最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第155號上 訴 人 黃嘉惠訴訟代理人 陳聰能律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年8月21日臺中高等行政法院102年度訴字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於90、91及92年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局中部地區機動工作站（原法務部調查局中部地區機動工作組，下稱中機組）查得資料，分別核定上訴人90、91及92年度執行業務所得分別為新臺幣（下同）3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元，歸課核定其各年度綜合所得總額分別為4,021,802元、7,786,205元及7,717,924元，補徵其各年度稅額分別為676,940元、2,175,939元及2,208,513元，並處罰鍰分別為603,200元、2,142,500元及2,197,300元。上訴人不服，申請復查，獲被上訴人將上開原查執行業務所得轉正為其他所得，並分別追減核定金額1,091,450元、40,881元、112,719元及分別追減罰鍰306,000元、16,300元、45,000元，上訴人循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院97年度訴字第281號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷，責由被上訴人查明另為適法處分。後經被上訴人重核復查決定（即原處分），變更核定上訴人上開各年度收入為其他所得分別為128,006元、7,027,521元、5,452,434元，及罰鍰分別為0元、1,919,939元、1,318,893元。上訴人就不利部分仍表不服，循序訴願及行政訴訟，經原審法院102年度訴字第156號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人重核復查決定仍認上訴人90、91及92年度關於借牌費收入部分各為160,007元、8,784,401元及6,815,543元，無非以臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄及搜索扣押物品表列相關事證資料為據。然被上訴人就上訴人之系爭借牌行為，如認係上訴人借用他人名義虛設金利泰營造有限公司（下稱金利泰公司）等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造，收取借牌費之利得係屬上訴人之其他所得，則應不能再認定該等虛設之金利泰公司等有何營業行為，而再課徵營業稅、營利事業所得稅。反之，如認該出借營建牌照收取借牌費牟利之行為亦屬該等公司之營業行為，則不應再對上訴人課綜合所得稅，否則即為重複課稅，然被上訴人除前已對該等公司課以營業稅、營利事業所得稅外，又以同一利得對上訴人課以綜合所得稅，顯為重複課稅。㈡臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決附表一所示明金利泰公司等公司出借牌照計822件之資料，係上訴人於93年10月1日在中機組接受詢問時所主動提供，然上訴人於該次接受詢問時陳述：「……『訂作人』代表起造人……『收五金錄』代表收取借牌費的紀錄……『收五金核』代表我自行核對該筆款項有無收取，頭二碼『
22 』代表我有查收，後六碼代表查收日期。」等語，係因雖有借牌事實，然仍應區分起造人迄未支付借牌費者，或起造人已支付借牌費而尚未由收款人將借牌費轉交上訴人所致。從而，被上訴人就該等工程如不依職權自行向起造人調查所支付借牌費為何，而係依該客戶資料全表逕行認定，亦應審酌上訴人上開自白及該客戶資料全表內容予以核實認定，不應就該客戶資料全表上之「收五金核」欄未載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期部分，逕行計算認定上訴人已收取借牌費，作為其核定上訴人所得額之計算基準，否則即已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論。又依上開上訴人自白及該客戶資料全表所載，可知上訴人於90年度僅就4件工程收到借牌費，查收金額共計88,545元；於91年度僅就280件工程收到借牌費，查收金額共計8,602,769元；於92年度僅就132件工程收到借牌費，查收金額共計5,666,813元，其餘工程則係因收款人陳銘勳於收款後並未將借牌費交予上訴人、驗收不合格或拋棄承攬未收款而變更由其他營造公司承造等原因，致上訴人實際上並未收到借牌費。