最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第148號上 訴 人 廖祿堙訴訟代理人 方文献 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年10月2日臺中高等行政法院102年度訴字第252號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其及配偶廖麗美涉有藉簽訂孳息他益之股票信託契約，贈與受益人即渠等子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人美律實業股份有限公司（下稱美律公司）股利之情事，乃依實質課稅原則，核定上訴人及其配偶廖麗美96年度有取自美律公司營利所得各新臺幣（下同）11,790,455元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額61,235,339元，應補稅額8,099,694元，扣除以受益人廖耕彬等4人名義溢繳之稅額6,733,489元後，補徵稅額1,366,205元。上訴人不服，就營利所得申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第252號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人及其配偶廖麗美以所有之美律公司股票自93年3月26日即分別信託予復華商業銀行（下稱復華銀行）及中國信託商業銀行（下稱中國商銀），上訴人雖有3次之信託契約，惟論其實質係以原股票持續信託，其前後連貫長達5年（起訴狀僅記載為4年），並有其一體性，且均已完納信託贈與稅在案，並非僅為規避96年度綜合所得稅之用。縱上訴人保留關於信託財產之管理運用權，亦與信託本旨與目的不相扞格。被上訴人未審酌於此，恣意認定上訴人係藉信託之名行逃稅之實，浮濫運用實質課稅原則而侵害上訴人之財產權。又依信託法第3條之4規定，可見信託契約所產生之孳息，其納稅義務人應為受益人，而非委託人，本件被上訴人逕認上訴人為納稅義務人，顯然混淆實質課稅原則為例外法應從嚴解釋之法學方法。其次，若被上訴人以上訴人符合財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）一、之情形，則被上訴人自應就上訴人「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件負有舉證責任。然被上訴人所謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」云云，顯為課稅及據以處罰之構成要件，該要件係由何法律所明定？被上訴人並未說明，依司法院釋字第705號解釋意旨，既非屬法律明定或法律授權制定之租稅構成要件，自屬無效，亦不得供為認定租稅之構成要件，原處分自屬違法。退而言之，縱認原處分係依財政部100年5月6日令有效，惟委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其係針對名實不符情形，與信託存續期間長短無涉；且依該令所示，委託人需補繳稅額之情形需符合「知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件始有適用之情形。惟查，上訴人所投資之美律公司係於96年3月16日發出董事會開會通知，於96年3月26日董事會開會決議通過盈餘分配案，並於96年6月13日經股東會開會決議通過（追認）盈餘分配案，而上訴人及配偶廖麗美係於該公司董監事會議召開前，就已簽立信託契約，並無知悉分配後才簽立信託契約之情，且上訴人配偶廖麗美並非美律公司之董事，無法參與董事會配發股利之決議，而上訴人雖為美律公司董事且於96年3月26日參加董事會，惟美律公司董事共有7人，且需過半數始能達成決議之制度下，上訴人及配偶對於被投資公司董事會連過半數之席次都無法達成，遑論對美律公司該次董事會分配股利之決議有何控制權可言，故於本件僅上訴人為美律公司之董事下，實無「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」之情形，原處分及訴願決定逕認僅需具有公司董事身分，即具有對被投資公司之盈餘分配具有控制權，非僅與公司法之規範不符，其事實之認定亦屬違誤。且被上訴人未詳查上訴人所持有美律公司之股份總數，卻認定上訴人為持有該公司股數最多之股東，與事實不合。又被上訴人補徵所得稅之主因，係主張上訴人之信託贈與行為符合「藉信託契約之名、行一般贈與之實」之情形。惟查，上開財政部令係100年5月6日發布，而上訴人之行為係於96年3月間，故被上訴人實以行為後之行政命令，處罰行政命令生效前之行為，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則。另上訴人既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為上訴人信賴之基礎，故被上訴人以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵上訴人所得稅之情形，實已違反行政程序法第8條及第117條規定之信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠對本件而言，行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件予以明定，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求。至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題，上訴人訴稱原處分違反租稅法律主義，核不足採。㈡上訴人及配偶雖於96年3月5日分別與其子女簽訂信託契約，上訴人再於同年月26日出席董事會，惟渠等迄至同年月28日始辦理贈與稅申報，並於同年4月3日辦理移轉信託股票予受託人，依法務部函釋意旨，信託契約係於96年4月3日移轉信託股票之事實發生始成立，此乃避免納稅義務人於董事會決議盈餘分配前先簽訂信託契約，俟董事會決議盈餘分配與否後，再決定辦理信託股票匯撥手續或撤銷信託行為之取巧情事。