事實確無商譽存在，此與前揭判決個案事實（可能會有商譽存在）完全不同，即無援引比附之必要。
⒋縱以上訴人主張本件收購可能存在商譽尚非虛妄，且上訴
人主張已提示其與美村等4家公司營業據點轉讓合約、上訴人評估美村等4家公司營業據點成本、收購價格分攤評估報告等資料，足以證明系爭購買營業據點取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合行為時之財會公報第25號規定一節。依本院100年度12月份決議意旨，本件應進行下列之探討：
⑴就收購成本部分：
按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。惟查上訴人提出之評估報告，僅有預計購買美村等4家公司金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，然對於美村等4家公司收購成本之金額如何計算，無從得知，尚難證明其收購成本之合理性。
⑵就取得可辨認淨資產公平價值部分：
按企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財會公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，同號公報第18段已有詳盡之規定。
另依本院100年度12月份決議，企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。
而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。上訴人主張其帳列金額係屬合理，已足允當表達其公平價值，諸如其購買三槍公司大安店倉庫貨架帳面價值1,144,000元，經評估扣除折舊費用後，其公平價值為467,667元，是上訴人確已依財會公報第25號規定，將所出價購買營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價值入帳等情。然上訴人上開主張已允當表達其公平價值467,667元，僅係按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元後之餘額，並未遵循行為時財會公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值；而上訴人本件購買三槍公司其他營業據點、項目及其餘3家公司之估價方式亦同，是上訴人此部分主張即屬無據，而無從依其主張為商譽之認定。
⑶上訴人雖以：縱被上訴人就上訴人取得資產之原始估價
有所質疑，惟上訴人亦已依所得稅法第66條之規定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額，被上訴人仍得依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正並逕行估定，而非逕為否准本件商譽之攤銷等情。
惟參諸本院100年12月份決議，商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，不因上訴人已依行為時所得稅法第66條規定備置財產目錄並註明價額，即得將舉證責任轉換由被上訴人負擔，進而主張應由被上訴人逕行估定其價額。是上訴人此部分之主張，亦非可採。
㈡關於本件是否符合所得稅法第60條第1項「營業權」攤折要件部分：
上訴人雖主張：上訴人為本件交易，取得買賣標的之所有資產及營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊，出賣人亦應將相關分店點交予原告由原告受讓該營業據點繼續經營；另由上訴人與惠陽公司之收購交易須事前向公平會申報結合一節可知，上訴人所收購者不僅為惠陽公司之資產，更包含經營超級市場之權利，縱認本件購買營業據點並未產生商譽，縱被上訴人認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提，而非由被上訴人逕予剔除等情。茲以：
⒈上訴人雖以：被上訴人作成原處分之法令依據係財政部10
0年8月12日令釋，惟該函釋對於營業權限縮於應以法律授權者為限，除與現行所得稅法規定不符外，亦屬對納稅義務人不利之解釋函令，訴願決定及原處分將發布在後之上開函釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，顯然違反稅捐稽徵法第1條之1規定等情為主張。惟查，被上訴人係依所得稅法第60條之規定意旨認定可認列攤提之營業權範圍，縱以原處分中曾論及財政部100年8月12日令釋，惟殊不得以此即謂原處分僅以該函釋為法令依據。且細繹財政部100年8月12日令釋，係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法同條第3項第3款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是上開令釋係財政部基於部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營所稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解「營業權」而增加所得稅法第60條所無之限制，本身無創設或變更法律之效力，並無使納稅義務人因此函額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），而無溯及既往之問題，是原處分附此函釋以為說明，亦無法認為有何瑕疵而違法。