另上訴人於申請復查程序中亦曾依被上訴人承辦人指示，提出部分工程確已變更承造人而未收取借牌費之事實，並請其依職權向建管單位函調使用執照證明該部分工程之承造人已變更為其他營造公司，非由金利泰公司等所承造之事實，然被上訴人於重核復查時亦未依職權調查，顯見重核復查決定所認定事實顯有未符，違反實質課稅原則及舉證責任分配理論。㈢被上訴人製作之黃嘉惠90、91及92年度之各年度收取借牌費明細表（係依卷附中機組所扣押之客戶資料全表內之登載內容，並以此為其認定上訴人90、91及92年度借牌所得之依據。惟：被上訴人就客戶資料全表中登載起造人吳志偉、吳宗軒、華山營造有限公司及保證責任雲林縣油車合作農場部分，上訴人收取借牌費後，有退部分款項予上開個人或公司，被上訴人就上開3件工程即黃嘉惠92年度收取借牌費明細表序號377、
612、619等工程，則於核算借牌費金額時均未扣減上開退款，仍分別核算認定上訴人就上開工程各有96,500元、133,292元、159,250元借牌費收入，與上訴人借牌所得並不相符。
又黃嘉惠91年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、14
9、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、507、508、509、511、512、513、514等26件工程，及黃嘉惠92年度收取借牌費明細表序號417、475、480、486、716、780等6件工程，亦有相同情事。另卷附客戶資料全表第87頁內所載起造人泰豐分裝場有限公司部分，上訴人於該客戶資料全表內雖登載其借牌費之收取金額為868,000元，然此係86,800元之誤寫，此觀該工程之造價3,618,000元及借牌費收取比率為1.2倍×2％即明（計算式3,618,000×1.2×2％＝86,832）。原審法院97年度訴字第281號判決已命被上訴人於重查時，就上訴人主張退款及原處分即復查決定計算借牌金額錯誤部分，併予審酌，然被上訴人於重核復查時仍未併予審酌減除，核有違誤。㈣依所得稅法第14條第1項第10類、建築法第56條、第70條規定，可知建築工程於工程中、完竣後，均應由承造人會同監造人、起造人接受主管建築機關之勘驗、查驗，並因此而有會勘、丈量等相關之必要費用支出，此應由收入額減除該必要費用後之餘額始為所得額。上訴人就上開已收取借牌費之工程，於90年度各支付陳銘勳及劉奕德丈量費；於91、92年度各支付陳銘勳、劉奕德及紀志明丈量費，然被上訴人未將該支出認列為上訴人之必要費用並自其收入額中減除，竟援引財政部核定一般經紀人費用標準減除20％之必要費用，顯有違誤。又綜合營造業係指依營造業法規定，從事綜理營繕工程施工及管理等整體性工作之行業，且依91、92年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準，其他營造業中之未分類其他營造之所得額標準各為10％及9％，毛利率、費用率、淨利率各為23％、11％、12％及22％、11％、11％。本件被上訴人既認定上訴人為出借牌照牟利，則其行業別非屬一般經紀人，而應與上開綜合營造業較為相類，並應依上開標準認定其所得額或同業利潤云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不利上訴人之部分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠關於原審法院97年度訴字第281號判決指出23件工程均非由金利泰公司等所承造及附表一至三等141筆無「收五金核」之註記部分：⒈原審法院指摘被上訴人製作之上訴人「90年度收取借牌費明細表」所列序號94、96、
97、99、103、109、139、161、162、166、167、168、178、179、181、188、211；「91年度收取借牌費明細表」所列序號387、388、465、485；「92年度收取借牌費明細表」所列序號578、580等23件工程均非由臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛設之金利泰公司等所承造乙節，核上開23件工程之承造人名義經查明既非上訴人虛設之金利泰等4家公司，且無收五金核之註記，堪認上訴人就此部分工程應無借牌費收入。