最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第170號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 簡素珍被 上訴 人 大船企業股份有限公司代 表 人 黃立信訴訟代理人 李永然 律師
李宗瀚 律師邱明洲 會計師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年2月5日臺北高等行政法院101年度訴更二字第129號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人以被上訴人於民國87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,742,564,806元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及上訴人查獲，通報上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰411,384,700元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查（下稱原處分）未獲變更，提起訴願仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
經原審97年度訴字第421號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分關於補徵被上訴人營業稅額逾22,335,616元及裁處被上訴人罰鍰逾67,006,848元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。被上訴人就駁回其餘之訴部分不服，提起上訴，經本院99年度判字第1121號判決（下稱本院第一次廢棄判決）將原判決關於駁回被上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審重為審理後，原審99年度訴更一字第119號判決（下稱更一審判決）將訴願決定及原處分除確定部分外（關於處被上訴人罰鍰67,006,848元部分）均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。被上訴人就不利於其部分不服，提起上訴，經本院101年度判字第819號判決（下稱本院第二次廢棄判決）廢棄原審更一審判決駁回被上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分，發回原審更為審理，經原審101年度訴更二字第129號判決「訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵原告（即被上訴人）營業稅新臺幣貳仟貳佰參拾參萬伍仟陸佰壹拾陸元部分均撤銷暨第一審及第二審發回前，除確定部分外，訴訟費用由上訴人負擔。」上訴人不服，就訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵被上訴人營業稅22,335,616元部分，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠上訴人認定被上訴人87年度「銷售機器設備」未依規定開立統一發票而漏報銷售額2,742,564,806元，應補徵營業稅額137,128,240元，上訴人據以認定被上訴人課稅事實之依據原為財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋，俟財政部作成97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，上訴人依據97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋認定本件課稅事實由「銷售機器設備」變更為「銷售勞務」，此一新事實之變更經原審更一審判決確定事實為：被上訴人為進口代理商，因接受臺灣客戶委託，以被上訴人自己名義向日本製造商採購，本質上核屬「委託買賣」，被上訴人僅從該交易過程中賺取購貨佣金，至於機器設備價格漲跌風險則由被上訴人之委託人臺灣客戶負擔，被上訴人係屬賺取佣金收入之人。㈡本件進口機器設備之交易，由租稅法律主義觀點觀之，課稅事實已確定者，為該機器設備係進口貨物，起運點為日本，經向臺灣海關報運進口，依據行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5條第1款前段及第2條第2款規定，該進口貨物之納稅義務人為「收貨人」即被上訴人之臺灣客戶，依行為時營業稅法第41條第2項規定，進口時「免徵」營業稅。因同一進口貨物（租稅客體）不能有兩個不同營業稅納稅義務人（租稅主體）之存在，否則將產生重複課徵進口貨物營業稅之情況，故被上訴人既非該進口貨物之收貨人，非營業稅納稅義務人甚明，該進口貨物之納稅義務人為被上訴人之臺灣客戶，租稅主體、客體、稅目及稅率均已明確，接下來僅需確定其納稅時點（司法院釋字第385號解釋意旨參照）；依據行為時營業稅法第41條規定，臺灣客戶於進口時係「暫時免徵」營業稅，並非「真正免徵」營業稅，而被上訴人既非該進口貨物之納稅義務人，則該營業稅應於何時繳納，即與被上訴人無涉。㈢本件交易發生地係在境外之香港，上訴人認定機器設備銷售代理權係在被上訴人之外國分支機構香港栢陞發展公司（下稱香港栢陞公司）所取得，香港栢陞公司之勞務提供地、機器設備價金收取地和支付地均在香港，故香港栢陞公司並非於我國境內銷售勞務甚明。至於被上訴人在臺灣地區為該機器設備所提供之相關勞務報酬收入（即被上訴人協助香港栢陞公司辦理臺灣通關及驗收作業），業經被上訴人依法開立發票並報繳營業稅在案，基於我國營業稅之徵收採屬地主義，香港栢陞公司於境外提供勞務銷售者，並非我國營業稅法之課徵標的。㈣另上訴人認定本件營業稅之租稅客體由「境內銷售機器設備」變更為「境內銷售勞務」，租稅客體之變更係屬新稅捐之形成，舊稅捐之消滅，則上訴人依法應為第二次裁決，重新就新課稅事實發單，而新稅單因涉及「勞務是否於我國境內提供銷售」此一新課稅事實之認定，應許被上訴人就新稅單提起行政救濟，惟上訴人並未為第二次裁決，而於原審審理階段逕自變更課稅處分，致被上訴人對新課稅事實提起復查、訴願之權利遭剝奪，有違憲法保障人民訴願權之意旨。㈤由本件原處分、訴願決定可知，上訴人於復查及訴願程序中均主張「被上訴人於87年間銷售機器設備漏報銷售金額」，而據以對被上訴人補稅並課處罰鍰。
