最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第162號上 訴 人 林美美訴訟代理人 蘇明福 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年10月30日高雄高等行政法院101年度訴更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因遭查獲為宏亞醫院實際負責人，惟民國95年度綜合所得稅結算申報，卻短、漏報取自宏亞醫院之執行業務所得及財產交易、利息等所得合計新臺幣（下同）15,253,005元，財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局，因高雄市與高雄縣於99年12月25日合併，本件業務由被上訴人承受）乃核定補徵稅額4,884,046元，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,090,436元。上訴人對執行業務所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人審理結果，發現核定非自費藥品內容計算錯誤，乃更正核定宏亞醫院所得額為15,116,550元，併課上訴人綜合所得稅，變更核定補徵稅額4,843,598元及罰鍰金額為1,081,325元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第573號判決（下稱原審100年判決）駁回，上訴人提起上訴，經本院101年度判字第600號判決（下稱本院101年判決）廢棄原審100年判決，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院更為審理結果，仍判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）早於72年間籌設宏亞醫院、74年間向稅務主管機關申請並經核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院，81年間又向南區國稅局申請統一編號，並經南區國稅局核准免徵所得稅在案。嗣於96年間，南區國稅局始通知建德基金會，關於宏亞醫院所得之申報應改依私人醫療診所規定辦理。然依行政程序法第118條規定，被上訴人應先廢止原核定處分，將原錯誤之行政處分另定失效日期，惟卻以實質課稅原則為由向上訴人追補7年之執行業務所得及加處罰鍰，有違誠信原則。又本件之違失在於宏亞醫院申請為建德基金會附設醫院時，主辦人員未先會目的事業主管機關即直接核准，基於行政一體原則，宏亞醫院95年度縱應課稅，亦應對建德基金會課徵，至上訴人僅係歷任建德基金會董事長中之一，並非納稅義務人。況95年度建德基金會董事長係訴外人林惠文亦非上訴人。（二）捐贈費用200萬元部分：依改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明三，宏亞醫院每年捐贈建德基金會200萬元，並列於建德基金會95年度損益表營業收入欄內，而建德基金會利用此款項支付薪資271,880元、事務費3,928元及醫療補助2,064,000元，亦經改制前高雄縣政府審查及評鑑在案。至上訴人於95年度經管該會金錢收支，係屬委託性質，並非將該筆款項收為已有。且建德基金會各年度除由宏亞醫院捐贈外並無其他捐贈來源，故被上訴人未查建德基金會是否有其他捐贈收入來源，即認定無源自宏亞醫院之200萬元捐贈，顯有違行政程序法第9條對當事人有利、不利皆應注意之原則，並違反舉證責任法則。（三）藥品材料部分：依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條規定，執行業務所得係採收付實現為原則。被上訴人查核系爭藥品材料支出卻與申請健保藥品給付金額相比較，顯有違現金收付制。又被上訴人僅以宏亞醫院列報藥品材料費30,739,832元，與中央健康保險局（下稱健保局）通報申請醫療費金額3,919,504元相差太大，未明確告知剔除原因及明細，顯有違明確原則。另執行業務所得如帳簿文據一部分未能提示，應比照營利事業所得稅查核準則第6條規定辦理。本件並無虛列費用情事，被上訴人逕剔除藥品材料費12,287,272元，造成本年度純益率高達27％，遠超過同業利潤標準22％，屬違法之核定。另被上訴人核實查核胃治膜衣錠全年核定量為69.2顆，以病人1次門診醫生大約給予3天藥量，每天3餐，被上訴人核定1年只有8個病人使用胃藥，顯不合常情，違反論理及經驗法則。再高雄監獄看診收入5,209,285元，此項收入係自費收入，故此部分實際使用之藥品材料費應為5,209,285元，被上訴人依法自應增認列為藥品材料費用，始符合收入費用配合原則。（四）收入部分：宏亞醫院95年、96年、97年申報收入計126,949,619元，被上訴人核定為132,373,088元，兩者相差5,423,469元，其差異原因為上訴人於此三年均採權責發生制，而被上訴人查核96年、97年採現金收付制，95年採權責發生制，故95年有收入5,423,469元至96年才收得現金，此金額被上訴人除計入95年收入外，亦增列在96年及97年，而重覆課徵5,423,469元，即95年度實際收入應為50,656,547元。