最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第177號上 訴 人 台灣新思科技股份有限公司代 表 人 葉瑞斌訴訟代理人 林瑞彬律師
張憲瑋律師陳建宏會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院100年度訴更一字第157號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人經營積體電路設計業，民國86年度經核准增資擴展（下稱一增），投資計畫完成日89年6月1日，選定自90年1月
1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅；93年度又經核准增資擴展（下稱二增），投資計畫完成日94年10月31日，選定自95年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。94年度營利事業所得稅結算申報，上訴人列報免稅所得新臺幣（下同）660,847,112元、研究與發展支出131,292,046元及可抵減稅額45,800,983元。被上訴人初查以上訴人於94年10月31日完成二增投資計畫，選定自95年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，則二增於94年度即94年10月31日至94年12月31日止（計62日）新增之符合投資計畫勞務（產品）收入屬應稅收入為由，核定免稅所得570,820,233元；其研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報131,262,235元，否准認列渠等之薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192元及可抵減稅額30,625,555元。上訴人申請復查，獲准追認免稅所得6,283,200元，其餘復查駁回。上訴人遂循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原法院）以98年度訴訴字第2192號判決駁回，經本院以100年度判字第1123號判決維持研究與發展支出及可抵減稅額部分，另將免稅所得部分廢棄發回（下稱發回判決）。原法院更為審理後，以原判決駁回（已確定之「研究與發展支出」及「可抵減稅額」部分除外）上訴人復行上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人一增投資產品為Debussy、Reusner、Laker等項產品，二增投資產品則僅有Laker乙項。而二增投資計畫完成日期為94年10月31日，既經選定自95年l月1日起為免稅始日，則94年10月31日起至94年12月31日止，屬二增投資計畫新增所得，依法固應核課營利事業所得稅，惟二增投資計畫之免稅產品既為Laker，則換算全年度二增投資計畫產品收入淨額時，即應以94年10月31日起至94年12月31日Laker之銷售額為換算基準，非如被上訴人主張以94年10月31日起至94年12月31日止全數EDA產品銷售額為準。本件所適用之免稅所得計算公式為財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令附件促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條之1免稅所得計算公式叁、二、㈡有關增資擴展部份如不能獨立計算部分（下稱重科計算公式），上訴人經二增核准免稅之產品為VLSI佈局佈線編輯軟體Laker之次系統，94年10月31日至94年12月31日止Laker之銷貨收入淨額為56,560,617元，依財政部規定新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點（下稱計算要點）之公式換算全年度銷貨收入淨額為332,977,826元，低於基期收入（93年度）396,992,691元，故二增產品Laker於94年度新增之銷貨收入為0元，尚無應稅之非免稅所得。