⒉本件上訴人於86年至91年間，先後借用訴外人陳銘勳、陳銘亭、紀志明、黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰公司、銘通營造有限公司、通發營造有限公司、惟廣營造有限公司等，而將各虛設公司之營建牌照出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執照核發後，每件收取相當於工程造價1.2％至7.6％不等之借牌費，經臺中地院查明並判決確定，為上訴人所不爭，上訴人並製有客戶資料全表記載其借牌費收入之情形，上訴人於93年10月1日在中機組詢問時就客戶資料全表之記載內容亦陳稱：「收五金核」代表其自行核對該筆款項有無收取，頭二碼「22」代表其有查收，後六碼代表查收日期等語，並經原審法院97年度訴字第281號判決理由亦明載：該判決表一至表三等計141件工程無「收五金核」之註記，被上訴人亦無查得上開141件借牌費收入已收取之事證等語，則上開141件借牌費收入應自原核定各該年度借牌費收入中減除。又前述非以金利泰公司等公司為承造人名義之23件工程已包含於無「收五金核」註記之141件之內，被上訴人就此部分重核應追減141件借牌費收入，其中90年度46件2,590,357元、91年度24件647,896元、92年度71件2,609,880元，重行核算90、91及92年度借牌費收入分別為160,007元、8,784,401元及6,815,543元，原復查決定2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元應予追減2,590,357元、647,896元及2,609,880元。重行核算各該年度其他所得分別為128,006元、7,027,521元及5,452,434元，即原復查決定2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元，應分別予以追減2,072,285元、518,316元及2,087,904元。㈡關於原審法院97年度訴字第281號判決所指應併審酌上訴人主張退款及借牌金額計算錯誤部分：⒈上訴人主張被上訴人未將91年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、
426、507、508、509、511、512、513、514等26件，及92年度收取借牌費明細表序號377、417、475、480、486、612、
619、716、780等9件工程之退款予以扣減乙節，上訴人於93年10月1日在中機組詢問時已就所提出之客戶資料全表陳稱：表上之收五金錄欄位表示收取借牌費的紀錄，退碎花錄欄位表示其要退還起造人購買印花之費用，是退款如註記於收五金錄欄位且與借牌費收入有關者，即應予減除；如退款註記於退稅花錄欄位者，因係退印花稅，與借牌費收入無關，即不應減除。本件上訴人主張91年度26件工程之退款均註記於退稅花錄欄位與借牌費收入無關，且上開26件均經上訴人於收五金核欄位註記，表示已核對並查收該金額，顯見該金額係實際收入，無漏未減除之退款。上訴人主張92年度9件工程之退款部分，序號486工程之退款於前次復查決定時已予減除；序號417、475、480、716等4件工程之退款均註記於「退碎花錄」欄位與借牌費收入無關，且該4件均經上訴人於「收五金核」欄位註記，表示業經其核對並查收該金額，顯見該金額係實際收入，無漏未減除之退款；而序號612、619等2件工程則於收五金錄欄位註記牙齒、魚油子及衣服等私人費用，與借牌費收入無關；又原核定序號780工程之借牌費收入係以減除退還序號377工程後之金額核定，是原核定序號377工程之借牌費收入不得再重複減除。是上訴人主張91年度有26件工程及92年度有9件工程退款未予減除等情，均非可採。⒉上訴人主張92年度序號603工程之借牌費收入僅86,800元乙節，本件工程上訴人於客戶資料全表之收五金錄欄記載868,000元，且收五金核欄註記00000000，即該工程借牌費收入已經上訴人於92年11月28日收取並核對確認，且該筆借牌工程之進銷憑證高達22張，金額又均龐大，上訴人空言主張上開帳載之收取借牌費金額868,000元係86,800元之誤寫，自非可採。㈢上訴人因違法從事借牌業務所牟取之非法利益，屬其他所得性質。又被上訴人就上訴人虛設營造公司收取借牌費之利得課以綜合所得稅，與金利泰等公司因短報銷售額及銷項稅額，逃漏營業稅之補稅處罰，各有其課稅及處罰之對象及標的，其課稅性質不同，立法目的亦不一，並無重複課稅及處罰之情事，且金利泰等公司業經補稅及處罰部分，亦與本件上訴人有其他所得，應課綜合所得稅無涉，上訴人訴稱金利泰公司等公司出借營建牌照牟利業經補稅及處罰，再課以綜合所得稅，係重複課稅乙節，顯屬誤解。又上訴人主張收款人陳銘勳已由起造人支付借牌費，而收款人陳銘勳尚未將借牌費轉交上訴人部分，上訴人既自承起造人已支付借牌費予上訴人之代理人陳銘勳，則該部分自屬收付實現，至於上訴人之代理人陳銘勳未將借牌費交付上訴人，係其內部間之民事問題，自與本件上訴人有其他所得，應課綜合所得稅無涉。