（五）罰鍰部分：建德基金會早於93年5月間即聘僱杜朝勳為宏亞醫院院長，被上訴人亦於93年10月通知建德基金會附設宏亞醫院免稅。而南區國稅局高雄縣分局於96年始發函通知建德基金會關於宏亞醫院之執行業務所得申報應依相關規定辦理。況宏亞醫院95年度全年所得為虧損251,663元，且被上訴人以宏亞醫院申報之藥材為健保局所不給付而剔除部分費用所造成之所得，依稅法規定屬推定之所得，只能補稅不能處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係宏亞醫院實際負責人，卻故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院負責人，而建德基金會早於83年間即已知悉宏亞醫院非其附設之醫療機構，仍以「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義檢具機關團體銷售貨物或勞務之所得計算表，辦理95年度機關團體及其作業組織結算申報，南區國稅局高雄縣分局乃於97年2月25日以南區國稅高縣一字第0970011633號函，請建德基金會更正其95年度結算申報書。是本件在核課期間內，因發現有應課徵之稅捐，基於租稅公平及公益，依法核課補徵，於法有據。至上訴人實質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，其性質不論應歸屬「其他所得」或「執行業務所得」，其計算之課稅所得額均為15,116,550元，而於併計歸課上訴人95年度綜合所得稅不生影響。（二）捐贈費用200萬元部分：宏亞醫院雖於95年3月31日由其之第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五甲分行）帳戶匯款200萬元，存入建德基金會之台灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分公司（下稱台企東高雄分公司）帳戶，惟建德基金會旋於95年4月6日將該捐贈款200萬元轉匯至上訴人私人帳戶（台企東高雄分公司00000000000號帳戶）。可知，上訴人係以迂迴方式將宏亞醫院帳戶資金存入上訴人私人帳戶，難謂宏亞醫院有捐贈建德基金會之實。至上訴人稱資金回流係因其受建德基金會授權，代為發放貧弱救濟款項云云，實有違一般常理。縱上訴人提出受貧弱救濟者出具之收據，亦難證明建德基金會有來自宏亞醫院之捐贈事實。況建德基金會以「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理95年度機關團體銷售貨物或勞務之所得稅計算表，申報收入總額56,080,016元，全屬宏亞醫院之執行業務收入，並無列報宏亞醫院捐贈基金會200萬元之情。（三）藥品材料部分：依宏亞醫院提示之95年度執行業務所得損益表記載，收入總額56,080,016元，費用總額56,331,679元，其中藥品材料費用申報30,719,832元，因與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大，南區國稅局高雄縣分局乃函請宏亞醫院就列報95年度藥品材料費用30,719,832元，補具與業務有關等資料，惟迄未提供相關證明資料供核。基於收入成本費用配合原則，南區國稅局高雄縣分局乃依查核辦法第8條前段規定，就宏亞醫院之帳證資料，參照該醫院93年度及94年度核定之藥品材料耗用率32.53%，從寬核實認定非自費藥品材料費18,242,829元（收入56,080,016元×
32.53%），加計自費藥品費用310,850元，核定95年度藥品材料費用為18,553,679元，並無違誤。又宏亞醫院95年度執行業務收支設帳記載，且已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽查核，僅係其申報之藥品材料費中，有顯與醫療業務無客觀相關之藥品及溢耗用胃治膜衣錠等藥品情事，乃從寬核實認定藥品材料費用，並無適用查核辦法第8條、所得稅法施行細則第13條第2項所規定「標準」之餘地。至上訴人主張門診醫師之處方箋有實際藥品金額乙節，自應提供資料合理說明該用藥支出與取得收入之經濟活動間所具客觀關連性，非謂取得憑證即得全數認列費用，上訴人迄未提供藥品耗用資料，自難核實認定該費用屬合理必要。另上訴人於歷次復查、訴願及行政訴訟階段皆未爭執系爭高雄監獄看診收入，且其中公費醫師看診收入1,810,400元及診療費收入1,200,000元合計3,010,400元之相對成本費用，均已列報於宏亞醫院薪資費用，而口服藥、注射劑及藥膏等藥品費用，係屬計算宏亞醫院所得額之減項，應由上訴人負擔證明責任。