⒉準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用
事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含上訴人所稱之全部業務，即上訴人係購買美村等4家之營業據點，乃有關業務讓售之行為，並非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。上訴人此部分之主張，已無可採。
⒊次按行為時所得稅法第24條第1項即明示「收入與成本費
用相互配合」之原則；又同法第38條及查核準則第62條分別明定，經營本業及附屬業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失，故營利事業所發生之費用及損失，應以「合理且必要者」為限，始得自收入總額中予以減除。準此，縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列。經查，上訴人於本件營所稅申報時，就收購惠陽公司及全日青公司兩家公司就收購成本與有形資產帳列數之差額係帳列「商譽」，是本件收購若如上訴人主張即所收購者係屬「事業」，而有財會公報第25號之適用，則依上述財會公報第37號第29段規定，本件收購惠陽公司及全日青公司部分自應因上訴人未於「商譽」外另為其他無形資產之列載，而難認上訴人於本件收購另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。
⒋上訴人繼以：其為本件收購交易後，係取得美村等4家公
司營業據點之營業權，符合財會公報第37號「可辨認性」之要件；又上訴人評估報告已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合同號公報第12段「可被企業控制」之要件，自應依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提等情。惟查，上訴人主張經營超級市場業務之營業權，並非法律授權規定之營業權，已與前揭說明未合，更有甚者，上訴人本身即是經營超級市場業者，並非收購系爭營業據點後，始得經營超級市場，無須美村等4家公司授予營業權，且上訴人於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等4家公司名義經營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，上訴人主張系爭收購對象符合所得稅法第60條第1項規定之「營業權」定義，尚無足採。
⒌再者，所得稅法第60條已明文規定關於無形資產之範圍，
依該條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利。而營業權者，按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件上訴人就收購惠陽公司及全日青公司兩家公司之價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，於97年度營所稅申報係帳列「商譽」，此係屬「不可辨認之無形資產」，則被上訴人就收購惠陽公司及全日青公司兩家公司部分按其列報之商譽而為審核，已無不合；至於上訴人因認列商譽攤折未果後，改以其因本件收購取得之發票所載品名為所得稅法第60條之「營業權」，惟此係屬「可辨認之無形資產」範疇，與其先前申報為商譽已大相逕庭；且依上訴人陳稱，此部分之價值既源於其收購惠陽公司及全日青公司兩家公司之營業據點，然非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，上訴人復無法就此營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌，亦難核認系爭攤提符合稅法上「營業權」攤提之構成要件，是本件自無由商譽轉正改列為營業權之問題存在，是上訴人此部分之主張，亦難可採。
㈢綜上所述，本件上訴人之主張，核無足採。從而，原處分並
無違誤，訴願決定遞予以維持，均無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決認為本件上訴人僅受讓美村等4家公司之部分營業據
點，並非併購該4家公司，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別；又上訴人於受讓營業據點後係以自己名義經營業務，縱認該4家公司或遺有一些顧客關係，亦非購入之商譽者，而不適用商譽攤銷之規定，亦有認定事實違反論理法則之判決違背法令：
