最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第17號上 訴 人 復盛股份有限公司（原消滅公司：楠盛股份有限公
司）代 表 人 李亮箴訴訟代理人 林石猛 律師
蘇偉哲 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5月15日高雄高等行政法院101年度訴字第346號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人（原為楠盛股份有限公司，下稱楠盛公司，民國99年7月12日與上訴人合併，並以上訴人為存續公司）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,778,477,057元，營業成本1,483,142,700元，營業費用項下薪資支出96,599,198元。被上訴人初查以其薪資支出中，應付績效獎金46,600,000元（下稱系爭獎金），核屬盈餘分配，乃以被上訴人0000000號96年營利事業所得稅結算申報核定通知書（下稱原處分）予以剔除，核定薪資費用49,999,198元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以101年度訴字第346號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭獎金符合所得稅法第32條第1款及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第2款所定「職工之薪資」，而得認列為楠盛公司之費用：所得稅法上職工之薪資，僅須符合「經事先決定或約定」「不論盈虧必須支付」兩者，即得認列為職工薪資費用，因勞工工作達成預定目標而發放之績效獎金亦為薪資之一種。本案楠盛公司96年度列報之系爭獎金46,000,000元，已符合所得稅法第32條第1款、查核準則第71條第2款所定要件，謹分述如下：1.經事先決定或約定：楠盛公司與其員工所簽訂之「楠盛公司新進同仁廠務廠規說明」（下稱楠盛公司廠規說明）中已載明：「二、福利方面：……6.年終獎金、其他績效獎金、員工分紅。」則楠盛公司廠規說明既屬員工及楠盛公司預先簽訂，自可認依楠盛公司廠規說明所發放之系爭獎金符合事先約定之要件。2.不論盈虧必須支付：系爭獎金非依據楠盛公司96年度之盈餘成數提撥發放，係事先已提撥一定數額，再依據員工之考績、職務以決定個別員工之發放金額，此有楠盛公司之內部簽條所載：「此次，員工『固定績效獎金』之處理的基本原則，依考績、職務（年資不計）計算……。」可稽。又對於96年度國內各廠及子公司績效獎金之發放，原復盛公司於96年12月1日之內部簽條業已載明：「本公司因97年Oaktree合併，復盛為消滅公司，存續公司帳上已無累積盈餘可供分配，因此為保障員工福利，使員工實質所得不因合併而減少，擬於96年底提撥與往年員工分紅相當之數額做為97年獎金發放之用。」等語。足證正因原復盛公司經97年合併後消滅，無法依往年之方式分發盈餘，為避免員工實質所得因合併而減少，方以「與往年員工分紅相當之數額」，於96年改採發放績效獎金之薪資政策。（二）由上訴人內部簽條載明：「一、……為保障員工福利，使員工實質所得不因合併而減少，擬於96年底提撥與往年員工分紅相當之數額作為97年獎金發放之用。」等語可知，系爭獎金之提撥與往年之員工分紅實具有替代關係，然兩者性質仍有不同。首先，就計算基礎而言，員工分紅配股係以公司盈餘之一定成數為準，而96年度上訴人所屬國內各廠及子公司所提撥之績效獎金共計218,000仟元，係參酌以往年度所屬公司員工所取得原復盛公司股票之市值（即94年之員工紅利市值：224,420仟元；95年之員工紅利市值：220,250仟元）作為獎金提撥之參考，並非依據上訴人或楠盛公司當年度（即96年度）之盈餘成數作為提撥獎金之基礎，甚為明確。其次，就發放對象而言，員工分紅配股除針對本公司之員工外，尚及於符合一定條件之從屬公司員工，然系爭獎金為楠盛公司自行支付予員工，顯見系爭獎金並非由上訴人支出，與上訴人並無關聯。