惟被上訴人卻恣意將上訴人94年10月31日至94年12月31日之全部EDA產品之銷貨收入359,776,378元逕自換算為全年度銷貨收入淨額2,118,038,354元，並以二增計畫完成日前1年度（即93年度）之免稅產品銷貨收入1,244,012,997元為基準年度，據以計算94年度新增免稅所得僅為577,103,433元，其計算方法顯然錯誤，導致非屬二增免稅產品之Debussy、Reusner、Verdi等產品之銷貨收入亦併同納入二增之免稅所得公式計算，造成徵納雙方就94年度中屬一增免稅所得存有660,847,112元及577,103,433元之差異，其認定方式應予以廢棄以維法益等語，求為「訴願決定、原處分（復查決定）關於免稅所得部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人分別於86年、90年及93年度經核准辦理增資擴展（即一增、三增及二增），符合重科適用範圍標準第3條第11款第1目（技術服務業之資訊軟體業）及新興策略獎勵辦法第5條第3目之規定（技術服務業之高階積體電路設計業），投資計畫完成日分別為89年6月1日（一增）、93年2月2日（三增）及94年10月31日（二增），核准免稅項目「一增」為「經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統」，「二增」及「三增」核准免稅項目均為「高階積體電路設計-EDA產品」。依前揭完成證明書記載所符合法令為重科適用範圍標準第2條及第3條第11款第1目及新興策略獎勵辦法第3條及第5條第8款第3目之規定，從而上訴人增資擴展核准免稅業別為技術服務業，非屬重科適用範圍標準第2條第1項及新興策略獎勵辦法第2條規定之製造業。㈡上訴人94年度享有3個得享受免稅優惠之增資計畫，依免稅所得計算公式註7之規定應分別計算一增、二增及三增新增技術服務收入，復因上訴人二增自行選定延遲免稅（即94年度不享受免稅優惠）及三增選擇享受股東投資抵減優惠（即不得重複享受免徵營利事業所得稅優惠），故二增及三增所提供技術服務收入均屬應稅收入，須將屬二增及三增之貢獻度予以排除，否則除未予課稅外，尚給予重複享受免稅優惠。上訴人94年度營利事業所得稅結算申報僅申報一增之投資計畫完成證明，未申報二增及三增之投資計畫完成證明，即未予排除屬二增及三增不得享受免稅之技術服務收入，原查核定時僅查得上訴人當年度除有一增得享受免稅優惠外，尚有二增雖可享受免稅優惠，但選擇延期自95年度始享受，本期屬應稅應予排除其貢獻度，因上訴人免稅項目為積體電路設計服務，故依重要科技事業及新興重要策略性產業屬技術服務業5年免稅所得計算公式，按上訴人10月31日至12月31日免稅項目積體電路設計之技術服務收入計算出屬一增及二增之免稅收入，並將二增之技術服務收入148,464,581元予以排除，計算其可享受免稅所得，並無不合。因核定時尚未查獲上訴人有三增得享受免稅優惠之收入應予排除，故屬三增94年1月1日至12月31日合乎免稅技術服務收入均屬應稅收入，惟因尚未查得，故未列入計算，始產生其誤解二增有溢計收入情事。上訴人二增投資完成日為94年10月31日，非為會計年度首日，被上訴人依其銷貨帳、銷貨發票查核，將10月31日至12月31日屬一增、二增之免稅銷貨收入換算全年銷貨收入，再行減除93年度技術服務收入，而得出二增及一增之稅收入，計算出各屬一增、二增之免稅銷貨收入，並無不合，並非以推計課稅。上訴人既採非獨立計算公式，自應確實依前揭計算要點計算，不得自創公式。又本件94年10月31日至94年12月31日銷貨收入為200,000,000元，則計算全年度符合投資計畫銷貨收入淨額為1,177,419,354元，再減除前1（93）年度）符合投資計畫銷貨收入1,244,012,997元後，屬二增投資計畫收入為0元，故94年度符合投資計畫銷貨收入均屬一增所貢獻，無須排除屬二增銷貨收入。況上訴人自90年度始即已享受5年免徵營利事業所得稅優惠，其免稅項目均為有關積體電路設計軟體系統，上訴人均以全年所申報營業收入即本期申報全年勞務收入－基準年度全年勞務收入，並未細分產品，故上訴人所稱應按產品別，顯無理由。㈢Laker及Debussy等軟體係上訴人先以研發人員研究開發，並已將研發人員薪資及電腦工作站等之費用，列入營業費用項下－研究費支出，且已申報享受研究與發展之投資抵減優惠，係以研發人員為核心創造其勞務收入，非以投入原料透過生產線而製造產品而獲得收入，自不能以製造業之免稅計算要點計算其免稅收入，被上訴人依上訴人實際經營業別技術服務業計算其應享受免稅所得，並無不合等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人分別於86年、90年及93年度經核准辦理增資擴展，符合重科適用範圍標準第3條第11款第1目及新興策略獎勵辦法第5條第3目之規定，投資計畫完成日分別為89年6月1日（一增）、93年2月2日（三增）、及94年10月31日（二增），核准免稅項目：一增為「經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統」，二增及三增均為「高階積體電路設計-EDA產品」。