（四）收入部分：南區國稅局高雄縣分局自始並無通知宏亞醫院自95年度起應變更為現金收付制。宏亞醫院95年度收入申報56,080,016元，被上訴人從其申報金額核定。而稅務爭訟案件，實務上採爭點主義，上訴人於歷次行政程序及行政救濟階段皆未主張宏亞醫院95年度申報收入金額有錯誤。另宏亞醫院95年度倘以現金收付制計算其收入總額，其金額亦應為55,743,241元，而非上訴人所主張之50,656,547元。（五）罰鍰部分：宏亞醫院未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附設醫院合併辦理結算申報，俾以適用教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅規定，而逃漏應屬上訴人取自宏亞醫院之所得，其逃漏稅之意圖和作為，已構成違反行政法上義務之積極要件，自應受罰。又被上訴人查得上訴人係宏亞醫院實際負責人，乃將宏亞醫院執行業務所得15,116,550元併歸課上訴人95年度綜合所得稅。再上訴人95年度綜合所得稅結算申報，亦無列報或揭露有取自宏亞醫院之所得，是上訴人漏報取自宏亞醫院所得15,116,550元之違章事證明確等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）宏亞醫院係於73年11月20日以訴外人吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，復先後於90年7月9日及93年7月1日變更負責醫師，其自始皆以負責醫師名義申請開業或變更，尚非以建德基金會附設醫院名義申請開業。且建德基金會經前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，而建德基金會亦未曾向前高雄縣政府申請設立附設機構（醫院）。至前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案准予備查，然該備查函係前高雄縣稅捐稽徵處依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅屬備案性質，並未產生實質法律效果。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構（醫院）應甚明確。（二）由訴外人杜朝勳即宏亞醫院登記之負責醫師與上訴人於93年5月21日簽訂之聘僱契約書、宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶陸續提領大額款項轉匯存入上訴人自己、女兒王敏香、姪子林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶及建德基金會捐助章程第14條規定該基金會應於金融機構設立專戶等資料顯示，該醫院之院務及財務概由上訴人負責，是上訴人雖非宏亞醫院95年度之登記負責人，惟該醫院行政業務及財務之管理均由上訴人負責，為宏亞醫院之實際所得人，應堪認定。又因上訴人並無醫師資格，其以他人名義登記為負責醫師而設立宏亞醫院，並聘雇他人執行醫療業務，則其因宏亞醫院而獲致之所得，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。（三）建德基金會95年度雖申報受捐贈122,300元，惟無列報宏亞醫院有捐贈建德基金會200萬元情事，且宏亞醫院雖於95年3月31日匯款200萬元予建德基金會，惟建德基金會旋於同年4月6日將該200萬元轉匯上訴人之私人帳戶。而基金之管理及運用應公開明確，並無另委由他人設立私人專戶處理之必要，是被上訴人認宏亞醫院95年度無捐贈200萬元予建德基金會之事實，至上述資金之移轉，僅係上訴人以迂迴方式，將宏亞醫院帳戶之資金回流存入上訴人私人帳戶，並無不合。另建德基金會95年度資產負債表雖載有預撥基金款200萬元，餘絀處理分析表載有薪資支出271,880元、事務費支出3,928元及醫療補助2,064,000元，然縱屬實，亦難證明宏亞醫院於95年度確有捐贈建德基金會200萬元之事實。（四）關於有關藥品材料部分：宏亞醫院95年度所得損益表記載，費用總額56,331,679元，其中藥品材料費用申報30,719,832元，與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大；而宏亞醫院95年度申報藥品材料費佔收入總額約54.78%（30,719,832元/56,080,016元），較鳳山地區同年度具同性質醫院申報之藥品材料費用比率24.53%及全國同業申報藥品材料費用比率32.86%為高，顯有異常，且經南區國稅局高雄縣分局函請宏亞醫院補具與業務有關之資料，並提示年底藥材盤點明細表、藥品材料每日耗用明細表及向健保局申請各藥品材料健保給付數量金額等資料，惟上訴人迄未提供相關證明資料供核。又（1）宏亞醫院95年度藥品材料費用申報，其中立普妥膜衣錠、脈優錠及胃治膜衣錠等藥品費用計18,253,497元，約佔總藥品材料費用比率59.42％，經被上訴人所屬鳳山分局向健保局函查，宏亞醫院95年度申請健保給付之數量僅分別為863顆、25,748.5顆及69.2顆，顯有溢用藥品17,734,418元。（2）申報藥品材料費用中之淨菸SMOKFREETDDS等藥品1,306,691元及葡勝納等營養品1,761,883元，合計3,068,574元，應與健保局給付收入無關，屬自費項目，而95年度申報自費門診收入僅310,850元，其收入與費用顯不相當，亦有溢用藥品費用2,757,724元（即3,068,574-310,850）。（3）宏亞醫院95年度執行業務所得損益表，申報高雄監獄看診收入5,209,285元，依宏亞醫院之高雄監獄採購案投標議價清單記載之成本費用計5,030,400元，其中公費醫師看診收入1,810,400元及診療費收入1,200,000元合計3,010,400元之相對成本費用，均已列報於宏亞醫院薪資費用項下，而有關口服藥、注射劑及藥膏等藥品等費用，因上訴人無法具體提出該藥品費用之明細資料供核，未另認列。