最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第172號上 訴 人 香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司代 表 人 蕭靜芳訴訟代理人 林昇平會計師（兼送達代收人）
李佳華會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國102年11月7日臺北高等行政法院102年度訴字第1135號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因於民國88年至91年間銷售貨物短漏開發票並漏報銷售額新臺幣（下同）366,018,926元（不含稅）而短漏營業稅計18,300,946元；又給付租金與各合作店計366,018,926元，未依法取得憑證；暨另銷售貨物1,317,033,015元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證，經被上訴人核定除補徵所漏稅額外，並以短漏報銷售額，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額18,300,946元處5倍罰鍰計91,504,700元（計至百元止）；另依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與他人憑證金額1,317,033,015元處百分之五罰鍰計65,851,650元，及按未依規定取得他人憑證金額366,018,926元處百分之五罰鍰計18,300,946元，合計處罰鍰175,657,297元。上訴人不服，申請復查結果，變更罰鍰金額為139,055,396元（即變更漏稅罰為54,902,800元）、並駁回其餘復查（下稱原復查決定）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第332號判決（下稱原審95年判決）及本院96年度判字第851號判決（下稱原確定判決）予以駁回確定。嗣上訴人向司法院聲請解釋，經司法院作成釋字第685號解釋，上訴人乃依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴，經本院100年度判字第1146號判決（下稱再審判決）：原確定判決及原審95年判決關於未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元，及未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元部分之罰鍰均廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並駁回上訴人其餘再審之訴。被上訴人乃依再審判決意旨作成100年8月10日財北國稅法一字第1000208654號重核復查決定（下稱第1次重核復查決定），變更核定罰鍰為56,902,800元（含漏稅罰54,902,800元、按未依規定給予他人憑證金額1,317,033,015元處百分之五罰鍰上限1,000,000元及按未依規定取得他人憑證金額366,018,926元處百分之五罰鍰上限1,000,000元），上訴人仍不服，提起訴願，經財政部101年6月5日台財訴字第10000428660號訴願決定（下稱財政部101年訴願決定）撤銷第1次重核復查決定，囑由被上訴人另為處分，被上訴人乃作成101年8月17日財北國稅法一字第1010213130號重核復查決定（下稱第2次重核復查決定），變更核定罰鍰為56,902,800元（同第1次重核復查決定）。上訴人猶不服，再循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：第1次重核復查決定業經財政部101年訴願決定指摘其適用法律見解有誤，有怠惰裁量瑕疵，被上訴人重為處分即應受該訴願決定之拘束，且依法務部101年5月30日法律字第10103102940號函，第2次重核復查決定應撤銷原復查決定全部罰鍰。又上訴人為司法院釋字第685號解釋之聲請人，原確定判決、再審判決、原復查決定、第1次重核復查決定及第2次重核復查決定，均當然受拘束。而司法院釋字第685號解釋已對稅捐稽徵法第44條之行為罰宣告違憲。再上訴人於系爭期間以供應商地位與合作店合作經銷貨物，約定以合作店為出名營業人，並開立發票予消費者，稽徵機關亦無不同意見。