最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第182號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 杜思思被 上訴 人 李文洋訴訟代理人 楊山池 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年10月3日臺北高等行政法院102年度訴更三字第69號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元，其中營利所得為28,520,453元（下稱系爭營利所得），案經上訴人查獲並歸課被上訴人綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。被上訴人不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，經上訴人以95年5月9日北區國稅法二字第0950007921號復查決定駁回（下稱原處分），被上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以96年10月11日95年度訴字第3777號判決將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，提起上訴，經本院以98年9月24日98年度判字第1110號判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以99年2月25日98年度訴更一字第127號判決駁回被上訴人之訴，被上訴人不服，提起上訴，經本院以101年3月8日101年度判字第235號判決廢棄，發回原審法院更為審理。復經原審法院以101年8月9日101年度訴更二字第81號判決將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，提起上訴，經本院以102年5月23日102年度判字第312號判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以102年度訴更三字第69號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於營利所得及其罰鍰部分均撤銷。上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠上訴人所據以課徵被上訴人系爭營利事業所得之錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）清算基礎之事實文件，已經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）94年度訴字第662號宣示判決筆錄認定係屬偽造之私文書確定在案，則錫金公司自經濟部撤銷其解散登記時起回復其未為解散登記之情事，錫金公司所為之清算行為，既均本於偽造之私文書所為，則其清算文件，包括上訴人所據錫金公司之清算所得分配報告表之內容，均屬不實，自不得據為課徵所得稅之基礎。㈡被上訴人係基於與錫金公司負責人陳炳耀有親戚關係而借名登記為股東，被上訴人並未參與錫金公司之經營，且被上訴人於87年12月7日出國至大陸，12月20日始返回國內，並未於12月14日有轉帳行為，而之所以帳戶有此異動，係因該帳戶為陳炳耀使用之故，並非被上訴人有參與本案新竹市○○段820、821、822、823地號、新竹縣○○鄉○○段791、792地號及○○段○○林小段37-0001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地（下稱系爭土地）之交易。況錫金公司與陳素英就新竹市○○段820、821、822、823地號土地之交易係發生於00年，亦與上揭87年之轉帳匯款無關，再就原審法院98年度訴更一字第127號判決書附表所示，陳素英之購地資金來源並無被上訴人上開帳戶轉帳金額，又上訴人上揭87年12月24日之資金流程，係錫金公司（賣主）與廖碧素（買主）之買賣關係，益證被上訴人確實未參與其中。㈢上訴人所屬新竹市分局通知錫金公司應依規定分配剩餘財產予股東，因未分配，遂於93年5月5日通報清算所得人工歸戶補徵綜合所得稅。可知，錫金公司並無盈餘分配予股東之作為，為上訴人所自承，是上訴人主張剩餘財產（現金）已悉數分配，顯然與事證有違。再者，本院102年度判字第312號判決所謂「陳炳耀轉入被上訴人（即被上訴人）帳戶共18,900,0001元，已高於本件之營利所得（股利淨額）11,287,487元」乙節。按上開匯款日期大多在89年間，顯然未合於本案88年度綜合所得稅之課稅要件；且上開多次匯款紀錄純粹為雙方私人之借貸行為，與錫金公司無關；又倘若為營利所得，竟在88年6月清算後，隔年始陸續多次匯款，亦不合常理；況依上訴人計算，盈餘分配應先計算不課稅之出資額（股本）12,000,000元，再計算應稅之股利，惟被上訴人並未收取該款項，且上訴人亦自承查無資金流程可資證明被上訴人有收受上開系爭營利所得，亦未能舉證證明錫金公司確實有分派被上訴人鉅額現金之系爭營利所得，自不得以被上訴人尚未取得之財產增益作為課稅基礎。又本院判決廢棄發回之理由，就事證以查，亦無法證明被上訴人有收受系爭營利所得28,520,453元之事實，以及被上訴人有參與錫金公司及陳炳耀就本案系爭土地之買賣過程，是原審法院95年度訴字第3777號判決以上訴人就課稅要件之事實不能證明，而為有利被上訴人之判決，即屬妥適。