然上訴人於原審99年度訴更一字第120號案件100年5月24日審理時，卻主張本件課稅標的為「佣金收入」，可知上訴人認定之本件課稅標的由銷售貨物改為銷售勞務，而「被上訴人是否因上開機器設備交易而獲有佣金收入，而有銷售勞務之事實」此一爭點既未經復查或訴願程序審究，上訴人卻於行政訴訟中主張被上訴人有銷售勞務之事實而對被上訴人補稅並處罰，自有違爭點主義。上訴人雖辯稱有關佣金收入乙節已經判決確定、被上訴人主張本件有違爭點主義係屬誤解云云，惟上訴人有無違反爭點主義之判準，在於「上訴人是否就未經復查及訴願程序審究之爭點，於行政訴訟中復加爭執」，而非「原判決有無就上訴人重新核定之『佣金收入』未開立統一發票乙事加以審理」。再者，本件訴訟標的為「上訴人對被上訴人之課稅及罰鍰權是否存在」，而原判決確定者係「上訴人在一定金額以外之課稅及罰鍰權『並不存在』」，故上訴人抗辯本件經上訴審發回原審後，被上訴人再主張上訴人重新核定之原處分，並非爭點主義範圍，顯有誤解云云，實無理由。㈥被上訴人並非依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，自不負繳納營業稅之義務，上訴人既未舉證「被上訴人為系爭機器設備交易『實質經濟利益之歸屬與享有者』」，逕以實質課稅原則對被上訴人為補稅及罰鍰處分，顯然違反稅捐稽徵法第12條之1規定，依法自應予以撤銷等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定除確定部分外，關於補徵被上訴人營業稅22,335,616元之部分。
三、上訴人則以：㈠按本件作成之補稅處罰，適用行為時營業稅法令相關規定並無違誤，應為合法之行政處分，後被上訴人不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，嗣財政部發布97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，重新規定國內營業人（甲→被上訴人）接受國內買受人（乙→國內客戶）訂貨，轉向國外廠商（丙→日本供應商）訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口，則甲（被上訴人）應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票，原援用之財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋，自新釋令發布日起廢止。經核該新釋令在本於原法律事實構成要件「銷售貨物、收取貨款」並未改變，即該新釋令之交易實質內容應謂之「事務本質就是商品買賣」，又基於稽徵機關核課稅捐之公平性，遂以「迂迴方式」比照佣金收入模式予以核課稅捐，是財政部發布97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，不再論究國內買受人與國內營業人雙方實質交易係屬進銷貨或仲介關係，一律擬制就其差額部分課稅，該釋令乃財政部基於主管權責，為協助下級稽徵機關統一解釋法令所為之解釋性行政規則，核與營業稅法之相關規定無違，並無違反租稅法律主義及立法意旨。準此，本件上訴人對於系爭交易之核課，核與營業稅法之規定無違，而非被上訴人所稱上訴人核課之「租稅客體」前、後矛盾，被上訴人對於該新釋令之交易實質涵義顯有誤解。㈡原判決已本於上訴人重新核定之原處分為審理裁判，即已就上訴人重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的之法律關係予以審理判決，被上訴人對該逾「佣金收入」有利部分之判決，並未提起上訴，即該部分已屬確定判決事件，被上訴人一再主張上訴人依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的之法律關係，並非爭點主義範圍，顯有誤解。㈢系爭交易為被上訴人於87年間接受國內買受人訂購機器設備後，即以被上訴人名義轉向日本供應商訂貨，並直接以國內客戶名義報關進口，依修正前營業稅法第41條規定，國內客戶購得日本供應商機器設備，於報關進口時免徵進口營業稅，即國內客戶取得該機器設備時，其所申報進口貨物價格並未繳納任何營業稅，被上訴人一再混淆國內客戶及其本身應各自負擔繳納營業稅之身分；再者被上訴人既為營業稅法規範之營業人，其接受國內客戶委託訂單，以其名義向日本供應商下訂單進貨轉賣給國內客戶，並收取國內客戶貨款，已有「銷售貨物、收取貨款」之事實，應依營業稅法第1條、第3條、第32條及第35條之規定開立統一發票，並申報銷售額及繳納營業稅，兩者（國內買受人及被上訴人）係屬營業稅不同階段之稅捐核課主體，自不得混淆。是以，被上訴人所稱上訴人就系爭交易國內買受人進口機器設備進口申報價格已包含仲介之佣金收入及銷售仲介行為課徵兩次營業稅，顯為重複課稅為由，而免除被上訴人本身「銷售貨物、收取貨款」應就其加值部分，報繳營業稅之申報責任與義務，核不足採。㈣財政部所發布之90年9月20日台財稅字第0900455748號與97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，該新、舊釋令所規範開立發票之對象及發票種類雖有不同，但主要係為解決國內買受人同一筆交易需負擔2筆進項稅額，所造成其重複課稅問題，惟自始均未改變被上訴人係屬營業稅法規範之營業人，當就本件交易按其收取轉付之差額（即加值部分），依法申報及繳納營業稅，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符。