⒈上訴人就其他超市營業據點之收購，實有助於擴大上訴人
之市佔率，並得接收就近消費之客源；此外，上訴人既然受讓美村等4家公司所有超市之營業據點，則對於上訴人而言，其競爭者亦因系爭收購行為而減少。據此，上訴人受讓美村等4家公司之營業及資產，雖非概括承受被收購公司之權利義務，惟因上訴人受讓美村等4家公司當地所有之營業後，即得立即擴張營業據點、拓展超市○路並穩固市場地位，而對其既有營業產生經營綜效，揆諸本院101年度判字第290號判決所示見解，上訴人購買美村等4家公司之營業據點，即應有商譽產生。原判決卻以本件僅屬營業據點之收購，即無商譽價值之存在，逕否准上訴人適用商譽攤折規定，已然違反前揭判決之見解，益見原判決有判決適用法規不當之違背法令。
⒉衡諸現行併購實務，同業間進行併購以提高市佔率者所在
多有，本不以異業併購為限；況縱屬公司合併之情形，消滅公司均屬市場知名度及市佔率較小之一方，從未見合併後存續公司仍以消滅公司名義營業之情形（推論上亦不可能），如以同業間併購或未以消滅公司名義經營，即得作為否准之論據，則商譽攤折豈有適用之餘地？是原判決認定上訴人受讓營業據點後需以被併購公司之名義繼續營業始能認列商譽者，顯與事理相違，構成不適用論理法則之判決違背法令。
㈡原判決認為本件上訴人受讓美村等4家公司所有超市之營業
據點，不符合「事業」之概念者，有判決適用證據法則及論理法則不當之違背法令：
⒈原判決雖稱「所謂之『事業』，只是企業之一部分，若欲
具有前揭『超額獲利能力』（商譽），必也其所具有之前揭『高素質的職工隊伍』等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。」卻根本未援引任何法律或有拘束力之實務見解為其依據。然會研基金會97年3月10日函既已就「事業」之定義明定為「能經營管理之活動及資產組合」，則原判決即應依循該函釋加以認定，而不應逸脫該函釋所明定之文意範圍外，另增加法無明文之限制。
⒉事實上，事業於脫離母公司後，人員是否會減少、資金是
否縮水、商品流量是否會變小或規模是否縮水等，依個案情況本會有所不同，原判決以「事業脫離母企業」即逕予推測「人員會減少」、「資金會縮水」以及「商品流量會變小」等情，並更以此一推測之結果進一步推論此將使進、出貨時議價之籌碼降低，而導出「獲利能力不如脫離之前」之結論，惟此等推論顯係建立於其臆測之上，並非當然之理，是原判決以上述推論，認為「事業」應從嚴認定者，亦有違背論理法則之判決違背法令。
⒊抑有進者，上訴人於原審時已舉財團法人商業發展研究院
臺灣商業服務業發展現況研究報告為證，證明超級市場有集中化、大者恆大之趨勢，且亦具有消費者就近消費，服務範圍小之特性，上訴人收購美村等4家公司所有超市之營業據點後，既可取得週遭客源以擴大市場佔有率，並提高上訴人之營收，自無原判決所謂「獲利能力不如脫離之前」之情形。遽原判決卻對上訴人前開主張及舉證未置一詞，逕行推論被收購之營業據點脫離原母企業後將有獲利能力不如脫離前之情事，進而認定本件收購不符所稱「超額獲利能力」之商譽要件，此亦有判決適用證據法則不當之違背法令。
㈢原判決認定依上訴人所提內部評估報告等資料，無從得知美
村等4家公司收購成本之金額如何計算，尚難證明收購成本之合理性；惟上訴人與美村等4家公司之收購交易係以現金為對價之非關係人交易，且上訴人已於收購當時內部評估收購成本之支出與回收可能性，自已舉證收購成本之真實、必要、合理，並無原判決所稱無從得知美村等4家公司收購成本之金額如何計算之情事，原判決之認定顯有違背本院100年12月份決議：
⒈依上訴人於言詞辯論終結前所提出之美村等4家公司收購
成本評估資料，均已詳列其計算過程，足證收購成本係屬合理，並無原判決所稱無從得知美村等4家公司收購成本之金額如何計算之情事。惟查，原判決竟仍以「惟查原告（下稱上訴人）提出之評估報告，僅有預計購買美村等4家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，然對於美村等4家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。」云云，對於上訴人所提出足以影響判決基礎之證物，未於判決理由項下逐項論列，已有判決不備理由之違法。
⒉參諸本院100年12月份決議所揭，基於對交易雙方商業判
斷之尊重，納稅義務人對於收購成本「合理性」之舉證責任，於非關係人交易之情形，應在於舉證何屬交易成本之一部，並非認為上訴人應舉證收購成本未有過高。據此，原判決如認上訴人如此舉證仍不能證明收購成本之合理性，除有過苛外，其所課予納稅義務人之舉證責任，亦顯有違本院100年12月份決議之意旨。
㈣原判決以購買事業係企業併購之例外故應從嚴解釋，而否准
上訴人因收購所生之商譽依法攤折，顯係對商譽攤銷之適用增加法令所無之限制，且其所增設要件亦有判決違反論理法則之違背法令情事：
⒈原判決所列舉關於商譽要素之解釋，並未引用任何實定法
或有拘束力之實務見解為其論理依據，且就其內容而論，亦已與本院100年12月份決議所明揭「商譽係收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生」之定義有所扞格，足證其對於商譽之解釋未依循本院100年12月份決議，逕增加法令所無之要件，而有判決適用法令不當之違法情事。
