最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第149號上 訴 人 王張招芬訴訟代理人 許秀川 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年10月24日臺北高等行政法院102年度訴字第981號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年5月15日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）訂立5年期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所有之和進電子股份有限公司（下稱和進公司）股票2,000,000股作為信託財產，以子女王婉茹、王怡驊及王郁淳等3人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）8,600,678元，應納稅額957,242元。嗣被上訴人查得該信託契約係於和進公司96年3月26日董事會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於96年已交付信託孳息（股票股利及現金股利）計6,563,990元予受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，另核算信託利益4,146,211元，重行核定96年度贈與總額為12,746,889元（8,600,678元+4,146,211元），補徵應納稅額1,087,718元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年12月14日北區國稅法二字第1018001453號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第981號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人既已依法申報贈與稅，並於被上訴人核定後繳清稅款，應屬確定案件。被上訴人卻於事隔多年後重行發單補稅，發單日期或送達日期均已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款及同法第22條規定之核課期間，亦有違憲法第19條、遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2第3款、稅捐稽徵法第1條之1及同法第34條第3項規定。又退步言，系爭5年期之信託契約，已經上訴人於98年7月間向中信銀行申請提前終止信託，實際信託期間僅2年2個月左右，被上訴人應按實際信託期間2.5年來核算贈與稅。另所列舉之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函（下稱財政部100年5月6日函釋）因與前揭法令牴觸，應屬無效等語。求為判決撤銷訴願決定、原處分即復查決定。
三、被上訴人則以：㈠財政部100年5月6日函釋乃中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，應自法條生效之日即有其適用，故本件贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引，並無違背租稅法定主義。又財政部就類此課稅事實之案件，並未發布與財政部100年5月6日函釋不同之解釋，尚無「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定之情事。㈡本件系爭信託契約訂定時，上訴人之配偶王進財係和進公司之董事，並親自出席和進公司於96年3月26日召開之董事會，董事會中已提案討論95年度盈餘分配案，並於96年6月15日召開股東常會決議通過分配股利，並於董事會後將訊息公告於公開資訊觀測站供投資人瀏覽，顯見上訴人於董事會已明確知悉和進公司將分配95年度之盈餘，上訴人於96年5月15日訂立5年期股票孳息他益信託契約，係在和進公司董事會決議分配95年度盈餘之後，訂約時已明確得知可獲配95年度之現金股利及股票股利，卻仍以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，已屬稅捐之規避。㈢上訴人前依遺產及贈與稅法第10條之2及第5條之1規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之申報，雖經被上訴人依其申報予以核定，未經復查程序或行政爭訟而確定，今被上訴人係查得上訴人實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，自得就該另發現應徵之稅捐予以補徵。㈣本件於96年5月15日簽訂5年期信託契約訂約時（倘暫不考慮第1年期部分有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5條之1擬制為委託人贈與受益人享有信託利益之權利，且此受益權於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2第3款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，故就本件96年度5年期信託契約的第2年至第5年部分，被上訴人依遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵上訴人贈與稅並無不合。是被上訴人以系爭96年度5年期信託契約第1年部分，依遺產及贈與稅法整體規範意旨，認定上訴人藉由系爭信託契約贈與訂約時已明確之股利，已構成租稅規避要件，而否定該部分上訴人所欲達成之稅法上效果，回歸經濟實質面所對應之稅法構成要件，改依一般贈與之法律實質，計算贈與價額；另信託期間第2至第5年部分，則因上訴人於96年5月15日訂約時，尚不知和進公司97至101年度是否會配發股利，無法認定其對第2年至第5年部分存在租稅規避之主觀意圖，而未以租稅規避之法理予以調整。本件系爭股利（現金股利2,369,283元及股票股利756,500元），係屬系爭信託契約成立前即已附隨於和進公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其女王婉茹等3人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是上訴人該等行為係合於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。