而上訴人增資擴展核准免稅業別為技術服務業，並非製造業，免稅額之計算適用促產條例第8條之1有關重要科技事業屬技術服務業者之計算公式。依上訴人93年度至95年度股東報告書所載「上訴人為專業之EDA軟體公司，無一般製造廠製程工安之風險，核心專業為軟體研發與銷售，本身並無生產製造工程……」內容，足徵其係以提供軟體收取技術服務收入之公司，其軟體服務不受產品產能限制，與製造業必須投入原料透過生產線始能製造產品不同，二者免稅所得計算亦不相同。又上訴人一增、二增及三增投資完成證明書載明免稅項目為經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統及高階積體電路設計-EDA產品，上訴人屬提供積體電路設計之技術服務收入始符合前揭核准類別規定，而能享受免徵營利事業所得稅之優惠。上訴人自90年度始即已享受5年免徵營利事業所得稅優惠，其申報計算可享受免徵營利事業所得稅屬新增符合投資計畫之勞務收入，自始均以本期全年屬積體電路設計之技術服務收入，減除投資完成日前1年度技術服務收入「全年所申報營業收入」，未分Laker、Debussy及Verdi等產品，故上訴人主張免稅額應按產品別計算，並稱二增免稅標的產品名稱為Laker，一增免稅標的產品名稱為Debussy、Laker及Verdi，三增免稅標的產品名稱為Laker云云，核與前揭核准內容為技術服務難謂一致，核無足採。㈡Laker、Debussy、Verdi均為上訴人所開發軟體之電子設計自動化（EDA）軟體，此觀上訴人之增投資計畫書及核准擴展增資免稅內容即明，上訴人二增免稅項目為技術服務之「積體電路設計服務」。再參上訴人投資計畫書、股東公開說明書及營利事業所得稅結算申報書，Laker及De-bussy等軟體開發過程，上訴人均先由研發人員研究開發，並已將研發人員薪資及電腦工作站等費用，列入營業費用項下研究費支出，且已申報享受研究與發展之投資抵減優惠，故投資計畫書均載明「生產設備為研發人員使用之ComputerWorkstation電腦工作站與軟體及技術部門使用各種設計、模擬、佈局、驗證使用之工具與軟體」，可見上訴人並非以投入原料透過生產線而製造產品而獲得收入，而係以提供已研究完成軟體而獲得其技術服務收入，自應以技術服務收入計算其免稅收入。且上訴人擴增加核准免稅項目為經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統及高階積體電路設計-EDA產品，其投資計畫書亦載明其經營研發項目為EDA軟體，上訴人既以其研發之軟體系統提供技術服務而享受免徵營利事業所得稅，即Debussy、Verdi Laker均屬上訴人已研究開發完成軟體，開發完成前相關費用均已列報於營業費用項下，且享受研究與發展投資抵減優惠，是上訴人主張將研究完成軟體提供技術服務而獲致免稅之技術服務收入，各依Laker產品區分減除基準年度產品銷售金額之方式計算免稅收入，自非可採。況按上訴人提出之銷貨發票，品名Laker單價有202,725元、1,334,480元及2,423,280元，Debussy有35,000元及230,000元，EDA有1,328,000元及6,500,000元，同品名不同單價，益見其係以「人」為核心提供技術服務來享受免徵營利事業所得稅之優惠，依上訴人營業別「技術服務業」計算其應享受免稅所得，即無不合。㈢上訴人雖提供科目代碼「T-0000-000-T」、科目名稱「Total-EDA Product」之銷貨收入總分類帳，主張依產品銷貨收入計算免稅所得額，惟於審理期間業已表明所提供之總分類帳並無銷售產品品名、客戶名稱、發票號碼等細部資訊。其嗣又提出「94年度應收／收入模組報表」及其明細資料，其產品收入包含Debussy、Reusner、Verdi、Laker、Siloti及其他-Rehost、技術服務收入。惟上開銷貨資料、原始憑證紀錄、會計憑證紀錄均未將94年度之EDA產品收入明確區分各項目及對應之金額，無法依上訴人主張以產品類別之收入計算「94年度一增產品免稅收入」金額。另依上訴人94年度帳載結算並申報經核定之紀錄，上訴人申報營業收入總額1,434,587,907元，扣減銷貨退回21,760,371元，其申報之營業收入淨額1,412,827,536元。上訴人調節「銷貨收入淨額1,412,827,536元」與「應收／收入模組銷貨收入總額1,405,046,770元」，並稱「94年度總分類帳（即申報數）銷貨收入淨額為1,412,827,536元，其中包含銷貨退回及折讓14,632,022元」，上訴人所稱銷貨退回及折讓14,632,022元，與其結算申報書表所載「營業收入總額1,434,587,907元、扣減銷貨退回21,760,371元，得出營業收入淨額1,412,827,536元之紀錄不符合，則上訴人以不符帳載紀錄之事項調節「應收／收入模組銷貨收入總額1,405,046,770元」，陳稱「應收／收入模組銷貨收入總額1,405,046,770元」經調節後之結果與帳載相符，進而主張「應收／收入模組報表與總分類帳之銷貨收入金額會一致」云云，為不可採。