⒉依本院100年12月份決議之意旨，上訴人如就其併購所取
得美村等4家公司之可辨認淨資產已提出足以還原公平價值之鑑價報告者，即已符合商譽認列之要件。據此，上訴人所出具之鑑價報告所採取之估價方法即係按收購時相似產能廠房之重置成本評估其所取得美村等4家公司之機器設備，符合行為時財會公報第25號第18段所明定「得還原併購時公平價值之鑑價方法」，即屬足以影響判決結果之證據。惟查，原判決對於上訴人所提鑑價報告竟然未予審認，對於不予以採納之理由亦完全未於判決理由項下予以逐項論列。從而，原判決顯有判決不備理由之違法。
⒊又依本院101年度判字第290號判決意旨，因可辨認淨資產
之公平價值乃客觀上可得確定之事實，並不會因上訴人是否已盡協力義務而影響其存在，是被上訴人對於上訴人所提出可辨認淨資產公平價值有所質疑時，應逐一分析比對計算，不得忽視商譽金額之認定乃計算式（商譽=收購成本減除可辨認淨資產公平價值）運算之結果，而逕認上訴人所得主張之商譽金額為零。從而，被上訴人將上訴人各項耗損及攤提數直接剔除逕予認定為零之處分，顯有違誤，原判決即應依前開判決之意旨，將本案之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被上訴人依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。惟原判決未依法予以糾正，即有判決違背所得稅法第66條之違背法令事由。
㈤原判決將發布在後且對上訴人不利之財政部100年8月12日令
釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，亦有判決不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令，應予撤銷。
㈥原判決基於體系上之當然解釋，認定所得稅法第60條所規定
之營業權應以法律所規定者為限者，其解釋顯未依循一般法律解釋方法，又增加所得稅法第60條所無之限制，即有判決適用所得稅法第60條不當之違背法令:
⒈原判決以本院97年判字第550號判例為據，逕認定所得稅
法第60條規定之營業權，絕非指一般營業之行為所衍生之商業價值。然該判例所處理之爭議係「專門技術」是否得適用所得稅法第60條之「專利權」按年攤銷之規定。惟「營業權」與「專利權」本為兩種內容截然不同之無形資產，其准予攤折之法律依據亦不相同。是該判例認定「專門技術」不得依據所得稅法第60條之「專利權」規定按年攤銷者，與所得稅法第60條關於「營業權」之解釋是否應以法律所定之權利為限，完全係屬二事。據此，原判決僅以該判例為據，逕作出「所得稅法第60條規定之營業權，絕非指一般營業之行為所衍生之商業價值者」之法律解釋，此一結論之作成顯然欠缺具有法律邏輯之推論所支持。從而，原判決認為所得稅法第60條之營業權，絕非一般營業行為所衍生之商業價值者，即有判決違反論理法則之違背法令。
⒉原判決並未運用司法院釋字第660號解釋不同意見書之強
推論之解釋方法，亦未探求所得稅法第60條對於「營業權」之文義解釋與該條項之立法意旨，遽予認定所得稅法第60條之營業權，應限縮解釋為「依法律規定所規定之營業權」者，實難謂符合其所謂之「當然解釋」與「體系解釋」或「體系上之當然解釋」，其法律解釋未有有力之推論為其依據，亦有違反論理法則之違背法令。
㈦依鑑價報告第11至12頁可知，上訴人併購美村等4家公司，
由於標的公司於交易時點並未移轉商標，且該產業亦無須取得特許權即可執行相關業務，是並無取得商標及特許權等無形資產，又標的公司知客戶屬零售之散客，亦無顯著客戶名單之無形資產，鑑價報告方未就其公平價值進行評估，且依財會公報第37號第9段所定，前開無形資產如屬併購時取得，本屬商譽之一部而無單獨辨認之必要。此係上訴人於原審言詞辯論終結前所提出之事實及聲明之證據，原判決對於上訴人所提出之前開事實及證據，未於判決理由項下論列其不採之理由，並據此為不利於上訴人之認定，進而影響判決結果者，已有判決不備理由之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案判斷體系之說明：
⒈針對上訴人97年度營利事業所得稅之報繳，被上訴人就「
上訴人於89年至93年間購買美村公司、三槍公司、惠陽公司及全日青公司之營業據點，依原始交易價格減除有形資產價格之餘額，而在當年度列報為耗竭及攤提費用之28,405,048元」，予以全數剔除。剔除之理由則為該等餘額，在稅捐法上之評價，既不符合「營業權」資產之定義，也不符合「商譽」資產之定義，因此不得在往後年度之稅捐週期內，按期進行耗竭或攤折，而在此基礎下作為所得稅核課處分。原判決亦認被上訴人之法律見解有據，駁回上訴人提起之撤銷訴訟，為此上訴人提起本件上訴。
⒉而本案上訴爭點之判斷，依循以下之法理論點，其判斷順
序應該是先判斷「上開餘額之產生是否符合所得稅法所稱『營業權』資產之定義」，再判斷「其是否符合所得稅法所稱『商譽』」資產之定義」，因為：
⑴商譽乃是買入資產組合標的中各別資產評價剩餘，在資