財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函（下稱財政部91年6月21日函釋）並非上訴人於營業時所能得知，是上訴人以往報稅方式錯誤，係屬違法性認識錯誤，自有阻卻責任事由，應可免除全部行政罰。況本件係屬程序違規，無實體漏稅行為，被上訴人對上訴人補課本稅即足，第2次重核復查決定依一般逃漏稅行為處以3倍罰鍰，顯未斟酌行政罰法第18條第1項所規定之應審酌因素，有裁量違法之瑕疵。再者，第2次重核復查決定未依稅捐稽徵法第48條之3規定適用從新從輕原則及變更適用99年12月8日修正公布之有利於上訴人之營業稅法第51條第3款規定，顯屬違法。且第2次重核復查決定之主文記載與第1次重核復查決定之論述係相互矛盾。此外，上訴人所涉違反稅捐稽徵法第44條規定及營業稅法第51條第3款之事實，均係基於同一經濟活動之基礎事實及相同交易模式行為所生，應屬裁判上一行為範圍，司法院釋字第685號解釋既已對稅捐稽徵法第44條之行為罰宣告違憲，則再審救濟範圍即應包括同一行為所涉之漏稅罰部分，而均應由被上訴人重為適法處分等語，求為判決訴願決定及原處分（第2次重核復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：司法院釋字第685號解釋，係認79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條中有關依查明認定之總額處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額限制，逾越必要程度而違憲，至營業稅法第51條第3款規定，則不在該解釋宣告違憲範疇。且上訴人不服核定補徵營業稅及裁處漏稅罰罰鍰部分，既經原確定判決及再審判決駁回，依行政訴訟法第213條規定，第2次重核復查決定維持漏稅罰部分，並無違誤。上訴人援引司法院釋字第685號解釋作為對其有利之「新事實」，主張本件不應裁罰云云，顯非適法。又財政部101年訴願決定係敘明漏稅罰之罰鍰部分業經原確定判決及再審判決駁回確定，依行政訴訟法第213條規定，上訴人就業經判決確定之訴訟標的不得再行爭執，上訴人主張行為罰及漏稅罰均不復存在，顯屬誤解。另司法院釋字第685號解釋理由書並未就上訴人主張裁罰處分違反行政罰法第7條及第8條規定為解釋。再者，本件罰鍰係針對3種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，並無裁量權單一不可分之情形。且再審判決廢棄部分，僅及於行為罰之罰鍰，不及於原復查決定所核定漏稅罰部分，是上訴人主張第1次重核復查決定係「新形成處分」，原復查決定核定之漏稅罰已不存在，及第2次重核復查決定維持漏稅罰54,902,800元乃行政裁量瑕疵，均屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人雖向司法院聲請釋憲，並經司法院作成釋字第685號解釋，惟揆諸該解釋意旨，其僅針對79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條，認其處罰金額未設合理最高額限制，造成個案顯然過苛之處罰部分，認逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條比例原則，應不予適用。至行為時營業稅法第51條第3款規定，並不在該解釋宣告違憲範圍。又上訴人雖依司法院釋字第685號解釋對原確定判決提起再審之訴，惟再審判決僅將原確定判決及原審95年判決中關於適用經上開解釋認定違憲之稅捐稽徵法第44條所裁處之行為罰予以廢棄，及撤銷該部分之訴願決定及原復查決定，至被上訴人依行為時營業稅法第51條第3款規定，裁處上訴人漏稅罰54,902,800元部分，則經原確定判決駁回確定，並經再審判決駁回上訴人此部分再審之訴。是原確定判決及再審判決之當事人即本件上訴人及被上訴人，均應受上開確定判決確定力之拘束，而不得為與上開確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與上開確定判決意旨相反之判斷。（二）財政部101年訴願決定「理由一」係援引稅捐稽徵法第44條規定為法據，「理由五（三）」亦敘明：被上訴人核定裁處漏稅罰罰鍰54,902,800元部分，業經原確定判決及再審判決駁回確定，依行政訴訟法第213條規定，上訴人就終局判決業經裁判確定之訴訟標的不得再行爭執等語，可知該訴願決定所撤銷者，與被上訴人核定上訴人因銷貨短開統一發票，而處以漏稅罰54,902,800元部分無涉。