另依行為時營業稅法第7條第2款立法意旨，係為鼓勵營業人提供勞務取得外匯收入，且該條文第2款後段所稱之「在國外使用」，係交易之「主體」所在地及「貨物」的目的地均在國外，本件交易係被上訴人接受國內買受人訂貨，轉向日本供應商訂貨，被上訴人按其收取轉付差額視為佣金收入，核與行為時營業稅法第7條第2款之立法意旨及要件不符，自無行為時統一發票使用辦法第4條第32款「營業人直接外銷貨物或勞務予國外買受人」規定，並得免用或免開統一發票之適用。㈤本件上訴人原作成之行政處分所援用90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋因新解釋令發布日起廢止，惟廢止應僅係向後失其效力，本件原依行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋，核定漏報銷售額，補徵營業稅額137,128,240元，並經上訴人處罰鍰411,384,700元，係依行為時營業稅法相關規定所作成之合法行政處分，嗣因財政部發布97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，上訴人重新核與本件原處分具有相同實質及程序要件下，依收取轉付差額視為佣金收入核處，因該新釋令之法律效果，對照本件之原處分相對為有利，暨審酌並未損及被上訴人權益情況下，上訴人遂依稅捐稽徵法第1條之1第1項及財政部新函令之規定，於原審審理中作有利答辯，即就原核定處分按出貨明細表上所載被上訴人所收國內客戶支付貨款金額，減除被上訴人進貨付款（支付日本供應商）金額之差額（即按收取轉付差額視為佣金收入）重行核算本件漏報銷售額446,712,329元，應補徵營業稅額22,335,616元，並按所漏稅額22,335,616元處3倍罰鍰67,006,848元，原核定補徵營業稅額137,128,240元及罰鍰411,384,700元，予以追減114,792,624元及344,377,852元。上訴人於原審第一審行政訴訟程序中作有利答辯，係依稅捐稽徵法第1條之1第1項及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，作出對照本件原處分相對為有利，暨審酌並未損及被上訴人權益情況之處分，亦未違反101年1月4日修正之稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人於復查及訴願階段之課稅事實基礎，均為「被上訴人87年間『銷售機器設備』漏報銷售金額」，據以對被上訴人為補稅、罰鍰。惟查，上訴人卻於同一案情之另案-即原審99年度訴更一字第120號之100年5月24日準備程序時陳述：「．．．
因為本案課稅標的是『佣金收入』。本案若無『佣金收入』，被上訴人為何幫忙處理這些事情。被上訴人營業項目有機器買賣，就是有代理商的『佣金收入』．．．。」；又上訴人訴訟代理人於原審101年12月13日準備程序時亦陳述稱：
「．．．本件並無被上訴人所主張認定佣金收入錯誤情形，上訴人是依據財政部97年令釋擬制認定被上訴人為佣金收入。．．．。」等語，是知，上訴人實已將原處分發布時據以課稅標的之「銷售貨物」事實及法律狀態，更改為「銷售勞務」及援引原處分發布時所不存在之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，容已非原來作成行政處分發布時之事實及法律狀態，即可認定。㈡本件原處分作成時既已認定被上訴人之違章事實為「銷售機器設備」，嗣於法院審理中逕行更改為「銷售勞務」，上訴人主要理由係以財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋為據，認依該函釋內容應改採「擬制佣金收入」方式認定本件被上訴人之違章事實。惟按行政程序法第36條、第43條及行政訴訟法第125條第1項、第189條規定，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。上訴人於本件言詞辯論中卻又陳稱，本件被上訴人是營業人，且為日本製造商之代理商，是以被上訴人名義向日本製造商下單，銷售給國內客戶，付款也是被上訴人所為．．．。基此陳述，可知上訴人對於被上訴人違章事實，到底係「銷售機器設備」或「銷售勞務」，前後陳述仍莫衷一是，相互矛盾，即難以憑採。此部分既為原處分認定事實之核心，且基於當事人程序利益及正義之保障，自有待原處分機關更為適法之認定與裁量。㈢上訴人主張本件前經原判決（97年度訴字第421號），已就上訴人上開重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的法律關係為審理，該部分未經被上訴人提起上訴，已屬確定，有既判力，並非爭點主義範圍等語。惟其仍係上訴人以香港栢陞公司銷售機器設備之銷售額為事實基礎，視同被上訴人銷售機器設備之金額，再參考財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋關於銷售之計算方法，變更原核定之計算式而已，其訴訟標的法律關係並未變更為「銷售勞務佣金收入」之法律關係，仍為被上訴人87年間「銷售機器設備」之稅法上債權，即銷售貨物漏報銷售額，國家對之課徵營業稅之稅法債權法律關係之延續。上訴人主張本件「銷售勞務佣金收入」之法律關係，業經本院上開判決確定，已具既判力等云，容有誤會，難謂可採。㈣末按，本院第101年度12月份第2次庭長法官聯席會固就「甲乙間及甲丙間個別機器設備成立買賣契約或居間報酬」之銷售額等有無開立統一發票義務及重複課稅等假設問題分別作成決議，因屬「設題」情形，與本件上訴人認定事實基礎前後不一，被上訴人違章事實基礎有待釐清者有別，尚未能逕予援引，附此敘明等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵被上訴人營業稅22,335,616元部分均撤銷。