另上訴人主張支付陳銘勳、劉奕德及紀志明3人會勘及丈量相關必要費用之扣除，並提示陳銘勳等3人出具之現金支出收據乙節，經核該3人均係上訴人僱用充當其所虛設金利泰等公司之人頭負責人，渠等出具之收據自難採據，且上訴人並未提示其他具體證據資料及相關資金流程以供查核，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人既未能提出有利於己之事證，自難認其主張為真實。再，被上訴人係以上訴人借用人頭虛設營造公司，違法出借營建牌照牟利，並按工程造價收取一定比例借牌費，按月支付渠等人頭費及薪資等情，核認其借牌費收入為其他收入，並以上訴人未提示成本費用憑證，按財政部核定一般經紀人費用標準減除20％必要費用，核定其他所得歸課各該年度綜合所得稅，並無不合；所得額係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，尚無營利事業各業所得額及同業利潤標準之適用。㈣罰鍰部分：上訴人借用他人名義虛設多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造業務，案經中機組查獲，通報被上訴人核定其他所得，上訴人有應課稅之其他所得，而未依規定辦理綜合所得稅結算申報，縱非故意亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。從而，重核復查決定以90年度漏稅額小於15,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定免予處罰，91年度及92年度按補徵稅額各依漏報所得性質分別處1倍及0.4倍之罰鍰，變更核定罰鍰為0元、1,919,939元及1,318,893元，已考量上訴人違章情節及程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠上訴人虛設營造公司，未實際從事營造業務，而出借營建牌照牟利，核非屬於所得稅法第14條第1項第1類至第9類所列各類之所得，自應該當於同項第10類之其他所得，被上訴人據以課徵綜合所得稅，於法有據。又自然人與法人係屬不同法律主體，各負其公法上權利義務，被上訴人對上訴人課徵個人綜合所得稅與對其虛設公司逃漏營業稅之行為為補稅裁罰，因彼此之課稅及處罰對象、標的及稅賦性質不同，所準據之法令互異，互不相斥，要無重複課稅及處罰可言。㈡⒈本件被上訴人原核認之90年度收取借牌費明細表序號94、96、97、99、103、109、139、161、162、166、167、168、178、179、181、188、211；91年度收取借牌費明細表序號387、388、465、485及92年度收取借牌費明細表序號578、580等23件工程之借牌費收入部分，確非以上訴人虛設之公司為承造名義人，且未經上訴人於收五金核欄位為註記，前經原審法院97年度訴字第281號判決指正後，被上訴人已於重核復查決定予以剔除。又包括上開23件工程在內，其未經上訴人於收五金核欄位為註記之表列工程計有90年度46件，金額為2,590,357元、91年度24件，金額為647,896元、92年度71件，金額為2,609,880元，被上訴人於重核復查決定亦已追減，重行核算各該年度之所得額依序為128,006元、7,027,521元及5,452,434元。⒉客戶資料全表乃上訴人自行製作，並於93年10月1日中機組調查時主動提出，上訴人已於該期日受詢問時陳明：該表係其平時記載出借牌照之客戶資料，進花邊額欄位表示收取的進項發票跟印花之費用，收五金錄欄位表示收取借牌費的記錄，收五金核欄位表示核對收取該筆款項與否，頭二碼「22」表示已查收，後六碼表示收取之日期等語。且上開客戶資料全表上「退碎花錄」項目旁已註記「應退還給起造人之印花稅費」字樣，足認係退還起造人購買印花之費用，核非借牌費收入之退還，即不在所得額減除之列。揆諸上訴人主張91年度26件工程、92年度序號417、475、480、716等4件工程之退款，皆註記於「退碎花錄」欄位，而既經上訴人於收五金核欄位註記，自應認其實際收取該金額，並無退款未減除之情事；至92年度序號486工程之退款被上訴人早於復查決定時即已減除；而序號377之工程之退款，則已據原核定於序號780工程之借牌費收入予減除；另序號612、619等2件工程之退款係註記牙齒、魚油子及衣服等私人費用，殊難認與借牌費收入相關，自不能憑以減除。又上訴人所稱：有部分借牌費係由起造人支付予陳銘勳，但陳銘勳尚未轉交上訴人乙節，查上訴人所指之該部分款項，既均經上訴人於客戶資料全表上之收五金錄欄位及收五金核內詳註其查收之金額及日期，當難認上訴人尚未收受，自無收付未實現情形，至上訴人與陳銘勳間就各該筆借牌費之權益歸屬爭議，核與上訴人此部分所得額之認定不生影響。