產組合中之各別資產，如果可以與其他資產分辨並獨立評價者，即應先行評價，一直評價到最後不可辨識之部分，方列入商譽資產科目（財會公報第25號參照）。
⑵因此如果上開餘額被證實存在，但可以用「營業權」之
無形資產來加以辨識者，即可在稅法上被評價為「營業權」資產，而予認列，邏輯上即不再有必要討論其是否符合「商譽」資產之定義。
㈡本案中上開餘額是否符合營業權定義之判斷：
⒈在此首應指明，上開餘額是否存在，涉及事實認定及法律涵攝二個層次，爰分別說明如下：
⑴在事實認定之層次上：
①其待證事實內容應包括：
A.上訴人於89年至93年間購買美村公司、三槍公司、惠陽公司及全日青公司之營業據點，其原始交易價格是否「真實」、「必要」及「合理」。
B.該營業據點內各項有形資產之評價是否正確。②但原判決跳過此等事實認定議題，直接以「上開餘額
即使存在，也不符合營業權之定義」為由，而駁回上訴人之主張。換言之，原判決是直接從法律涵攝之角度認定，上開餘額不符合「營業權」之法定要件，因此要論斷原判決此部分之論點有無理由，就需進一步論斷原判決有關「上開餘額不符合營業權」定義之法律見解是否有據。
⑵在法律涵攝部分：
①此部分法律涵攝之規範準據為所得稅法第60條第1項
，其具體規定為「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」。②原判決在此規範基礎下，引用財政部100年8月12日令
釋，認「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」。且認此等函釋符合立法本旨，故否認上開餘額符合營業權之構成要件。
③而本院認為原判決前開見解於法有據，爰說明如下：
A.實則從所得稅法第60條第1項所定之無體財產權種類觀之，其中「商標權」、「著作權」、「專利權」及「各種特許權」，其權利之內涵及效力均有實證法之明文，而與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之經濟實力或市場優勢相區別。
B.從此角度言之，原判決認財政部100年8月12日令釋之規範意旨（即「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」），符合立法本旨。
⒉是以原判決此部分之判斷，其結論尚無錯誤，而上訴意旨
之各項論點，在確立了所得稅法第60條第1項之規範本旨後，其主張並非有據。
㈢又上開餘額是否符合「商譽」定義之判斷：
⒈在此首應指明，雖然上開餘額不符合所得稅法第60條第1
項所定之「營業權」定義，但基於「商譽」是計算資產之「殘差項」，因此仍應繼續判斷其是否符合「商譽」之要件，而稅捐機關不能主張「上開餘額在財務會計上承認為營業權，但基於財稅差異，因此在稅上不被承認，但其在財務會計上既然已認列為『營業權』，從邏輯上即不可能再符合『商譽』之補充概念」。因為法律解釋及操作不是立基在形式邏輯，而是立基在實質價值之理性權衡基礎上，如果可辨識之資產可以基於財稅差異在稅上否准認列，而最後不可辨識之殘差項商譽資產卻可在稅上認列，這樣的觀點在規範價值的高低比序上存在衝突現象，自非可採，在此有必要先予敘明。
⒉其次有關商譽之分年攤提認列，必以「商譽」資產之承認
為前提，而有關類似本案事實之收購營業據點情形，依本院103年1月28日103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱本院103年1月份決議）所示，自始中即無法認列為「商譽資產」，並完全排除其分攤認列費用之可能性，此時有關「商譽資產量化金額是否正確，以及在此基礎下之逐年攤提費用是否可被承認」之議題即無再予討論之必要（因為邏輯上定性問題要先於定量問題討論，定性失敗，即無定量可言），爰將決議內容分述如下：
法律問題：甲公司為經營超級市○○○○○路商，而分別
向乙、丙、丁三家公司僅購買特定營業據點，在以下之事實基礎下，甲公司就營業據點買入價格與各別資產評價間之差額，主張認列商譽資產，應否准許。
1.甲公司對上開三處營業據點之「收購成本」及各營業據點內「可辨認淨資產之公平價值」等待證事實之舉證，到達100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議所要求之證明高度。
2.甲公司購買營業據點時，列入契約書中之交易標的（即購買之資產組合）包括：
(1).對據點所在不動產業主之租賃權
(2).據點內之一切機器設備
(3).有關經營該據點之營業管理資料及商品營
運資料
(4).有關該據點之供應商名單及客戶名單
3.乙、丙、丁三家公司之屬性為：
(1).乙、丙二家公司也是經營超級市○○○
○○路商
(2).丁公司為衣飾之生產商兼通路商。甲說（否定說）：
（一）按財務會計準則公報第25號所指之企業合併，其合併對象除了「公司」外，依會計研究發展基金會於97年3月10日作成之（97）基秘字第074號解釋函，也包括一公司之「事業」。
（二）但解釋函所稱之「事業」，依本院相關判決已曾表示過之法律見解，必須完全符合以下之特徵或標準方屬之（不合於其中任何一個標準者，即不可認列商譽）。