綜上，上訴人主張系爭期間之銷貨收入應依Laker產品減除基準年度產品，計算免稅收入為不可採。系爭期間之銷貨收入，亦無法區分出Laker產品及銷貨量。㈣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報書所附會計師簽證報告，因列報之免稅所得660,847,112元不符合重科計算公式規定之獨立計算要件，自行選擇「不能獨立計算」方式，採用首揭「㈡增資擴展：1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工者」之公式計算免稅所得。又重科計算公式乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，政府對公司租稅優惠的金額透過免稅所得計算公式之計算過程而得，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。故上訴人援引司法院釋字第218號解釋，指稱推計納稅義務人之所得額時，應與納稅義務人之實際所得額相當云云，要非可取。另上訴人二增投資計畫完成日為94年10月31日，其選定延遲自95年1月1日起連續免稅5年，故94年10月31日至94年12月31日止二增投資計畫新增之所得非屬免稅範圍；因上訴人所提資料無法區分94年度一增、非一增之產品及計算一增產品收入、非一增產品收入各若干，且二增投資計畫完成日（94年10月31日）非會計年度之首日，被上訴人乃就上訴人科目代碼「T-0000-000-T」、科目名稱「Total-EDAProduct」於94年10月31日至94年12月31日之銷貨收入淨額359,776,378元除以62天並乘以365天，換算成94年度全年之二增收入2,118,038,354元，與93年全年度的免稅產品營業收入淨額1,244,012,997元比較，計算出94年度二增收入金額874,025,357元，因二增94年度應稅期間自94年10月31日至94年12月31日計62天，即94年度二增收入為148,464,581元，依重科計算公式及計算要點計算94年度免稅所得為577,103,433元，即無不合。況計算要點係核算所得額以外之獎勵計算標準，亦即將免稅所得之意涵以計算式予以反映，故其所規定之事項係為免稅所得之計算，並未涉及人民權利相關之事項。上訴人主張因其選擇延遲免稅，造成高估二增之銷貨收入云云，惟計算金額取於上訴人之相關營業收入，免稅期間亦由上訴人自行選定，縱上訴人94年度94年10月31日至12月31日銷貨收入較多，惟至第5年亦不列計當年度10月31日至12月31日，則免稅期間其免稅產品銷貨收入亦較多，就整體免稅所得之計算並無不公平。上訴人主張計算二增94年度收入應以94年10月31日至95年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,416,546,349元為計算基礎，並以前1年度93年10月31日至94年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,227,131,919元為基準年度，方屬合理云云，核與規定應按當年度應稅期間銷貨收入淨額核算全年度銷貨收入淨額不符。至所稱被上訴人將其94年10月31日至94年12月31日銷售之EDA Product全數列為二增投資計畫，致計算有誤乙節，查上訴人採非獨立計算公式計算其免稅所得，故被上訴人依前揭計算要點計算屬上訴人二增之銷貨收入，並未將該期間銷貨收入均認屬二增銷貨收入，上訴人之主張顯無可取。㈤上訴人經核准之三增投資計畫書載明產品名稱為智慧型測試平台及LayoutMigration，其中智慧型測試平台係上訴人產品VLSI電路行為先進偵錯系統（Verdi）及VLSI高階偵錯系統（Debussy）之次系統。且上訴人亦載明VLSI電路行為先進偵錯系統係自94年起銷售，甚且最近1年產量（值）記載VLSI高階偵錯系統：917,235仟元、VLSI佈局佈線編輯系統：396,993仟元，至於VLSI電路行為先進偵錯系統（Verdi）」則無最近1年產量（值）之記載。