又財政部101年訴願決定係要求被上訴人究明並審酌上訴人之違章行為是否具備行政罰法規定之阻卻責任事由，再行論罰，而非表示上訴人應予免罰，是第2次重核復查決定查明並審酌上訴人之違章行為不具備阻卻責任事由後予以裁罰，並未違反財政部101年訴願決定之拘束力，更與判決之拘束力無涉。（三）第1次重核復查決定及第2次重核復查決定關於漏稅罰部分，均僅在說明經原確定判決裁判維持原復查決定所核定漏稅罰54,902,800元之事實，並未重啟另一漏稅罰之調查及核定程序，是第2次重核復查決定關於漏稅罰部分，核屬事實之敘述，並未發生新的法律效果，尚非一新的行政處分，上訴人自不得就此部分再循行政救濟程序加以爭執。至第2次重核復查決定之主文記載「變更核定罰鍰為56,902,800元」，其外觀因與事實理由僅變更「行為罰」之罰鍰總金額合計200萬元不符，易致誤會，雖非妥適作法，惟尚與違法有間，非行政法院所得糾正。又被上訴人係針對上訴人3種各自獨立之違章行為，分別依不同規定裁量處罰，其裁罰權係各自獨立，並無裁量權單一不可分情事。（四）上訴人於系爭期間給付租金予各合作店計366,018,926元，未依法取得憑證，而有「未依規定自他人取得憑證」之違章，暨上訴人銷售貨物予消費者1,317,033,015元，卻開立統一發票予各合作店，而有「未依規定給與他人憑證」之違章。又上訴人為營業人，且係大型知名服飾連鎖販賣業者，對其事業相關之稅務法規，本即具有高度之注意能力，並負有相當之注意義務，且系爭交易型態實際係由上訴人供貨並向消費者收款，與銷售款係由百貨公司收取非由供應商收取之百貨公司專櫃型態顯不相同。另財政部91年6月21日函釋係重申營業稅法第32條所定「應由實際銷售貨物之營業人開立統一發票交付買受人」之意旨，並未變更法令之規定。是上訴人就本件之違反行政法義務之行為，具有明知並使其發生之故意；且無因財政部91年6月21日函釋發布於系爭期間之後，而有「不可避免」、「無違法認知期待可能性」之阻卻責任事由存在。從而，被上訴人參照99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條第2項裁罰上限規定，各裁處100萬元罰鍰，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文，故經終局判決確定之訴訟標的，除經再審程序將該確定判決予以廢棄外，本於判決之確定力，當事人不得就該訴訟標的更行起訴。又所謂再審，係法院就已因判決確定而終結之訴訟事件更為之審判。故終審法院認再審之訴部分有理由而廢棄部分之原確定判決，並就該部分自為變更之判決者，原確定判決因僅該遭廢棄部分溯及既往失其效力，至未遭廢棄部分，則仍具確定判決之確定力。而確定判決之實質確定力則以訴訟標的經表現於主文之事項為限。經查：
１、本件被上訴人就上述違章行為對上訴人依行為時營業稅法第51條第3款所處54,902,800元漏稅罰及依行為時稅捐稽徵法第44條所處各65,851,650元、18,300,946元之行為罰之處分，係經原確定判決駁回上訴人之上訴而告確定，惟經再審判決援引司法院釋字第685號解釋，諭知：原確定判決及原審95年判決關於未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元，及未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元部分之罰鍰均廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並駁回上訴人其餘再審之訴。被上訴人乃依再審判決意旨作成第1次重核復查決定，變更核定罰鍰為56,902,800元，經上訴人提起訴願，遭財政部101年訴願決定撤銷，被上訴人乃據以作成第2次重核復查決定，主文亦為「變更核定罰鍰為56,902,800元」等情，已經原判決依法認定甚明。
而（1）第1次重核復查決定之理由欄，係於記載99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條規定之內容及再審判決之主文後，另為依再審判決意旨將其撤銷之原復查決定行為罰部分，各改處以100萬元罰鍰，並漏稅罰54,902,800元應予維持，而合計結果，罰鍰變更核定為56,902,800元等語之說明一節，亦經原判決認定在案，並有第1次重核復查決定可稽。