又上訴人因系爭股利而成立之贈與，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺產及贈與稅法第10條之2計算之贈與金額係分屬二事，本件應以96年5月15日信託契約成立日為贈與日，並自該日起算其孳息權利價值。而本件信託期間所產生之孳息權利價值，自應核課上訴人96年度贈與稅，尚非自97年度起算本件信託期間所產生之孳息權利價值。㈤上訴人雖於98年7月間向中信銀行申請提前終止前揭信託，惟依財政部96年5月16日台財稅字第09604523510號函釋規定，除有特殊情形例外准予免課徵贈與稅或退還已繳納之贈與稅外，不因雙方任意解除贈與契約或事後取回原贈與標的而生變更，且上訴人亦未向被上訴人申請退還已納之贈與稅。準此，本件被上訴人依上訴人申報之資料核定並無不合。㈥至上訴人主張本件原繳款書之送達日期為101年6月5日，不論發單日期或送達日期均已逾核課期間乙節，查依財政部100年5月6日函釋規定，基於實質課稅原則，就委託人經由董事會知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益信託契約，受託人交付該信託孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅，本件係以受託人96年9月12日及同年9月13日交付受益人系爭股利之日為贈與日，核課期間至101年10月11日及同年10月12日屆滿，原查於101年6月5日將贈與稅繳款書合法送達上訴人住所，並未逾核課期間等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，系爭信託財產96年間所發生之孳息（即和進公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，已經和進公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即和進公司股票上，因此系爭信託契約96年間孳息他益部分之利益（即信託財產96年間發生之孳息），並非受託人即中信銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約計算贈與稅之規定無涉。上訴人主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。其次，本件系爭信託契約「96年間孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，惟該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息，即受託人中信銀行僅將和進公司95年度之盈餘分配撥至受託人之信託專戶後，再將之轉撥各受益人而已，並非受託人就信託財產為管理、處分所取得。再查上訴人訂立系爭「本金自益、孳息他益（96年間）」信託契約，係迂迴藉由孳息他益信託方式交付受益人。原處分以上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，並依「實質課稅原則」計算重新核定上訴人96年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並未違法。另查被上訴人依實質課稅原則認定本件上訴人贈與之時間為96年9月12日、96年9月13日，因此自96年8月28日起算5年至101年9月12日始屆滿5年核課期間，本件被上訴人101年5月間開始調查，101年5月31日開單命上訴人補繳96年贈與稅，核未逾5年之核課期間，上訴人主張原處分逾5年核課期間，亦有誤會，而不足採。本件被上訴人應依實質課稅原則，發現查獲應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，上訴人主張本件贈與稅已經確定，原處分重新認定稅額，自有違誤云云，核亦有誤會而不足採，且無信賴保護原則之適用。又查本件系爭信託契約「96年間孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋），於本件系爭之「孳息他益」部分利益並不能適用。另查財政部100年5月6日函釋，就闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，及依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未違法。而上開財政部函釋就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與原審法院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即和進公司95年度盈餘分配之系爭孳息），並非受託人中信銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100年5月6日函釋，變更94年2月23日函釋會議紀錄之問題。且本件並不適用上開財政部94年2月23日號函釋，亦無上訴人指稱原處分違反行政自我拘束原則情事；因此上訴人主張財政部100年5月6日函釋，係變更財政部94年2月23日函釋之會議決議，且依據財政部100年5月6日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，另增加法律所無之限制，故違反行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則，本件課稅事實發生在96年間，被上訴人竟適用事實發生後之財政部100年5月6日函釋課稅，有追溯適用新法及不適用從新從優原則之違法云云，核均不足採。又本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並非依據財政部100年5月6日函釋逕為實質課稅之依據，因此上訴人主張原處分因財政部100年5月6日函釋違法云云，亦有誤會而不足採。另查本件上訴人簽立系爭信託契約，經依法視為贈與並計算繳納贈與稅後，上訴人於98年7月14日終止系爭贈與契約；次查本件上訴人依實質課稅原則計算課徵贈與稅部分，僅為96年間孳息他益部分（不包括本金自益及96年間以外之孳息他益）歷數如前；況查上訴人迄今從未向被上訴人申請退還終止系爭信託契約後之贈與稅。又查本件原處分依實質課稅原則計算本件贈與稅時，本已依將系爭信託契約（5年期）中，第1年折算之孳息1,633,046元自本次核定之96年間和進公司股票孳息依實質課稅原則計算之贈與總額中予以扣除，因此上訴人於系爭信託契約訂立2年餘後終止，主張縱依實質課稅原則計算，應以2.2年期之信託契約為基礎計算，實應退稅云云，參照上開與信託契約解除之說明，自亦有誤會，而不足採。綜上，系爭信託契約中有關96年度孳息他益部分（即信託財產和進公司股票95年度之盈餘分配於96年間發生），實質上在系爭信託契約成立時，即已附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，原處分以上訴人迂迴藉由系爭信託契約「孳息他益信託」方式，將系爭股票孳息，實質贈與受贈人王婉茹、王怡驊、王郁淳並經允受，而依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，重行核定96年度贈與總額及計算上訴人應補徵之贈與稅額1,087,718元，並無違法，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。