質言之，系爭獎金既非由上訴人帳上支出，又何以認定為上訴人之盈餘分配等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於99年7月12日合併持股比率100％之子公司楠盛公司，楠盛公司辦理96年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項下列報薪資支出-應付績效獎金46,600,000元，其應提撥金額係依據母公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條，而計算基礎係依據集團母公司96年度之經營結果（預計稅後利益），推估上訴人集團之員工紅利市值，再據以分配楠盛公司。嗣97年度實際分配前，係另以97年6月10日管理部林建龍內部簽條表示，依「王」姓總經理指示另行提撥3,942萬元員工績效獎金，並核定該獎金分2次分別於97年7月23日及9月8日以「年中獎金」及「中秋節獎金」名義實際發放38,785,700元，顯難認屬96年度預先決定或事先約定。又依合併前母公司運動器材事業部員工舒孝龍於97年1月2日以電子郵件要求楠盛公司會計人員，對「96年12月31日員工紅利之帳務處理請依下列，借：62390管理費用-員工紅利46,600,000元，貸：21410應付員工紅利46,600,000元辦理」；安永會計師事務所簽證底稿編號：PL08_2重大差異分析：「2.本期薪資較去年同期增加48,331仟元，主係本期依照母公司之規定提列46,600仟元之員工紅利所致。」有母公司內部簽條、電子信箱文件及會計師事務所簽證底稿可稽，顯示該款項之發放係援往例由母公司決定發放員工紅利，且係循例依母公司章程，參據母公司市值為計算基礎，核其性質，應屬母公司之盈餘分配，而為母公司原應支付之款項，尚非楠盛公司業務之支出等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）觀諸所得稅法第32條第1款、查核準則第71條第2款之規定可知，所得稅法上職工之薪資，須符合經事先決定或約定及不論盈虧必須支付之要件，始得認列為職工薪資費用。其與員工分紅係屬盈餘分配之項目，公司無盈餘時，或非彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，即不得分派股息及紅利，性質尚有不同。而揆諸修正前（即89年4月26日修正之版本）、現行商業會計法第64條之規定及財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號令之意旨，足認在97年1月1日前，公司對員工分紅部分，並不得列為費用申報；至自97年1月1日起，公司對員工分紅部分，即得列為費用申報，惟公司依公司法第235條第4項規定，分配予從屬公司員工之紅利，仍不得列報為費用，合先敘明。（二）楠盛公司（上訴人於99年7月12日所合併其持股比率100％之子公司）辦理96年度營利事業所得稅結算申報，其薪資支出項下之應付績效獎金項目列報46,600,000元，該應提撥金額係依據母公司原復盛公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條，而計算基礎係依據集團母公司96年度之經營結果（預計稅後利益），推估上訴人集團之員工紅利市值，再據以分配楠盛公司；又依原復盛公司運動器材事業部會計課員工舒孝龍於97年1月2日以電子郵件要求楠盛公司會計人員，對「96年12月31日員工紅利之帳務處理請依下列，借：62390管理費用-員工紅利46,600,000元，貸：
21410應付員工紅利46,600,000元辦理」；另據安永會計師事務所簽證底稿編號：PL08_2重大差異分析載明：「2.本期薪資較去年同期增加48,331仟元，主係本期依照母公司之規定提列46,600仟元之員工紅利所致。」等語，此有原復盛公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條、原復盛公司運動器材事業部會計課員工舒孝龍97年1月2日電子信箱郵件及安永會計師事務所編號：PL08_2簽證底稿等影本附於原處分卷可稽。揆諸前揭所得稅法第32條第1款、查核準則第71條第2款之規定，足認該款項46,600,000元尚非楠盛公司經事先決定或約定及不論盈虧必須支付員工之薪資，而係母公司原復盛公司援往例所決定發放之員工紅利，且係循例依據母公司之章程，參據母公司之市值為計算基礎，核其性質，應屬母公司之盈餘分配，而為母公司原應支付之款項，應堪認定。