1.收購方必須自行使用購入之資產組合，故批發商購入「生產線」之資產組合，而與第三人合作，由該第三人使用購入之「生產線」從事生產，再交由收購方出售者，即非自行使用購入之資產組合，該生產線組合不符合「事業」之定義。
2.購買的資產組合不可以是營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合（因為上開函釋認：「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合），故量販店公司購買另家量販店公司營業據點之「土地」、「房屋建物」及「固定資產」，非屬上開併購「事業」。
3.購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。
故證券公司購買其他證券公司之固定資產、設備及營業，而非整個公司者，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不得列報商譽攤銷。
（三）依上開標準，本案之甲僅屬單純買入營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合，且買入之資產組合中又不含負債，因此不符合前開2.3.二項標準，因此不可認列商譽。
乙說（肯定說）：
（一）購買公司全部資產中之部分資產者，是否有可能產生商譽資產，取決於該等買入資產之統合觀察，是否符合會計研究發展基金於97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所定義之「事業」（此一法律論點與甲說相同）。
（二）而上開解釋函對「事業」之文字描述為：
1.事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取利潤……
2.事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合事業定義之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。
3.組成事業之三要素，定義如下：
(1)投入……
(2)處理程序……
(3)產出……
（三）上開解釋函有關「事業」定義之描述，依本院101年度判字290號判決意旨之詮釋，認「……收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係、經營地點等可預期之未來經濟效益。……」。此等法律論點如予申論，應係認：
1.組合資產之買入價格原則上之所以會高於「被組合資產拆解後、逐一購買、再行加總」之價格，其道理在於能提升使用效率的資產組合過程本身需要花費時間、精力，會提升取得組合資產之成本，其次則是花費時間精力組合而成之資產，因其組合所形成之資產獨特性，一方面會帶來市場力量，另一方面資產組合本身必有所取向之「效率」目標，因此形成之組合結構也會有提升未來經濟效益之可能（至於失敗之資產組合，則常常以拆解終結，例如公司終止營業時，是以「解散」為常態，整體以低價轉售反屬變態事實），因此即有承認「商譽」之實證需求。
2.因此只要是組合資產，理論上即會帶來較高之經濟效益，並以「溢價」來表徵，而有形成商譽資產之可能。並不以購買具有主體地位之「企業」為限（「商譽」之承認與購買之組合資產本身是否有主體資格，並無關連），重點應在於買入之組合資產，能否在「不解組」（即不喪失「結構特徵」）之情況下，依其資產結構，進行「投入」、「處理程序」及「產出」之生產加值活動，而在未來產生較高之經濟效益者，即符合「事業」之定義，而有認列商譽資產之可能性。
（四）本案例中之甲公司，買入乙、丙、丁三家公司之營業據點，顯係為供經營本業使用（在據點開設超級市場），買入標的除有形資產外，還包括據點建物之租賃權與有關供應商及顧客等資料，此等有形資產及無形資產之組合，在「組合結構」基礎下，甲公司可以進行「投入（向供應廠商進貨等等）」、「處理程序（經營超級市場之活動）」與「產出（顧客買貨而創造營收）」等活動，應認符合「事業」之定義。
表決結果：採甲說。
決議：貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點
，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功
能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽。
⒊是在本院上開決議所持之法律見解基礎下，本案上訴人購
買上開營業據點總價扣除各別資產後所生之之溢價餘額，根本無法產生商譽資產，即應受敗訴判決，無進一步再討論資產量化金額可信度（即本院100年12月份決議所處理之法律議題）之必要。原判決有關「上訴人商譽資產量化金額不可採信，故其費用攤提不應許可」之論駁，在上開規範架構下，當屬贅述，爰在此併予敘明。
㈣總結以上所述，依本院103年1月份決議所示之法律見解，上
訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 穎 怡法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 24 日
書記官 葛 雅 慎