從而，被上訴人所屬鳳山分局依提示之帳簿文據，依宏亞醫院93年度及94年度之藥品材料費用平均比率32.53%，核定95年度非自費藥品材料費18,242,829元（收入56,080,016元×32.53%），調減藥品材料費12,166,153元，其較被上訴人核實認定所應剔除之溢用藥品17,734,418元及2,757,724元為低，而屬對上訴人有利。故核定95年度藥品材料費用為18,553,679元〈18,242,829元＋310,850元（即依申報之自費門診收入同額核定自費藥品費用）〉，並無不合。（五）罰鍰部分：宏亞醫院自始即由個人醫師申請開業登記，上訴人並以宏亞醫院資產所有人身分聘僱醫師執業，且建德基金會申請設立附屬醫院未經核准一事亦為上訴人所明知，另對財產交易及利息等所得，亦知有申報之義務，仍漏報取自宏亞醫院之前述其他所得暨另財產交易及利息等所得，則其對構成違規之事實，係明知並有意使其發生，應負故意漏報之責。是被上訴人就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，已審酌上訴人違規受責難之程度、所生影響、所得利益及其資力，經核尚屬合法適當。另宏亞醫院95年度執行業務之收支係設帳記載，經被上訴人依提示之帳簿文據核實查定其執行業務所得，並非依規定推計而得。縱有關藥品材料部分係依有利於上訴人之方式推估而得，稽徵機關亦得以核定之所得，作為核定其漏稅額之計算基礎。至有關收入部分之爭點，上訴人係遲至原審更審程序之102年1月3日行政訴訟補充狀始提出，依爭點主義，自不得再循行政救濟程序為救濟等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款及第10類分別定有明文。可知，須是所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，故個人以他人名義登記為負責醫師設立之私立醫療機構，並聘雇他人執行醫療業務，則其因該私立醫療機構獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。又因該所得亦非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應歸屬該類之其他所得。經查：
１、系爭之宏亞醫院何以非屬建德基金會之附設醫院、上訴人何以係宏亞醫院之實際負責人、被上訴人關於宏亞醫院95年度藥品材料費用之核定何以堪予採取及宏亞醫院於95年度實質上難認有捐贈建德基金會200萬元等節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指駁在案，核其認定尚與卷內證據無違。而其中關於藥品材料費用部分，上訴意旨雖以宏亞醫院關於胃治膜依錠取具合法憑證之數量為700,000顆，被上訴人只核定
69.2顆云云，為有違經驗法則之指摘，惟宏亞醫院因經查核結果有濫用藥品情事，故被上訴人係按宏亞醫院93年度及94年度之藥品材料費用平均比率32.53%，核定95年度非自費藥品材料費18,242,829元，而此等核定方式係較被上訴人核實認定所應剔除之溢用藥品金額為低，屬對上訴人有利一節，已經原判決詳予論述在案，即被上訴人關於宏亞醫院藥品材料費用之核定額，並無胃治膜依錠只核定69.2顆情事，是上訴意旨執有違反經驗法則等語為爭議，自無可採。另被上訴人係按宏亞醫院自行申報之收入56,080,016元，按藥品材料費用平均比率32.53%，核定非自費藥品材料費18,242,829元，而該56,080,016元之收入係包含源自高雄監獄看診收入5,209,285元一節，已經被上訴人陳述甚明，故原判決於上訴人未能提出相關證據供查核之情況下，維持被上訴人否准補認藥品材料費5,209,285元之核定，亦無不合，上訴意旨再為爭執，自無足取。此外，上訴意旨就原判決關於上述事實認定之指摘，無非係執已經原審所不採之陳詞，對原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項泛為爭執，尚無可取。
２、又「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」固為行政程序法第118條及第120條第1項所明定，惟「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明文。查本件係因南區國稅局查得宏亞醫院並非建德基金會所附設及上訴人為宏亞醫院實際負責人之事實，乃認原以「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理之95年度機關團體及其作業組織結算申報係屬違法，除函請建德基金會更正其95年度結算申報書外，並將宏亞醫院95年度之所得併歸上訴人，補徵上訴人95年度綜合所得稅及處以罰鍰一節，為原判決依法確定之事實。可知，被上訴人係因查得宏亞醫院並非建德基金會所附設及上訴人為宏亞醫院實際負責人之事實，而對「上訴人」為補徵綜合所得稅及處以罰鍰之處分；至認原「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理之95年度機關團體及其作業組織結算申報係屬違法，而函請建德基金會更正其95年度結算申報書部分，則屬對「建德基金會」之處分，是關於系爭其他所得之歸課，對上訴人而言，自不生授益行政處分廢止或撤銷之情，且依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，自屬有據。