⒊上訴人雖謂關於起造人泰豐分裝場有限公司部分，其實際收取之借牌費僅86,800元，而誤載為868,000元云云，並聲請原審法院函調該工程之建造執照用以證明該工程之實際造價，然稽之上訴人於93年10月1日中機組調查時之供稱、證人即為上訴人跑件之陳桂珍於93年9月14日中機組調查時之證稱、證人張淑芬於93年9月14日檢察官偵訊時之供稱、上訴人代理人於94年3月23日臺中地院審判上訴人被訴之刑事案件時之陳稱，顯見上訴人並非全然按建造執照上所載工程造價金額以核算借牌費用之金額，則其徒以工程造價金額為準據，資以主張上開工程借牌費之登記有誤，尚難憑採，聲請函詢該工程建造執照所載之工程造價，核無必要。又參佐客戶資料全表上所載之此項工程進銷憑證高達22張，金額龐大，且上訴人業於收五金錄欄位記載868,000元，並於收五金核欄註記00000000，衡情上訴人若未實際收取該筆借牌費，並經確認數額，當無輕易登錄備忘之理，殊難認該登錄有錯誤之情形。⒋上訴人另主張其有支付陳銘勳、劉奕德及紀志明等人之會勘及丈量等必要費用，雖提出其製給陳銘勳等3人簽收之收據及經公證人認證之陳銘勳出具之證明書，然參照公證法第101條及第105條規定，上開書據皆係上訴人與陳銘勳等人自製，衡諸其等間原具彼此利用之關係，經濟利益及立場一致，要難徒憑該書據之形式真正即認其實質內容不虛。況參上訴人於上開中機組調查時及檢察官偵訊中已供承：其僅出借牌照，並無實際從事營造業務，陳銘勳等3人僅充當公司之人頭負責人，按月領取人頭費及三節福利金或領取相關津貼，並不知道公司實際內容等情在卷，復參佐陳銘勳於93年9月14日中機組調查時及檢察官同期日偵訊時復陳明：其原從事餐廳吧檯、經營小吃店及招攬保險、仲介業務員、單純出借名義充作虛設公司之負責人，並未參與其事等語，而劉奕德於法院審理時亦陳稱：上訴人只向其拿取國民身分證、印章要開戶而已，哪家銀行我不知道等語，益證上訴人主張其有委由充當人頭之陳銘勳等人辦理工程會勘、測量拍照等業務，而支出必要費用乙節，自不能徒憑上訴人提出之上開書證即認屬實，被上訴人不予採酌減除，核無違誤可言。㈢是以，本件上訴人未辦理90、91及92年度綜合所得稅結算申報，利用他人名義虛設多家營造公司及出借營建牌照，實際上並未從事營造業務，藉此牟取借牌利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，且被上訴人前作成復查核定予以轉正，要無涵攝違誤。又被上訴人重核復查決定已採酌原審法院97年度訴字第281號判決撤銷復查決定所示見解，將不符事證之金額部分予以剔除，重行核算上訴人上開各年度之其他所得分別為128,006元、7,027,521元及5,452,434元，分別就原復查決定所認列之2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元，各追減2,072,285元、518,316元及2,087,904元，並減除財政部核定之費用標準20％，而歸課其各該年度之綜合所得稅，自屬適法有據。㈣罰鍰部分：本件上訴人知悉其有上開其他所得，卻未於辦理結算申報時據實列報，雖無積極證據不能認其未申報係出於故意所致，但核各該所得，既經上訴人逐筆登錄收受日期備忘，且金額非屬些微，自應認上訴人未申報之過失情節重大，方允事理之平，依行政罰法第7條第1項規定，自無從卸免應負之行政責任。故被上訴人重核復查決定以上訴人之90年度漏稅額小於15,000元，適用稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定免予處罰，而就其91年度及92年度按補徵稅額分別處1倍及0.4倍之罰鍰，變更核定罰鍰為0元、1,919,939元及1,318,893元，並未逾越法定裁量範圍，核顯已考量各違章情節及程度，要無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之違法情形。㈤本件為判決基礎之事證已臻明確，上訴人聲請向彰化縣大村鄉公所函調上開泰豐分裝場有限公司關於○○○鄉○○段○○○○○號土地上門牌同村中山路2段302號新建物之申報造價資料及聲請傳訊劉奕德以證明上訴人有無支付會勘費與丈量費，並無必要，已如前述，而兩造其餘陳述及舉證，亦核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（重核復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人確有借用他人名義虛設金利泰公司等多家營造公司，實際上未從事營造業務，僅出借營建牌照牟利之事實，然被上訴人就系爭借牌行為如認係其利用他人名義虛設行號出借營建牌照牟利，並將收取借牌費之利得核定並歸課上訴人其他所得，則被上訴人又對金利泰公司等課徵營業稅、營利事業所得稅，即有重複課稅，而原審判決認無重複課稅，違反實質課稅原則，即有違背法令。