第1次重核復查決定既係因再審判決將原復查決定關於未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元及未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元部分之罰鍰予以撤銷而為，則依上述規定及說明，其遵循再審判決所得重為復查決定之事項自僅限於上述之行為罰部分；且實質上，依上述第1次重核復查決定關於該決定之法律依據的援引、重為復查決定之緣由，亦足認其僅係就上述遭撤銷之行為罰部分為各改處100萬元罰鍰之決定，至於理由中為漏稅罰54,902,800元應予維持及於主文中為「變更核定罰鍰為56,902,800元」（即將漏稅罰金額併計）之記載，當係因原復查決定係將上述2項行為罰及漏稅罰併計金額於主文中諭知（即記載「變更罰鍰處分金額為139,055,396元，其餘復查駁回。」），為臻明確、避免誤解乃於重核復查決定中仍將其罰鍰總額予以併載，觀其整體決定書意旨，既無誤解再審判決而將漏稅罰部分予以重為復查決定之意，更無將漏稅罰部分自為撤銷而重為處分之意涵，故雖第1次重核復查決定為上述主文之記載，亦無從因之而謂系爭漏稅罰部分已因第1次重核復查決定予以重為審究，而重開行政程序。（2）另撤銷第1次重核復查決定之財政部101年訴願決定，及因財政部101年訴願決定而為之第2次重核復查決定，除均援引稅捐稽徵法第44條規定為據外，並分別表明：「被上訴人核定裁處漏稅罰罰鍰54,902,800元部分，業經原確定判決駁回確定及再審判決駁回，依行政訴訟法第213條規定，上訴人就終局判決業經裁判確定之訴訟標的不得再行爭執」，及「漏稅罰54,902,800元部分，亦經原確定判決及再審判決駁回在案，該訴訟標的於終局判決中經裁判者，有確定力」等語一節，亦經原判決認定甚明，並有第2次重核復查決定可稽。足知，財政部101年訴願決定及第2次重核復查決定均肯認系爭54,902,800元之漏稅罰部分具確定終局判決之確定力，則其自非財政部101年訴願決定及第2次重核復查決定所得再予審究之事項。是雖第2次重核復查決定認第1次重核復查決定，並無違誤，且於主文中仍為「變更核定罰鍰為56,902,800元」之諭知，亦無從因之而謂系爭漏稅罰部分已因第2次重核復查決定而重開行政程序。（3）綜上，第1次重核復查決定、財政部101年訴願決定及第2次重核復查決定既無誤認系爭漏稅罰54,902,800元部分係再審判決撤銷範圍而應重為審究，亦無對之自為重開行政程序之意旨，是原判決認系爭漏稅罰部分，並未在本件行政救濟範圍，即無不合。至第2次重核復查決定於敘明漏稅罰已具判決確定力後，於主文為關於變更後罰鍰總額之諭知，雖仍加計已確定之漏稅罰54,902,800元部分之金額，然其應係基於原復查決定係將2項行為罰及漏稅罰併計金額於主文中諭知，為使前後配合以臻明確而為，雖與原判決肯認之諭知方式有別，亦難因此而謂其有主文與理由矛盾之違法。故上訴意旨以原判決既認第2次重核復查決定之主文記載屬「非妥適之作法」，第2次重核復查決定即有重大明顯瑕疵，原判決卻仍予維持，又未說明法律依據，有違背法律保留原則及侵害上訴人審級利益之適用法規不當之違法云云，即屬其主觀意見，並無可採。
２、又上訴人係因於88年至91年間銷售貨物短漏開發票並漏報銷售額計366,018,926元而短漏營業稅計18,300,946元；又給付租金與各合作店計366,018,926元，未依法取得憑證，暨另銷售貨物1,317,033,015元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證等違章行為，而遭被上訴人分別按行為時營業稅法第51條第3款處以漏稅罰之罰鍰54,902,800元，及按行為時稅捐稽徵法第44條，各處行為罰之罰鍰65,851,650元及18,300,946元確定。惟其中行為罰部分經再審判決撤銷原復查決定後，第2次重核復查決定係依99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條第2項規定各變更為1百萬元等情，為原判決所依法確定之事實，可知系爭漏稅罰與2項行為罰係各針對上訴人不同之違章行為而為，且其等間亦無從一重處罰之關係存在，是其等間自無本於罰鍰不可分理論，因再審判決已將系爭2項行為罰之原復查決定撤銷，致其撤銷效力及於漏稅罰情事。故上訴意旨本於裁量權不可分理論，主張漏稅罰部分亦屬第2次重核復查決定所重為審究範圍，進而主張依據稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人未依99年12月8日修正公布營業稅法第51條第1項第3款及100年2月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定改按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，係屬違法，原審判決未予糾正，有適用法規不當之違背法令云云，自無可採。