即上訴人係於94年間辦理三增，始提出「VLSI電路行為先進偵錯系統（Verdi）」之預計產銷產品名稱及規格、功能／內容說明、計畫產量、產銷目標等事項，則Verdi應不屬於一增之免稅範圍，上訴人於審理時亦表明：「只有Laker是免稅，Debussy、Verdi是應稅」，則94年度之Verdi收入138,653,037元非屬計算公式中符合投資計畫勞務（產品）收入淨額，上訴人予以計入致94年度之免稅所得不當虛增，自有未合。縱上訴人主張93全年度已有Verdi收入44,913,092元，惟其申報93年度一增之免稅產品營業收入淨額1,244,012,997元，將93全年度之Debussy829,588,657元、Reusner17,431,649元、Laker396,992,691元等收入合計數歸屬為一增之免稅產品營業收入，而上訴人已將93全年度Verdi收入（44,913,092元）與技術服務收入（31,322,509元）併計為76,235,601元，且記載為93全年度之「非享受免稅營業收入淨額（技術服務收入）76,235,601元」中，有上訴人93年度申報書可稽，該年度營利事業所得稅已核定確定在案，可見Verdi產品收入非屬一增免稅之優惠範圍，上訴人知之甚詳，故計算94年度一增收入免稅所得額時，應將Verdi收入138,653,037元予以排除。㈥上訴人Laker產品收入及比重於93年至95年間呈現穩定維持，甚至遞增，上訴人主張該產品於94年10月31日至94年12月31日期間之銷貨收入僅為56,560,617元，占同期間全部營業收入362,357,902元約15.6％，僅及常態比率之半數，明顯偏低於「前」（93年度及94年1月至10月30日）、「後」（95年度）期間之經驗值，實屬異常。至上訴人提出該56,560,617元之統一發票及出口商業發票（Commercial Invoice）及金額調節情形，並非94年度全部Laker產品之帳證，無從認定Laker產品收入之全貌及其組成細目。上訴人又提出「思源科技94年度Laker銷貨收入明細帳」之紀錄，惟該清單所載Laker收入總計僅95,783,723元，與其所稱94年度Laker全部銷貨收入424,634,356元，相差懸殊，且該明細清單亦非全部Laker產品收入之完整帳證及組成細目，自難憑以認定Laker產品一增及非一增收入若干，上訴人主張二增產品於94年10月31日至94年12月31日間之銷貨收入僅56,560,617元，委不足採。又上訴人關於EDA產品Laker收入，93年度占營業收入比率逾30％，94年1月1日至94年10月30日期間占營業收入比率達35％，94全年度則為30.1％，有上訴人製作之產品銷貨明細表可稽。
雖上訴人陳稱軟體有趨勢性，出來之後銷售量，有生命週期，之後就會下降，逐年遞減。然由上訴人95年度營業比重顯示，EDA後段產品Laker銷值為469,185仟元，占95年度營業收入1,385,568仟元之33.9％，甚且高於93年度、94年度之比率，足見94年度Laker收入還在產品週期的上升區段，並無下降、遞減之情形。況上訴人94年度尚有非一增產品之「三增Debussy（應稅）」、「三增Laker（應稅）」等收入列入「94年度一增收入（免稅）」未予排除，是以原處分對上訴人並無不利。㈦綜上所述，被上訴人所為處分（復查決定）核無不合，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠發回判決係認上訴人所提證據既得辨認品名，即得以此為基礎探究何者屬二增產品，並無所謂須在銷貨帳證等證據上載明「一增」及「非一增」，始足辨認何者屬二增產品之要件。原判決無視上開判決意旨，以上訴人所提之銷貨資料及原始憑證紀錄、會計憑證紀錄均未將一增、二增、三增產品明確區分，且各項產品收入之金額無法對應，率以一增、二增、三增產品的區別作為事實認定之基礎，混淆原本就各種類、個別產品區別，誤導一增、二增、三增產品之區別，且三增本不在本件審理範圍，二增與一增之區別在發回判決亦不具重要性，原判決徒以上訴人所提證據未標示一增、二增及三增，即諉卸其職權調查之義務，逕指各該產品之金額不可辨認，顯違行政訴訟法第125條、第133條及第260條之規定。又依發回判決見解，一增、二增均係核准投資產品，應予區分核算其免稅所得額，並無所謂投資計畫核准者係技術服務云云之認定。原判決卻認定上訴人免稅額應依產品別計算，與核准之技術服務並非一致，顯與發回判決意旨有所牴觸。㈡依計算要點第1點規定可知，該要點係為計算免稅所得而制定，為執行新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法等規範所特別制定，並無任何法律之明確授權，性質上係屬財政部依職權所頒之技術性、細節性規範，不得就租稅構成要件之事項為規範。惟該計算要點第15點竟規定「……。