㈡依上訴人提示之客戶資料全表所列之工程有收取借牌費之金額僅有90年度之88,545元、91年度之8,602,769元及92年度之5,666,813元，餘者或因訴外人陳銘勳收取後並未交付上訴人，或因驗收不合格或拋棄承攬未收款等情形未收取，然被上訴人未依職權調查，原審未為撤銷原處分，有違證據法則。㈢關於起造人泰豐分裝場有限公司部分（客戶資料全表第87頁序號603工程），依工程之造價計算可知，上訴人係將實際收取之借牌費86,800元誤載為868,000元，被上訴人未依其於93年10月1日在中機組說明各欄位之意義審認所得金額，原審亦未撤銷原處分，即有違背證據法則。㈣上訴人就上開收入所支出之必要費用計有90年度陳銘勳會勘費用79,856元與劉奕德丈量費9,420元；91年度陳銘勳會勘費用6,296,588元，劉奕德丈量費用935,114元，紀志明丈量費26,994元；92年度陳銘勳會勘費用3,438,264元，劉奕德丈量費391,542元及紀志明丈量費之222,601元，合計4,052,407元，被上訴人未予減除，原審未予撤銷，有違證據法則、經驗法則、實質課稅原則及舉證責任分配理論云云。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰……第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」；「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，所得稅法第14條第1項第10款前段、91年1月30日修正前同法第71條第1項前段分別定有明文。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查核之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，98年4月22日修正前同法第71條第1項前段、第83條第1項分別設有規定。又按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」；「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，所得稅法施行細則第81條第1項、所得稅法第110條第2項、稅捐稽徵法第48條之3分別定有明文。另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。」，稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款設有規定。
㈡本件係上訴人借用他人名義虛設金利泰公司等多家營造公
司，實際上未從事營造業務，僅出借營建牌照牟利，經被上訴人接獲中機組通報予以調查後，原核定上訴人90年度、91年度及92年度之執行業務類別之佣金收入扣除必要費用後各為3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元，歸課核定其各年度綜合所得總額分別為4,021,802元、7,786,205元及7,717,924元，補徵其各年度稅額分別為676,940元、2,175,939元及2,208,513元，並處罰鍰分別為603,200元、2,142,500元及2,197,300元，嗣上訴人提起行政救濟，雖經被上訴人將原核定之所得類別轉正為其他所得，並追減核定金額分別為1,091,450元、40,881元、112,719元及追減罰鍰分別為306,000元、16,300元、45,000元，且訴願決定予以維持，惟因有認定事實違誤之處，而經原審法院97年度訴字第281號判決撤銷訴願決定及原處分即復查決定關於不利上訴人部分，著由被上訴人查明另為適法處分。被上訴人乃依原審法院判決意旨作成重核復查決定變更核定上訴人上開各年度收入為其他所得分別為128,006元、7,027,521元、5,452,434元，及罰鍰分別為0元、1,919,939元、1,318,893元，經上訴人就不利部分提起訴願，仍遭決定駁回等情，有中機組93年11月26日調振法字第09375212840號函及附件（原處分卷第165頁至第192頁）、臺中地檢署檢察官93年度偵字第16287、20734號及93年度偵緝字第1359號起訴書（原處分卷第251至264頁）、臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄（原處分卷第265至277頁）、客戶資料全表（原處分卷第527至644頁）、被上訴人綜合所得稅核定通知書90年度未申報核定（原審卷第27至28頁）、被上訴人綜合所得稅核定通知書91年度未申報核定（原審卷第30至31頁）、被上訴人綜合所得稅核定通知書92年度未申報核定（原審卷第33至34頁）、被上訴人91年度綜合所得稅核定稅額繳款書（原審卷第29頁）、被上訴人92年度綜合所得稅