另系爭漏稅罰與2項之行為罰間應分論併罰一節，已經原判決詳予論斷在案，且第1次重核復查決定及財政部101年訴願決定之審理範圍均不及於漏稅罰部分，亦經本院說明如上，是財政部101年訴願決定自不生上訴意旨所稱基於裁量權不可分原則而將全部罰鍰（即含漏稅罰）予以撤銷情事，亦不生維持第2次重核 復查決定之訴願決定有因此致與財政部101年訴願決定間存有歧異見解之情。故上訴意旨以原判決未對上述訴願決定之違法予以說明，有理由不備之違法云云，亦無足取。
（二）又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文，本條所稱之「裁處」，依修正理由，係包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」之規定，業於99年1月6日修正公布為：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」即除原於97年8月13日修正公布時增列之第1項但書外，更增訂第2項之處罰上限規定，而有利於納稅義務人，故依上述稅捐稽徵法第48條之3規定，本件審理範圍即經再審判決廢棄並撤銷原復查決定之行為罰部分，即應適用99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定。經查：
１、財政部91年6月21日函釋僅係闡明營業稅法第32條規定意旨一節，已經原判決論述甚明，參諸司法院釋字第685號解釋所稱：財政部91年6月21日函釋，「係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；……符合加值型及非加值型營業稅法（……）第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」等語，並無不合，則依司法院釋字第287號解釋，本於營業稅法第32條規定生效日起有其適用。並上訴人之行為與行為時有效之財政部77年4月2日台財稅第000000000號函關於百貨公司專櫃型態之釋示不合一節，亦據原判決詳予認定在案，則原判決依調查證據之辯論結果，認上訴人就系爭關於違反稅捐稽徵法第44條規定之違章行為具有行政罰法第7條所稱處罰所應具備之故意要件，且無該當行政罰法第8條「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」規定情事，參諸上述關於財政部91年6月21日函釋及財政部77年4月2日台財稅第000000000號函之說明，即無不合。另系爭行為罰之處罰依據為稅捐稽徵法第44條，而該條關於此等違章行為之構成要件係於79年1月24日修正公布時即規定甚明，是本件自不生違反行政罰法第4條「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」之情。故而，上訴意旨援引行政罰法第4條、第7條及第8條規定，以財政部91年6月21日函釋係在本件違章行為後始發布，指摘原判決將第2次重核復查決定予以維持，有判決適用法規不當之違法云云，自無可採。
２、又「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」業經司法院釋字第685號解釋在案，而再審判決係僅就系爭2項關於稅捐稽徵法第44條規定之行為罰部分，為廢棄原確定判決及原審95年判決，並為撤銷訴願決定及原復查決定之諭知；至原確定判決及原審95年判決所維持之漏稅罰54,902,800元部分則不在再審判決諭知廢棄及撤銷重核範圍，亦詳如前述；而原判決維持第2次重核復查決定依99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條規定所為之行為罰處分，依上述關於稅捐稽徵法第48條之3及第44條之說明，復無不合。是上訴意旨再援引司法院釋字第685號解釋，針對非屬本件審理範圍之漏稅罰部分，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自無足取。
（三）縱上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 3 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 4 月 3 日
書記官 張 雅 琴