五、上訴意旨略以：按營業稅之核課，係依營業人各階段之加值【即按營業人銷售貨物之銷售額（已收取之價款）乘以營業稅稅率＝銷項稅額，與其購進該貨物之進貨額（支付價款之金額）乘以營業稅稅率＝進項稅額】，據以補徵營業稅額，本件上訴人就被上訴人銷售貨物之買賣利差觀點，據以計算補徵被上訴人營業稅額及處以罰鍰並無違誤，更二審判決尚不得援以本件上訴人之訴訟代理人於準備程序庭就加值型營業稅為事實之陳述，即截取片斷作為判定之依據，實非公允。準此，本件更二審判決之內容顯與本院第101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議，及本件同一案情之另案（交易年度為90至91年度）經本院102年度判字第69號判決有違。
六、本院查：
（一）按司法院釋字第597號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。．．．。」又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、『租稅客體對租稅主體之歸屬』、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。」亦經司法院釋字第685號解釋理由書第2段闡釋甚明。
（二）次按
１、加值型及非加值型營業稅法（原名稱「營業稅法」，90年7月9日修正公布為現名）全文共七章、60條條文，依序為：第一章「總則」（1至6條）；第二章「減免範圍」（7至9條之1）；第三章「稅率（10至13條）；「第四章「稅額計算」-第一節「一般稅額計算」（14至20條）、第二節「特種稅額計算」（21至27條）；第五章「稽徵」-第一節「稅籍登記」（28至31條）、第二節「帳簿憑證」（32至34條）、第三節「申報繳納」（35至43條）、第四節「稽查」（35至43條）；第六章「罰則」（45至55條）；第七章「附則」（56至60條）。行為時（下同）即87年間適用之營業稅法第一章「總則」第1條、第2條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有下列情形之一者，視為銷售貨物：．．．營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。．．．（第4項）前項規定於勞務準用之。」第4條、第5條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）規定：「（第1項）有下列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。（第2項）有下列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。．．．。」「貨物有下列情形之一者，為進口：貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。貨物自前款但書所列之事業、工廠或倉庫進入中華民國境內之其他地區者。」第6條規定：「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」第二章「減免範圍」第7條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：外銷貨物。與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．。」第三章「稅率」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」第四章「稅額計算」第一節「一般稅額計算」第14條、第15條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第16條、第20條（均為100年1月26日修正公布、100年9月1日施行前條文）分別規定：「（第1項）第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「（第1項）進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額或菸酒稅額後計算營業稅額。」第五章「稽徵」第二節「帳簿憑證」第32條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。（第3項）統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。（第4項）．．．。」第三節「申報繳納」第35條規定：「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第2項）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第39條規定：「（第1項）營業人申報之下列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。．．．（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」第41條（90年7月9日修正公布、91年1月1日施行前條文）規定：「（第1項）貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。（第2項）依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。（第3項）前項營業人，免徵營業稅之進口貨物，轉供其營業以外使用時，應依第二十條規定計算稅額，並依第三十五條規定辦理。」