核定稅額繳款書（原審卷第32頁）、被上訴人90年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（原審卷第35頁）、被上訴人91年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（原審卷第36頁）、被上訴人92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（原審卷第37頁）、財政部97年5月30日臺財訴字第09700233480號訴願決定（原審卷第38至46頁）、原審法院97年度訴字第281號判決（原審卷第47至67頁）、被上訴人97年1月29日中區國稅法二字第0970002462號復查決定（原審卷第19至25頁）、原處分即被上訴人101年9月26日中區國稅法二字第1010041107號重核復查決定(原審卷第68至82頁)、財政部102年2月5日臺財訴字第10113926680號訴願決定（原審卷第11至18頁）等件可稽。上訴人仍表不服，提起行政訴訟，復經原審法院判決駁回。上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張其實際上未從事營造業務，僅出借營建牌照牟
利，被上訴人就系爭借牌行為認係其利用他人名義虛設行號出借營建牌照牟利，並將收取借牌費之利得核定並歸課上訴人其他所得，則被上訴人又對金利泰公司等課徵營業稅等，即有重複課稅，原判決亦認無重複課稅，違反實質課稅原則，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人虛設營造公司，未實際從事營造業務，而出借營建牌照牟利，核非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類所列各類之所得，自應該當於同項第10類之其他所得，被上訴人就上訴人虛設營造公司收取借牌費之利得課以綜合所得稅，與金利泰等公司因短報銷售額及銷項稅額，逃漏營業稅之補稅處罰，各有其課稅及處罰之對象及標的，其課稅性質不同，核課之法令依據及稅法立法目的亦不一，並無重複課稅及處罰之情事，又金利泰等公司業經補稅及處罰部分，亦與本件上訴人有其他所得，應課綜合所得稅有別。上訴人所指本件涉有重複課稅云云，顯有誤解，其上開主張，核不足採。
㈣上訴人主張依其提出之客戶資料全表所列之工程有收取借
牌費之金額僅有90年度之88,545元、91年度之8,602,769元及92年度之5,666,813元，餘者或因訴外人陳銘勳收取後並未交付上訴人，或因驗收不合格或拋棄承攬未收款等情形未收取，然被上訴人未依職權調查，原判決予以維持，有違證據法則云云。經查，本件被上訴人原核認之90年度收取借牌費明細表序號94、96、97、99、103、109、13
9、161、162、166、167、168、178、179、181、188、211；91年度收取借牌費明細表序號387、388、465、485及92年度收取借牌費明細表序號578、580等23件工程之借牌費收入部分，確非以上訴人虛設之公司為承造名義人，且未經上訴人於收五金核欄位為註記，前經原審法院97年度訴字第281號判決指正後，被上訴人已於重核復查決定予以剔除。又包括上開23件工程在內，其未經上訴人於收五金核欄位為註記之表列工程計有90年度46件，金額為2,590,357元、91年度24件，金額為647,896元、92年度71件，金額為2,609,880元，被上訴人於重核復查決定亦已予以追減，重行核算各該年度之所得額依序為128,006元、7,027,521元及5,452,434元等情，為原判決依據相關事證所認定之事實，且與上訴人主張客戶資料全表「收五金核」之認定原則相符，並無違誤。至上訴人所稱有部分借牌費係由起造人支付予訴外人陳銘勳，但陳銘勳尚未轉交上訴人乙節，查本件上訴人既自承起造人已支付借牌費予上訴人之代理人陳銘勳，該部分應屬收付實現；準此，原判決以上訴人所指該部分款項，均經上訴人於客戶資料全表上之收五金錄欄位及收五金核內詳註其查收之金額及日期，當難認上訴人尚未收受，自無收付未實現情形，至上訴人與陳銘勳間就各該筆借牌費之權益歸屬爭議，核與上訴人此部分所得額之認定不生影響等語，為其審認之理由，亦無不合。是以本件上訴人收取借牌費之金額，並無其所指被上訴人未依職權調查及原判決有違反證據法則等情事，上訴人上開主張，亦非可採。
㈤上訴人主張關於起造人泰豐分裝場有限公司部分（客戶資