是本件可認定信託行為未成立前，上訴人已知悉美律公司將分配股利之情事。次查上訴人為美律公司之董事，且為持有股數最多之股東，亦為該公司負責人廖祿立之兄長，當知悉該公司之營運及獲利狀況，且其對該公司業務及盈餘分配案等本具一定之控制權，嗣上訴人於96年3月26日出席董事會與其他5位董事（含負責人廖祿立）共同作成分配盈餘之決議，縱董事會決議係採合議制，上訴人仍屬對於美律公司之盈餘分配決議案具有決定或一定程度控制權之人。又依上訴人及配偶簽署之信託契約第5條可知關於信託標的股票之運用，既仍須依委託人即上訴人及配偶之指示辦理，核與信託本旨與目的不合。綜上觀之，足認上訴人及配偶有藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配之股利贈與受益人，其實質與其委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，被上訴人核認該獲配股利仍屬上訴人及配偶之營利所得，對上訴人補徵稅捐，自無不合。㈢又上訴人係利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂上訴人有信賴值得保護之情形；又有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，自法條生效日即有適用，並無溯及既往之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠綜觀本件事實可知，上訴人夫婦顯係分別透過訂立系爭信託契約，將美律公司於訂約時已知悉分配予渠等之股利，迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與廖耕彬等4名子女，藉以規避上訴人原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故被上訴人依上訴人所為租稅規避行為形成之經濟實質，將美律公司96年度配發上訴人夫婦股利各11,790,455元，核定為上訴人夫婦源自美律公司之營利所得，併計歸課上訴人96年度綜合所得總額61,235,339元，應補稅額8,099,694元，扣除以受益人廖耕彬等4人名義溢繳之稅額6,733,489元後，補徵稅額1,366,205元，與租稅法定主義無違。㈡上訴人夫婦自93年間起，縱有將渠等所有之美律公司股票分別信託與復華銀行及中國商銀，期為3年；另自97年2月13日起至98年2月13日止，復與渠等4名子女簽訂與本件同一性質之信託契約在案，以上均屬上訴人夫婦於各該年度有無規避綜合所得稅之情形，核與本件無關，是上訴人主張其上開4年度之信託行為與本件具有一體性云云，顯有誤解，不足採取。上訴人夫婦所簽訂之系爭信託契約第5條關於信託標的股票之運用，既仍須依委託人及上訴人夫婦之指示辦理，核與信託契約之受託人需就信託財產依信託契約所定內容為積極的管理或處分，是系爭信託契約上開內容顯然與信託本旨與目的不合，上訴人主張渠等夫婦保留關於信託財產之管理運用權，亦與信託本旨與目的不相杆格云云，亦有誤解，不能採取。㈢再按財政部100年5月6日令釋係闡明「藉信託之名、行贈與之實」之信託案件應依所得稅法第14條第1項第1類、遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵委託人綜合所得稅及贈與稅，乃對以達成贈與為目的而僅具信託形式之名實不符情形，應依實質課稅原則認定其課稅事實所為解釋。本件被上訴人依其所調查上訴人當時持有之美律公司股數、其與該公司負責人廖祿立之兄長關係、董事會董事之持股、出席及決議情形、上訴人夫婦所簽訂系爭信託契約之內容等證據，而認定上訴人仍屬對於美律公司系爭年度盈餘分配決議案，具有決定或一定程度控制權之人；且上訴人夫婦藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配之股利贈與受益人，而核認該獲配股利仍屬上訴人夫婦之營利所得，基於實質課稅原則課稅，依租稅法律主義，對上訴人補徵稅捐，依法自無不合，再者，上開財政部令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨；故其僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，其係就法令所為解釋性令釋，故自上開所得稅法第14條第1項第1類規定生效之日起，即有其適用，並無溯及既往之問題。是上訴人主張被上訴人未證明本件上訴人「知悉」或對系爭「盈餘分配具有控制權」之要件，有違租稅法律主義，及被上訴人引用上開財政部令釋有違反溯及既往原則云云，均有誤解，即非可採。㈣又原審法院已就上訴人與其弟廖祿立兩人之關係、持股情形、於美律公司位居營運之要津與核心、肩負該公司營運之主導權、董事會編造盈餘分派議案之權限及市場實務等因素，說明於上開董事會及股東會決議前，上訴人就系爭年度之盈餘分配案，實質上具有一定之掌控力及預見詳予論述。是上訴人主張其僅為美律公司董事7人中之1人，未達半數，無法掌控系爭盈餘分派議案之決議，及其簽訂系爭孳息他益之信託契約時，美律公司股東會尚未召開及決議，上訴人自無知悉盈餘如何分配云云，無非飾卸之詞，無足採取。㈤另查上訴人於系爭信託契約訂立後，依法為贈與稅之申報，並經被上訴人核定在案，嗣因被上訴人查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，上訴人以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，上訴人就「信託孳息」申報贈與稅並供被上訴人核定，然上訴人於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時，即已明確或可得確定之重大事項，至被上訴人依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款之要件，嗣因被上訴人查得上訴人假藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，則被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。