其立法理由載明：「為簡化進口貨物應徵營業稅之稽徵手續，爰授權由海關隨同關稅一併徵收，其徵收及行政救濟程序，允宜準用關稅法之規定辦理。按進銷差額課稅之營業人，進口貨物應納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額，為減輕營業人進口時繳稅之資金負擔，特規定於進口時免徵營業稅。惟乘人小汽車如係自用，依規定進項稅額不得扣抵，為免認定困難故在進口時予以課稅，如為供銷售用，仍可扣抵。．．．，前項營業人進口貨物時並未繳納營業稅，惟該貨物既經轉供營業外使用，此部分進項稅額即不得扣抵，應補徵營業稅，依規定申報繳納」等語；90年7月9日修正公布、91年1月1日施行同條文（第41條）規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」修正立法理由為：「為促使進口貨物在國內流通或使用時，與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於公平競爭之地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，爰參照其他實施加值稅國家作法，將原條文第2、3項刪除。」第43條規定：「（第1項）營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。．．．（第2項）營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」
２、依據行為時營業稅法第32條第3項授權訂定之「統一發票使用辦法」（即94年10月25日修正發布施行前條文）第4條規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。．．．營業人直接外銷貨物或勞務予國外買受人。
．．．。」第7條規定：「（第1項）統一發票之種類及用途如下：三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為收執聯，交付買受人收執。．．．（第2項）前項各種統一發票，必要時得經財政部核准增印副聯。」第9條規定：「（第1項）營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依下列規定辦理。但其買受人為非營業人者，稅額應與銷售額合計開立。營業人使用三聯式統一發票或電子計算機統一發票者，並應載明買受人名稱及統一編號。但電子計算機不能列印買受人名稱者，得僅列印買受人之營利事業統一編號。製造業或經營進口貿易之營業人，銷售貨物或勞務與非營業人開立之統一發票，應載明買受人名稱及地址，或身分證統一編號。營業人對買受人為非營業人所開立之統一發票，除前款規定外，得免填買受人名稱及地址。但經買受人要求者，不在此限。營業人銷售貨物或勞務與持用簽帳卡之買受人者，應於開立統一發票時，於發票備註欄載明簽帳卡號碼。但開立二聯式收銀機統一發票者不在此限。（第2項）營業人開立統一發票以分類號碼代替品名者，應先將代替品名之分類號碼對照表，報請主管稽徵機關核備，異動時亦同。」
（三）綜合上開司法院解釋、行為時營業稅法（下稱本法）、統一發票使用辦法等整體觀察，可知：
１、憲法第19條所謂「依法律納稅」，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定者而言。
２、我國營業稅之徵收係採屬地主義，僅對在中華民國境內「銷售貨物」或「勞務」及「進口貨物」課徵；其「納稅義務人」為銷售貨物或勞務之營業人，或進口貨物之收貨人或持有人。所稱「銷售貨物」，指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；所謂「銷售勞務」，係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者（但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務不包括在內）而言；若營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。又有下列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：「銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內」；如「銷售之『勞務』係在中華民國境內提供或使用者」，為在中華民國境內銷售勞務。另所稱「營業人」，係指：「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所」者而言。綜合言之，本法已就「營業稅」之租稅構成要件-即：【「租稅主體（稅捐債務人）」：銷售貨物或勞務之營業人；進口貨物之收貨人或持有人；外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人（但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人）；「租稅客體（課稅對象）」：銷售貨物；銷售勞務；進口貨物。「稅基（課稅計算基礎）」：銷售貨物或勞務之對價金額；「稅率（對於稅基應納稅捐金額之比例）」：除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十（其徵收率，由行政院定之）；「租稅減免」：零稅率之貨物或勞務】等予以明定。