另證人即原復盛公司桃園廠會計副課長舒孝龍雖於101年12月10日出具聲明書陳明因李至寅會計長要求楠盛公司提撥上述獎金金額與往年紅利分紅相當，時間上巧合，導致其誤認為員工分紅，於97年1月2日電子信箱郵件誤植會計分錄為員工分紅；楠盛公司會計課長陳佳境亦以說明書陳明其以被上訴人所屬原楠梓稽徵所審核員電話溝通時已清楚陳述上述金額係績效獎金，非屬員工紅利，是該審查員於97年1月2日電子信箱郵件上所載之電話紀錄（原處分1卷，第98頁）並非其原意；且上述2位證人與證人即原復盛公司會計長李至寅於原審法院102年3月14日及同年4月18日準備程序筆錄中雖均附合上訴人上述金額為績效獎金之主張，然查，上述李至寅於96年12月1日所下內部簽條、舒孝龍97年1月2日電子信箱郵件及安永會計師事務所編號：PL08_2簽證底稿等資料，均屬原復盛公司、楠盛公司內部正式之文件及專業人員所提出之正式專業意見，自屬可採。而上述證人均為上訴人集團公司之員工，於事後始以上述文件係其所誤載、或被上訴人承辦人員誤會其本意云云，否認上述文件之內容，顯係迴護上訴人之詞；至上訴人復稱：被上訴人僅以原復盛公司96年12月1日內部簽條、舒孝龍之郵件及會計師簽證工作底稿所載，即主張系爭獎金所提撥金額，其計算基礎係依據原復盛公司96年度之經營結果，推估原復盛公司之集團、員工紅利市值，再據以分配楠盛公司云云，遽認系爭獎金為上訴人之盈餘分配，惟其所稱不但係曲解內部簽條所載內容，且其所執郵件與工作底稿，亦與上訴人實際上傳票之記載不符，足證其顯以臆測之詞率為對上訴人不利之認定等詞，仍非可採。況依上訴人之主張，原復盛公司係因合併為消滅之公司，致96年度無法如以往年度發放楠盛公司員工紅利，為保障楠盛公司員工福利，始指示楠盛公司提撥上述金額發放員工云云，可知原復盛公司未合併前，上述金額本由原復盛公司以員工紅利發放，惟按，合併後消滅之公司，其權利義務應由合併後存續之公司概括承受，是系爭金額核屬母公司之盈餘分配，而為母公司原應支付之款項，更屬明確。被上訴人否准認列其為薪資費用，依法並無不合。而系爭金額，尚非楠盛公司經事先決定或約定及不論盈虧必須支付員工之薪資，既如前述，縱楠盛公司96年度係自行支付系爭金額，然被上訴人原處分將系爭金額剔除，認其不得認列為楠盛公司96年度之薪資費用，並無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：上訴人於原審一再主張西元2007年提撥218,000仟元之績效獎金，其係參酌以往年度所屬公司員工所取得原復盛公司股票之市值（即94年之員工紅利市值：224,420仟元；95年之員工紅利市值：220,250仟元）作為獎金提撥之參考，並非依據上訴人或楠盛公司96年度之盈餘成數作為提撥獎金之基礎。原判決反於此，認定該應提撥金額之計算基礎係依據集團母公司96年度之經營結果（預計稅後利益），推估上訴人集團之員工紅利市值，再據以分配楠盛公司。然對此項認定，原判決並未敘明其認定所憑之證據及得心證之理由，判決不備理由。又上訴人於原審主張系爭獎金係由其（楠盛公司）所發放，並提出傳票、薪資分析表、薪資所得扣繳稅額繳款書與銀行存摺影本為證，被上訴人亦陳述依楠盛公司薪資分析表，97年7月23日以年中獎金名義發放一部分錢，97年9月8日再以中秋節獎金名義發放一部分（原審卷第99頁）。據此，系爭獎金似係由楠盛公司所發放（但似是發放38,785,700元）。再依楠盛公司96年12月31日傳票所載，楠盛公司列報費用「借：管理費用─獎金，貸：應付獎金」，為稅前盈餘之減項。惟原判決認定系爭獎金係母公司原復盛公司援往例所發放，屬母公司之盈餘分配，認定事實與卷內資料不符，違反證據法則。是以原判決有違反證據法則及判決不備理由之違背法令事由，上訴意旨執以指摘原判決違背法令，並求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又依復盛公司內部簽條所示，218,000仟元之績效獎金尚分配於「台北公司、三重廠（機械）、桃園廠（運動）、新竹廠（電子）」，此部分究在稅上如何報列，原審法院更為審理時，亦得予查明，以有助於本案之判斷，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
書記官 莊 子 誼