又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
㈢經查和進公司股票於94年4月12日上櫃，96年3月26日和進公
司董事會決議通過95年度盈餘分配案：配發每股0.06股股票股利，每股1.5元現金股利。96年6月15日和進公司股東會決議通過上開董事會95年度盈餘分配議案。96年5月15日上訴人與中信銀行訂立5年期本金自益、孳息他益信託契約，由上訴人將其所有和進公司股票2,000,000股為信託財產交受託人，並以上訴人子女王婉茹、王怡驊及王郁淳等3人為信託財產期間產生孳息之受益人，並約定信託期間所生之孳息（現金股利及股票股利）由受益人王婉茹3人平均取得（即系
爭信託契約。受託人中信銀行就系爭信託財產96年度產生之孳息（即和進公司95年度盈餘分配案之股票及現金股利）於96年9月12日將現金股利2,999,990元由信託帳戶撥交至受益人王婉茹999,997元，王怡驊999,997元，王郁淳999,996元。96年9月13日將股票股利即和進公司120,000股股票由信託帳戶撥交至受益人帳戶，即受益人王婉茹、王怡驊、王郁淳各40,000股。又依和進公司96年9月13日收盤價每股29.7元計算，上開股票股利價值3,564,000元（每股29.7元Ｘ120,000股），加計現金股利2,999,990元，系爭信託財產96年間發生之孳息為6,563,990元等情，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實。則觀上述信託契約訂立之時點、信託財產96年間所發生之孳息（即和進公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，已經和進公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即和進公司股票上，因此系爭信託契約96年間孳息他益部分之利益（即信託財產96年間發生之孳息），並非受託人即中信銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。
㈣另自系爭信託契約「96年間孳息他益」之「特定目的」，為
上訴人經由外形上或「形式上」系爭信託契約受託人中信銀行之手，以達到「實質上」將「96年間孳息他益」部分金額，贈與受益人即上訴人之子女王婉茹、王怡驊、王郁淳之目的。上訴人訂立系爭信託契約係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，被上訴人以上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人王婉茹、王怡驊、王郁淳允受，此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定上訴人96年度之贈與總額及應補繳之稅額，並未違法等情，原判決已依調查證據之辯論結果，認定上訴人係迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，並詳述得心證之理由，復就上訴人在原審主張之核課期間、財政部相關函釋、平等原則、信賴保護原則、租稅法定主義等項爭點一一論駁在案，核其認定與卷內證據並無不合，且於法相符，亦與經驗法則及論理法則無違。
㈤上訴意旨以上訴人於96年5月30日申報96年度贈與稅，經被
上訴人於96年6月25日核定在案，應屬確定案件，被上訴人竟於101年5月31日重行核定發單補稅，已逾5年之核課期間云云。惟按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查：上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，上訴人之子女王婉茹、王怡驊、王郁淳取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍。該第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，足知，因上訴人之子女王婉茹、王怡驊、王郁淳取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。是上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於和進公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與上訴人之子女等人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。原判決已敘明本件至101年9月12日始屆滿5年核課期間，被上訴人於101年5月間開始調查，101年5月31日開單命上訴人補繳96年贈與稅，未逾5年之核課期間，上訴人仍執詞主張原判決違背法令，自無可採。再查上訴人本件課徵贈與稅部分，僅為96年間孳息他益部分（不包括本金自益及96年間以外之孳息他益），不影響本件已課徵其他年度之贈與稅，原處分依實質課稅原則計算本件贈與稅時，已依將系爭信託契約（5年期）中，第1年折算之孳息1,633,046元自本次核定之96年間和進公司股票孳息依實質課稅原則計算之贈與總額中予以扣除等情，亦經原審論述甚詳，核無不合，故上訴意旨另謂其於98年7月間，向中信銀行申請提前終止信託，實際信託期間僅2年2個月左右，被上訴人應按實際信託期間2.5年核算贈與稅，以符實課稅原則云云，自無足取。
㈥綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適用
不當之情事。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 穎 怡法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 王 史 民