３、依行為時本法第41條規定進口貨物，除屬進口時免徵營業稅之貨物（本法第9條參照）外，原則上於進口時即應由海關代徵之。惟按進銷差額計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，為減輕營業人進口時繳稅之資金負擔，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅；前開營業人免徵營業稅之進口貨物轉供其營業以外使用（出售）時，應依本法第20條規定-即按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依同法第10條規定之稅率計算營業稅額，並依本法第35條規定辦理申報。但為促使進口貨物在國內流通或使用時，與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於公平競爭之地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，乃於90年7月9日修正公布本法第41條，將修正前原條文第2、3項刪除，並自91年1月1日施行，亦即修正後，貨物進口時，除免徵營業稅之進口貨物外，其應徵之營業稅，均由海關代徵之。
４、營業人外銷貨物；或與外銷有關之勞務，或「在『國內提供』而在『國外使用』之勞務」，其營業稅稅率為「零」，依前揭統一發票使用辦法第4條第32款規定，得免用或免開統一發票。
５、營業人銷售貨物或勞務，除另有規定外，均應就銷售額，分別按本法第7條（零稅率之貨物或勞務）或第10條（營業稅徵收率）規定計算其銷項稅額。所稱「銷售額」，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用（但本次銷售之營業稅額不在其內）；所謂「銷項稅額」，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；至「進項稅額」，則指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。而營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；倘營業人銷售貨物或勞務，係依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月15日前依前述規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，但同一年度內不得變更。
６、三聯式統一發票，專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章「稅額計算」第一節「一般稅額計算」規定計算稅額時使用；營業人開立三聯式統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，並應載明買受人名稱及統一編號，將第二聯「扣抵聯」與第三聯「收執聯」，交付買受人，分別作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額暨作為記帳憑證之用。二聯式統一發票，專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第四章「稅額計算」第一節「一般稅額計算」規定計算稅額時使用；營業人開立二聯式統一發票，亦應依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別，惟其稅額應與銷售額合計開立，將第二聯「收執聯」交付買受人收執。
（四）再按行政程序法第5條、第36條、第43條規定：「行政行為之內容應明確。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」第96條第1項規定：
「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰處分相對人之姓名．．．。主旨、事實、理由及其法令依據。．．．表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」前揭所謂「事實、理由及其法令依據」，乃行政機關為處分時，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，作成決定-即「主旨（主文）」之所由依據；書面行政處分所記載之「事實、理由及其法令依據」，如已足使受處分之相對人瞭解該處分之決定（主旨或主文）所由之原因事實及其依據之法令，且不影響處分之結果者，縱其事實與理由之記載稍欠完足，尚難謂為理由不備或違反行政行為內容之明確性原則。於此情形，為處分之機關非不得於事實審行政法院行政訴訟程序中，就「作成行政處分時即已存在、且不改變行政處分之性質及不妨礙當事人防禦之前提下」，為事實或理由之補充（追補理由），供事實審行政法院調查審酌。
（五）末按：
１、撤銷訴訟之標的，乃原告主張被告機關之處分違法並損害其個人權利或法律上之利益，故行政法院於撤銷訴訟乃在審查被告機關作成之行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據；至於行政處分發布後事實或法律狀態變更，除法律另有規定外（如前揭稅捐稽徵法第1條之1），既非原處分（被告）機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後發生之事實或法律狀態而認定原處分違法；是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。另「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受任何干涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而不用。」司法院釋字第38號解釋在案，前開所稱「法律」或「有效規章」，包括憲法、法律、法規命令、自治條例、依法律或自治條例授權訂定之自治規則及主管機關基於法定職權所發布之命令。
２、85年7月30日修正公布稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」100年11月23日修正公布同條（第1條之1）條文規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