但同1年度增資2次者，應以第1次免稅起算日至第2次免稅起算日前1日之期間內，該項產品（勞務）之銷貨量（收入淨額），換算全年銷貨量（收入淨額）……」顯係在法律外另行創設擬制納稅義務人收入淨額之效果，核屬針對稅基之租稅構成要件予以明文規定，造成實質類型化之效果，非屬細節性、技術性之規範，顯違反租稅法律主義。原判決認系爭計算要點僅係核算所得額以外之獎勵計算標準，即將免稅所得之意涵以計算式予以反映，故其所規定之事項為免稅所得計算，並未涉及人民權利有關事項云云，無非係規避計算要點第15點之合法性審查，原判決逕行適用計算要點第15點之規定，以行政規則課予上訴人法律外不存在之納稅義務，顯有違租稅法律主義。另重科計算公式註8規定應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年度銷貨量（收入）為計算基礎，業造成納稅義務人擬制收入之效果，係就稅基之計算予以類型化，且不容許納稅義務人推翻，係就租稅構成要件為規範，非對租稅課徵之技術性、細則性事項為規範，原判決疏未審酌其合法性，亦有違租稅法律主義。㈢原判決以違反租稅法律主義之重科計算公式擬制上訴人之銷貨收入金額，認上訴人主張94年10月31日至同年12月31日之實際銷貨金額為免稅所得之計算基礎不足採，顯違反核實課稅原則，且原判決以Laker產品無法區辨、帳載資料形式上未載明分屬一增、二增及三增等指摘上訴人，亦有未依職權調查證據及違反論理法則之違誤。又原判決誤認上訴人將Verdi產品之銷貨收入列入94年度一增收入免稅所得範圍，並援引上訴人陳稱「只有Laker是免稅，Debussy、Verdi是應稅」認定Verdi非屬一增之免稅範圍，容有誤解。況一增之區別並非發回判決所問，更無所謂減少二增Laker產品即有增加一增Laker產品銷貨金額之情事。原判決混淆一增與二增之Laker產品，誤認94年10月31日至94年12月31日間之Laker產品得與同年度其他期間Laker產品相互代替，係基於錯誤之前提事實所致，於法有違。至原判決所指95年Laker產品營業比重有上升，遽認Laker產品仍在上升，而拒絕採認上訴人產品週期性之說明，亦顯係以其未加區分此等Laker產品係屬一增免稅抑屬二增免稅產品所致，原判決實有違反論理法則。㈣依重科適用範圍標準核准投資計畫而給予租稅優惠者，依該標準第2條係指合於該規則之製造業，同標準第3條區分製造業者所提供為「生產產品」或「提供技術服務」，並無原判決所謂依業別、或依是否具有一般概念上之製造業者之製程或投入生產原料進行生產之標準，而核准投資計畫給予租稅優惠之情事，原判決據重科適用範圍標準，認定上訴人為技術服務業，而應與製造業差別待遇，顯有適用法規錯誤。又新興策略獎勵辦法第5條第3項第8款第3目之免稅範圍係指依核准投資計畫完成之設計所有產製之產品所得，並無從推知原判決所稱技術服務業應以技術服務收入始得予以認列免稅所得之意旨。而原判決認製造業者具備投入原料之生產製程，而技術服務業者則無具備投入原料之生產製程，故應適用不同免稅所得計畫，惟其究有何依據為此認定，且生產製程之差異又如何影響租稅優惠之適用，原判決均未為敍明。縱認上訴人係以「人」為核心提供技術服務，何以得不適用新興策略獎勵辦法第5條第3項之規定，而以營業別「技術服務業」計算應享受之免稅收入，原判決亦未論及其所依據之法令，顯有判決理由不備之違法。至上訴人開發完成前相關費用所享有之研究與發展投資抵減優惠，係國家對於產業之租稅優惠，此等抵減優惠並未限制享有之公司不得另行申請其他租稅優惠，亦未對一增、二增、三增之免稅所得範圍為規範，原判決認上訴人開發完成前相關費用已列報於營業費用項下，享受研究與發展投資抵減優惠，即不得再主張一增、二增、三增之免稅優惠，認上訴人主張應依產品計算免稅收入不足採，顯違反論理法則。㈤上訴人業已呈報應收/收入模組銷貨收入金額及總分類帳銷之銷貨收入金額原則上會相等，且上訴人上述金額僅有尾數268元之差距，本質上即有一致性，惟原判決就此一致性何以不足採，未具體敍明，即逕認不可採，又逕以分類帳銷貨收入與應收/收入模組銷貨收入金額不符為由，認定上訴人就Debussy、Reusner、Verdi、Siloti、Other、Laker等產品之銷貨金額未必符合銷貨實況，顯以不備理由之意見指摘上訴人所提證據之憑信性，有判決不備理由之違法等語。
六、本院查：㈠按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之