料全表第87頁序號603工程），依工程之造價計算可知，上訴人係將實際收取之借牌費86,800元誤載為868,000元，被上訴人未依其於93年10月1日在中機組說明各欄位之意義審認所得金額，原審亦未撤銷原處分，即有違背證據法則云云。經查，本件稽之上訴人於93年10月1日中機組調查時已供稱：「因為我係虛設行號出借牌照，並未實際承包工程，但是因為該等公司仍需要報稅，所以我會要求起造人提供購買建築材料等進項發票給我，因為我們彼此沒有實際交易，該等進項發票都是不實開立的，我的銷項發票則是依建案工程造價的1.8倍開立的，供稅捐處查帳之用，由於稅捐處查帳均會嫌工程造價偏低，會要求業者依工程造價的1.8倍開立統一發票金額」等語（原處分卷第184頁）；證人即為上訴人跑件之陳桂珍於93年9月14日中機組調查時證稱：「（黃嘉惠出借營造牌照之收益如何計算？何人給付？給付方式為何？）如果發票都由出借牌照的營造公司自行準備的話，則視工程大小，平均是以工程款的8％計算借牌費用，如果發票是由向人借牌的廠商準備的話，則平均是以工程款的4％計算借牌費用；都是以支票付款」等語（原處分卷第195頁）；證人張淑芬於93年9月14日檢察官偵訊時供稱：「如果借牌的業主有拿材料發票來，就拿30％的工資發票給業主，抽傭金2％，如果沒有拿材料發票來，就開全額發票，再抽取7％至9％的傭金」等語（原處分卷第224頁）；上訴人之代理人於94年3月23日臺中地院上訴人被訴之刑事案件時亦陳稱：
「其實相關起造人他要營造建物借牌是起造人自行買材料，自己找工人蓋，也不是營造廠商，至於幫忙蓋的人沒有開立發票可能，所以本案檢察官起訴逃漏稅金額不正確，不應該依照工程造價計算」等語（原審卷第194頁反面），顯見上訴人並非全然按建造執照上所載「工程造價金額」以核算借牌費用之金額，則其徒以工程造價金額為準據，資以主張上開工程借牌費之登記有誤，尚難憑採。又參之客戶資料全表上所載之此項工程進銷憑證高達22張，金額龐大，且上訴人業於收五金錄欄位記載868,000元，並於收五金核欄註記00000000，衡情上訴人若未實際收取該筆借牌費，並經確認數額，當無輕易登錄備忘之理，殊難認該登錄有錯誤之情形。是以上訴人所稱誤載收取之借牌費云云，原判決以上開等理由未予採認，核無不合，尚無上訴人所指違背證據法則等情事。上訴人之主張，觀諸前揭事證及說明，並非可採。
㈥上訴人復主張其就本件收入所支出之必要費用計有90年度
陳銘勳會勘費用79,856元與劉奕德丈量費9,420元；91年度陳銘勳會勘費用6,296,588元，劉奕德丈量費用935,114元，紀志明丈量費26,994元；92年度陳銘勳會勘費用3,438,264元，劉奕德丈量費391,542元及紀志明丈量費之222,601元，合計4,052,407元，被上訴人未予減除，原判決予以維持，有違證據法則、經驗法則、實質課稅原則及舉證責任之分配云云。按個人綜合所得稅之課徵以「收付實現」為原則，納稅義務人若因費用而有未收付實現者，就其未收付實現之有利於己之事實，應負舉證責任，改制前行政法院82年度判字第2200號判決意旨可參。本件上訴人雖主張其有支付陳明勳、劉弈德及紀志明會勘費用及丈量等必要費用云云。惟查，陳明勳等3人均係上訴人僱用充當其所虛設金利泰等公司之人頭負責人，有上訴人任用董事要件表（原處分卷第190頁）、中機組93年10月1日調查筆錄（原處分卷第181至188頁）、臺中地檢署各次訊問筆錄（原處分卷第213至249頁）、該署檢察官起訴書（原處分卷第251至264頁）及臺中地院94年度重訴字第299號判決筆錄等資料可稽，渠等出具之收據自難採據。至上訴人所提公證人認證之陳明勳出具之證明書，參之公證法第101條及第105條規定，公證人所為之認證係指由公證人證明某特定私文書上之簽名真實，僅能證明該私文書形式上之真正，尚無從憑認其實質內容屬實。且上開書據皆係上訴人與陳銘勳等人自製，衡諸渠等間原具彼此利用之關係，經濟利益及立場一致，要難徒憑該書據之形式真正即認其實質內容不虛。況參諸上訴人於上開中機組調查時及檢察官偵訊中已供承：其僅出借牌照，並無實際從事營造業務，陳銘勳等3人僅充當公司之人頭負責人，按月領取人頭費及三節福利金或領取相關津貼，並不知道公司實際內容等情在卷，復參佐陳銘勳於93年9月14日中機組調查時及檢察官同期日偵訊時復陳明：其原從事餐廳吧檯、經營小吃店及招攬保險、仲介業務員、單純出借名義充作虛設公司之負責人，並未參與其事等語，而劉奕德於法院審理時亦陳稱：上訴人只向其拿取國民身分證、印章要開戶而已，哪家銀行我不知道等語（原審卷第182頁以下），益證上訴人主張其有委由充當人頭之陳銘勳等人辦理工程會勘、測量拍照等業務，而支出必要費用云云，不能徒憑上訴人提出之上開書證即認屬實。被上訴人經查相關事證不予採酌減除，原審法院調查審理予以維持，揆諸前述，核無不合，並無上訴人所指原判決違反證據法則、經驗法則、實質課稅原則及舉證責任之分配等情事。上訴人上開主張，亦非可採。
㈦綜上所述，原判決認本件原處分（重核復查決定），認事
用法，均無違誤，維持原處分（重核復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
書記官 彭 秀 玲