是上訴人主張渠等夫婦簽訂系爭信託契約時，已依規定申報贈與稅並供被上訴人「審查核定」，且據以繳納完畢，故其已向被上訴人揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，故此可為其本件之信賴基礎，而應受信賴保護云云，亦有誤解，不足採取。綜上所述，上訴人之主張均非可採。被上訴人以上訴人96年度綜合所得稅結算申報，有藉簽訂信託契約贈與子女4人美律公司股利之情事，乃依實質課稅原則，核定上訴人及其配偶廖麗美96年度有取自美律公司營利所得各11,790,455元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額61,235,339元，應補稅額8,099,694元，扣除以受益人廖耕彬等4人名義溢繳之稅額6,733,489元後，補徵稅額1,366,205元，依法核無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所
得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
㈢經查上訴人與其配偶廖麗美於96年3月5日分別將渠等所有之
美律公司股票各2,800張（每張1,000股），以「本金自益、孳息他益」方式信託與渠等之子廖耕彬及廖耕囯，並以渠等子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人按35%、35%、15%、15%等比例分配信託孳息，信託期間均自96年3月5日至97年3月5日；美律公司於96年3月26日召開董事會，決議分配95年度盈餘案（每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元）。核其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。因美律公司董事會所有董事總持股數為16,340,052股，上訴人持股6,709,707股，占41.06%；上訴人之弟即美律公司董事長廖祿立持股3,727,789股，占22.81%；亦即上訴人與其弟廖祿立合計持股，占董事會所有董事持股之
63.87%，具壓倒性之絕對優勢，上訴人位居美律公司營運之要津與核心，與美律公司董事長具兄弟關係，故其對於該公司95年度之營運情形及獲利狀況之細節，衡情知之甚詳；且對於該公司95年度盈餘案，每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元乙節，於董事會決議前，實質上即有一定之掌控力及預見，已甚明確，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實，此並非有價證券信託契約簽訂後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。則觀上述上訴人當時持有之美律公司股數、其與該公司董事長廖祿立具兄弟關係、董事會董事之持股、出席及決議情形、上訴人夫婦所簽訂系爭信託契約之內容等情，因此上訴人夫婦藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配之股利贈與受益人，其實質與上訴人夫婦領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人夫婦採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬上訴人夫婦之營利所得，應於所得發生年度依前揭規定歸課上訴人之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。原審本於職權調查證據後亦認上訴人夫婦藉由信託契約的法律形式，將美律公司於訂約時已知悉分配予渠等之股利，贈與廖耕彬等4名子女，應屬租稅規避，認該獲配股利仍屬上訴人夫婦之營利所得，而計算其所應負擔之租稅，自有所據。上訴意旨主張信託契約所產生之孳息，其納稅義務人應為受益人，而非委託人，上訴人依信託法之規定成立信託契約，被上訴人應給予最大程度的尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕向上訴人課徵綜合所得稅，原審漏未斟酌被上訴人是否濫用實質課稅原則，有判決不備理由之違法云云，自無足取。
㈣末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判
決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。又原判決已論明上訴人與其弟廖祿立兩人之關係、持股情形、於美律公司位居營運之要津與核心、肩負該公司營運之主導權、董事會編造盈餘分派議案之權限及市場實務等因素，說明於上開董事會及股東會決議前，上訴人就系爭年度之盈餘分配案，實質上具有一定之掌控力及預見。上訴人以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，其就「信託孳息」申報贈與稅並供被上訴人核定，然上訴人於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時，即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完整陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件。故上訴意旨主張原審僅依上訴人之持股比例即論斷上訴人可操縱董事會，忽略董事會行使職權係以人數計算計票之方式為之，以市場實務推論上訴人知悉盈餘分派之情事，空言上訴人有重要事項未揭露，卻未指明何種事項未揭露，有判決不備理由之違法云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審所為論斷，泛言其未論斷，尚難採信。
㈤綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決理由不備之情事。
原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 穎 怡法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 王 史 民