新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間。」行為時促產條例第8條第1項前段、第8條之1第1項前段、第2項第2款及第3項前段（92年2月6日修正促產條例時，第8條之1移為第9條）分別定有明文。次按「……叁.重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算：……不能獨立計算……㈡增資擴展：1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工者⑴投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額＝新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額。⑵【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准勞務並完成之投資計畫（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）】×【新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額】＝新增免稅額。」「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1次計算。㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。」「㈠投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。㈡……」亦為重科計算公式及該公式註7、8所明定。
㈡依行政訴訟法第260條第3項規定，若最高行政法院廢棄判決
理由涉及法律上之判斷者，受發回或發交之高等行政法院，固應以該法律上之判斷為其判決基礎。惟若最高行政法院係以高等行政法院未依職權調查證據致事實不明而廢棄者，高等行政法院非不得另依所調查之證據重為事實認定。依本院發回判決所載「上訴人主張其經核准之一增投資產品包括Debussy、Reusner、Laker等項產品，二增投資產品則僅有Laker乙項，依重科計算公式註7㈡之規定，應依二增投資產品Laker於94年10月31日起至同年12月31日之銷貨收入換算其全年銷貨收入，被上訴人將「科目代碼T-0000-000-T」非屬於二增投資產品Laker之銷貨收入併入計算，將重科計算公式公式註7規定予以割裂適用，致溢計二增投資產品之銷貨收入，已提出二增投資計畫書、94年度銷貨明細表及部分銷貨發票為證，而觀諸上開投資計畫書已載明產品種類為「高階積體電路設計-EDA產品」、產品名稱為：「混合訊號IC設計自動化佈局編系統」（並註明：為該公司產品VISI佈局編線編輯軟體〈Laker〉之次系統）；且原處分卷附上訴人94年11月、12月間銷貨開立之統一發票所載各項品名，除Laker產品外，尚包括Debussy、Verdi、Edatool等品名，則原處分認定上訴人94年10月31日起至12月31日止關於「科目代碼T-0000-000-T」銷貨帳之銷貨收入，是否能區分出Laker產品及銷貨量若干，此等事實既攸關二增投資計畫產品收入淨額應如何計算，進而影響上訴人本年度符合一增投資計畫新增免稅所得額之認定，是原審就上訴人此等影響判決結果之重要攻擊防禦方法，未依職權予以查明，亦未說明其不採之理由，逕採認被上訴人之主張，依上訴人94年度銷貨帳關於「科目代碼T-0000-000-T」所載94年10月31日至同年12月31日之銷貨收入，全數納入換算為94年度符合二增投資計畫產品之銷貨收入，實嫌率斷，並有未適用行政訴訟法第133條規定應依職權調查證據及判決不備理由之違法。」之發回理由可知，本院係以上訴人94年度一增及二增產品之銷售量攸關上訴人94年度之免稅額之計算，然原法院未詳查證據致事實不明而予發回，依上述規定及說明，原法院自得依所調查之證據重為事實認定，上訴人不認同原判決所為事實之認定，執詞指摘其違反本院發回判決意旨，核屬誤會。
㈢又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查，上訴人分別於86年、90年及93年度依當時之促產條例規定，辦理增資擴展，並經科學工業園區管理局以其申請符合重科適用範圍標準第3條第11款第1目（技術服務業之資訊軟體業）及新興策略獎勵辦法第3條及第5條第8款第3目（技術服務業之高階積體電路設計業）之規定而核准（故一增免稅額之計算適用重科計算公式，二增免稅額之計算則適計算要點），其核准免稅業別為「技術服務業」，並非「製造業」，投資計畫完成日分別為89年6月1日（一增）、93年2月2日（三增）及94年10月31日（二增），核准免稅項目「一增」為「經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統」，「二增」及「三增」核准免稅項目均為「高階積體電路設計-EDA產品」，並非一增產品為「Debussy、Verdi及Laker」，二增、三增為「Laker」，上訴人選擇免稅起始日為一增自90年1月1日、二增自95年1月1日起算（三增非選擇免稅）。