另宏亞醫院並不符合屬建德基金會附設醫院之要件，係為上訴人所明知一節，亦經原判決認定甚明，是參諸行政程序法第119條第3款「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」規定，上訴人亦不生因信賴原准按「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理95年度機關團體及其作業組織結算申報，致應有信賴保護原則適用情事。至原判決關於上訴人此部分爭執，雖疏未論究，然因與判決結論無影響，故上訴意旨援引上述行政程序法第118條及第120條第1項規定，指摘原判決違法云云，尚無足取。
３、再「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第103條第7款定有明文。而依稅捐稽徵法第35條、第38條及第49條規定，對於核定稅捐及罰鍰處分不服，於提起訴願前，應先經復查程序。依所得稅法所為補徵綜合所得稅及罰鍰之處分不服，於提起訴願前，既應先經復查程序，是稽徵機關於為補徵綜合所得稅及罰鍰處分前，雖未給予受處分人陳述意見之機會，即難謂有違反行政程序法第102條之違法。又依行政程序法第39條及稅捐稽徵法第30條規定，係稅捐稽徵機關認有調查必要時，固得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關自有斟酌衡量之權。故上訴意旨主張被上訴人未給予上訴人陳述意見之機會，即發單補稅及處罰鍰云云，據以指摘原判決有違反行政程序法第39條、第102條及稅捐稽徵法第30條規定之違法云云，核無足採。
４、再按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」業經本院著有62年判字第96號判例可循。可知，關於租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義。查上訴人因不服被上訴人依更正程序所為之核定，提出復查申請書，就宏亞醫院係建德基金會附設醫院、上訴人非宏亞醫院之實際負責人、帳證送核之宏亞醫院純益率遠高於未送帳證查核之私人醫療診所及罰鍰等節為爭執，理由中則兼論及關於藥品材料之核定及捐贈，至宏亞醫院之收入部分，上訴人係至原審更審審理中始為爭議，暨被上訴人就宏亞醫院本年度之收入係按其申報數核定等情，均經原判決依法認定在案，並有復查申請書可稽。宏亞醫院之收入固關係上訴人源自宏亞醫院其他所得之金額，然此部分與關係宏亞醫院所得額之其他項目如費用，係可獨立作為爭執之標的，是依上述爭點主義之意旨，上訴人就此於復查程序所未爭執之爭點，自不得於原審程序再為爭議。是其於原審予以爭執，原判決未為實體論究，即無不合。上訴意旨，再就宏亞醫院之收入部分應為如何金額之核定一節為指摘，自無可採。
（二）又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行為時所得稅法第71條第1項前段、所得稅法第110條第1項及行政罰法第7條第1項分別定有明文。可知，綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。經查：本件上訴人就其源自宏亞醫院之所得有漏報情事，並其就此等所得之漏報係有故意一節，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無牴觸。另宏亞醫院95年度執行業務之收支係設帳記載，而被上訴人亦係依該醫院提示之帳簿文據查定其該醫院之所得一節，為原判決依法確定之事實。雖宏亞醫院之藥品材料費用部分，被上訴人係按宏亞醫院93年度及94年度之藥品材料費用平均比率
32.53%，核定95年度非自費藥品材料費18,242,829元，惟此等核定方式係較被上訴人核實認定所應剔除之溢用藥品金額為低，而屬對上訴人有利一節，亦詳如上述，故尚不得因此而謂宏亞醫院之所得額係依推估方式為之。再「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」固為行為時查核辦法第17條所明定，惟是否該當所得稅法第110條規定之處罰，本應依該條規定之要件判斷之，故行為時查核辦法第17條第2項規定，核屬提醒注意之性質，尚無從因此而謂執行業務者僅限該條項規定之情形始該當所得稅法第110條規定之處罰要件。而上訴人就系爭屬應稅之源自宏亞醫院之所得，於95年度綜合所得稅結算申報，並未申報，而被上訴人關於宏亞醫院執行業務所得額之核定亦非以推估方式為之，暨上訴人就系爭源自宏亞醫院所得之漏報係有故意等情，均已經原判決認定在案，詳如上述，是依上述關於所得稅法第110條第1項所規定處罰要件之說明，原判決維持被上訴人所為處以罰鍰之核定，即無不合。上訴意旨援引行為時查核辦法第17條規定，以宏亞醫院95年度藥品皆取得合法原始憑證且為本業所需，被上訴人僅係以部分藥品材料非健保用藥即不予認列，依行為時查核辦法第17條第2項規定，不生所得稅法第110條規定之處罰問題，指摘原判決維持罰鍰處分有不適用法規之違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
書記官 張 雅 琴