３、財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋：「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙)訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋：「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。本部90年9月20日台財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」另財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋：「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；．．．。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」
（六）本件上訴人以被上訴人於87年間「銷售機器設備」，未依規定開立統一發票，「漏報銷售額」合計2,742,564,806元，經新竹市調查站及上訴人查獲，通報上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰411,384,700元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查（即原處分），上訴人復查決定（96年7月17日北區國稅法一字第0960007933號）適用行為時本法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款規定；並援引前揭財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號、92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋暨司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」意旨，於該復查決定事實欄記載：「申請人（按即被上訴人-下同）於87年間『銷售機器設備』，未依規定開立統一發票，『漏報銷售額』合計2,742,564,806元．．．。」「理由欄八」載稱：
「．．．『（香港）栢陞公司』雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，柏陞公司除於事後取具日本廠商出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，『基於實質課稅之公平原則』本件系爭交易應依申請人帳列營業收入歸屬為申請人之『銷售行為』，並責由其開立統一發票『並申報銷售額』」等情，因將原核定補徵營業稅額與罰鍰均予維持，駁回被上訴人復查之申請。被上訴人不服，提起訴願，訴願決定（96年12月27日台財訴字第09600491420號）「事實」及「理由」欄亦皆如上開復查決定書「事實」暨「理由」欄之記載及判斷（見原審更審前卷-97年訴字第421號卷276至283、286至297頁）。被上訴人仍不服，於97年2月18日具狀向原審提起行政訴訟，經原審多次行準備程序後，上訴人始於98年2月19日原審言詞辯論期日提出辯論意旨狀，主張：本件應有前舉財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋之適用-亦即系爭營業稅額應改按經柏陞公司出貨明細表上所載P/S銷售額（即柏陞公司銷售額-被上訴人所收國內客戶支付貨款金額）減除被上訴人進貨付款（支付日本供應商）金額之差額（即收取轉付差額「視為『佣金收入』」）重行核算本件漏報銷售額446,712,329元，應補徵營業稅額22,335,616元，並按所漏稅額22,335,616元處3倍罰鍰67,006,848元（按：罰鍰部分業經原審99年度訴更一字第119號判決撤銷確定），原核定補徵營業稅額137,128,240元及罰鍰411,384,700元，予以追減114,792,624元及344,377,852元」等語（同上原審97年度訴字第42 1號卷592至615頁），此後於原審更審程序中亦均為相同之陳述。綜上情節觀之，顯見上訴人就系爭營業稅之租稅構成要件中之「租稅客體」，已由原處分（復查決定）之「銷售貨物」變更為「銷售勞務」；其「稅基」也如前述作相對應之變動，於被上訴人防禦權之行使自有重大的影響。原審因認上訴人原處分（復查決定）作成時所認定之事實及法律狀態分別為「原告（被上訴人）銷售機器設備」及營業稅法第4條第1項之「銷售貨物」，並援引財政部90年9月20日函釋以為參照；惟上訴人於本件訴訟中將事實及法律狀態，分別予以變更，其中事實部分擬制為「原告（被上訴人）銷售勞務之佣金收入」，法律適用則更改為營業稅法第4條第2項之「銷售勞務」，並將原援引之財政部90年9月20日函釋，更改為財政部97年10月29日令釋，容有認定事實以擬制臆測未依憑證據及法律適用之違法情形，其行政行為之內容不明確，且關係被上訴人程序利益之保障，而被上訴人對上訴人前開程序之違反影響其防禦，亦迭有爭執，基於撤銷訴訟之特性，遂將訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵被上訴人營業稅22,335,616元部分均撤銷，發回原處分機關即上訴人另為適法之處分，揆諸前揭說明，並無不合。上訴論旨指摘原審判決違誤，難謂可採，其上訴為無理由，應予駁回。又系爭營業稅事件與本院另案102年度判字第69號判決所載情節未盡相同，上訴意旨指摘原判決有違該判決意旨乙節，尚有誤會，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 4 月 1 日
書記官 莊 俊 亨