而上訴人自90年度起即已享受5年免徵營利事業所得稅優惠，其自始申報計算其可享受免徵營利事業所得稅屬新增符合投資計畫之勞務收入，均以本期全年屬「積體電路設計」之技術服務收入，減除投資完成日前1年度技術服務收入「全年所申報營業收入」，並未細分Laker、Debussy、Laker及Verdi等產品，並經核定確定。又兩造就免稅所得計算公式中「一增基準年度收入」198,523,470元、全年所得額912,157,294元、免納或停徵所得稅之所得額91,362,452元、與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之非營業收入24,141,096元、與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之非營業損失272,865元、全部勞務（產品）收入淨額1,412,827,536元、「調整後全年所得淨額」796,926,611元等項目及金額，並無爭執，僅對94年度一增及二增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額有爭執，另上訴人之銷貨發票品名Laker之單價有202,725元、1,334,480元及2,423,280元，Debussy有35,000元及230,000元，EDA有1,328,000元及6,500,000元，同品名不同單價等情，為原判決所是認，核與卷證資料相符，無違證據法則。從而，被上訴人依首揭規定及重科計算公式與註7、8等相關公式計算上訴人94年度之免稅所得，核屬有據。
㈣依原判決認定之事實，上訴人94年度得以免稅者僅有經核准
之一增免稅產品項目之銷售收入，二增及三增經核准項目則因上訴人之選擇而屬應稅範圍。原判決業已論明其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審所為計算二增94年度收入應以94年10月31日至95年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,416,546,349元為計算基礎，並以前1年度93年10月31日至94年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,227,131,919元為基準年度；及二增產品僅有Laker乙項，Debussy、Verdi等不包括在內，及94年10月31日至94年12月31日二增免稅產品實際銷貨僅為56,560,617元等主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷及指駁，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形。又關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受法律保留原則之限制。按重科計算公式及計算要點係針對符合行為時促產條例及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，縱因考量稅捐稽徵能力及大量稅捐之程序之實質而將事實關係類型化，擬制課稅事實，亦屬為執行母法及相關法律所必要，而非就租稅構成要件為規範，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，被上訴人援引作為計算上訴人94年度之免稅所得，自屬有據，原判決予以維持，亦無違誤。上訴人指摘重科計算公式及計算要點違反實質課稅原則及租稅法律主義及原審規避審查，亦非可採。至上訴人其餘上訴意旨無非執其歧異之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，難謂為原判決有違背法令之情形。
㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並無所謂判決不適用
法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形。上訴意旨無非執其歧異之法律見解，對業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 賀 瑞 鸞