㈣原審法院（98年度訴更一字第127號、101年度訴更二字第81號判決）以及本院（98年度判字第1110號、101年度判字第235號判決）均以上訴人為調整被上訴人所得之稽徵程序是否符合所得稅法第66條之8規定報請財政部核准，幾經調查以及上訴人所自認並未踐行報請財政部核准之程序，從而本案無論就稽徵程序，抑或依司法院釋字第337號所明釋之收付實現原則，均不應為本案之課稅處分。綜上，上訴人在稽徵程序以及實質認定上均與法定程序有違，被上訴人確未參與本案系爭土地之移轉過程，亦未受有任何盈餘分配，更遑論有收取系爭營利所得。另罰鍰部分，被上訴人於88年度既未收取系爭營利所得28,520,453元，於申報88年度綜合所得稅時，自無所謂故意或過失漏報之情事等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：㈠錫金公司之負責人陳炳耀具狀自首偽造文書，顯係由於虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。而錫金公司係因向稅捐稽徵機關辦理清算所得申報程序未能完成，陳炳耀始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行一節，業據陳炳耀到庭自認屬實，是錫金公司前所進行解散及清算程序，顯無虛偽之處。㈡錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日上訴人查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結。參照本院98年度判字第1109號判決（上訴人為陳炳耀）理由五益證錫金公司已實質進行清算。又錫金公司已停止營業多年，而被上訴人為陳炳耀妻弟、李素珠為陳炳耀配偶、陳雪貞為陳炳耀之妹，監察人黃詠淑為董事余蘇花之孫，渠等焉有不知之理，竟於上訴人查獲上開虛列事實後，始如被上訴人所稱群起而爭執，顯於常情未合，是陳炳耀嗣後於臺北地院檢察署刑事自首狀之陳述，有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅，非屬事實。錫金公司縱因臺北地院94年8月10日94年度訴字第662號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實。㈢查陳炳耀86年間以3億元出售新竹市○○段土地予錫金公司，沖抵其向公司2.08億元之借款，惟依土地登記簿謄本所載，系爭土地係由地主鄭茂錡、鄭茂灶及鄭銘和3人直接移轉予錫金公司，錫金公司再移轉予陳素英，陳炳耀並非土地所有權人，益證該土地交易係虛偽規劃，意圖沖抵公司之債權並製造公司鉅額虧損。㈣上訴人於102年6月28日函請合作金庫銀行新竹分行及竹東分行就合作金庫銀行北新竹分行（下稱合庫北新竹）未能提供被上訴人88年7月3日及同年8月21日資金存入來源說明，經渠等查告分別為陳炳耀88月7月3日存入3,000,000元及廖碧素88年8月12日存入13,500,000元，則陳炳耀合計已存入被上訴人帳戶22,100,000元（19,100,000 +3,000,000），另查廖碧素以6,000萬元向錫金公司購買新竹縣○○段○○小段37-001、37、36-0005、36-00
24、36-0041、36-0043地號土地，其購地資金來源被上訴人亦參與其中，廖碧素存入13,500,000元予被上訴人，顯係藉由系爭虛偽土地交易將盈餘轉入被上訴人帳戶，加計陳炳耀轉入被上訴人帳戶之資金22,100,000元，被上訴人已收受35,600,000元（22,100,000+ 13,500,000）高於本次上訴人核課被上訴人之營利所得28,520,453元（86年以前16,804,023元+87年度以後11,287,487元+可扣抵稅額428,943元）。上訴人就被上訴人收取系爭陳炳耀存入之資金己提出相關證明，依舉證責任分配之法理，自應由被上訴人（收受人）負舉證責任。且公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程被上訴人亦參與其中，被上訴人與陳炳耀復為親戚關係，豈有未全數分配系爭營利所得之可能。又本件所依據課稅之實質課稅原則，屬收付實現原則之另一例外規定，自無須舉證證明被上訴人確實已收取系爭股利方可核課，僅須就其課徵租稅構成要件事實負舉證責任，錫金公司製造鉅額土地交易虧損，顯係刻意以外觀形式上之虧損掩飾公司實質盈餘，最終逃避被上訴人等股東之綜合所得稅，故原核定並無不合。㈤有關被上訴人檢附入出國日期證明書，主張其係基於與陳炳耀有親戚關係而借名登記為股東，其未參與公司之經營，且自81年間即至大陸地區從事五金塑膠業務至今，87年12月14日轉帳至陳素英合庫9,650,000元並非為其所為乙節，查被上訴人86年至88年間每月皆有入境臺灣，且平均每月在臺灣停留約15天，雖訴稱87年12月14日不在國內、帳戶非其運用、並未參與公司經營等語，惟其前開匯款帳戶資金進出運用頻繁，尚不能證明系爭帳戶非其運用或不知情，其主張自難採據。另被上訴人主張錫金公司與陳素英就新竹市○○段820、821、822、823地號土地之交易係發生於00年度，與87年度轉帳匯款無關，確實誤會乙節，查系爭被上訴人9,650,000元匯款之相關土地交易，係錫金公司於87年間向陳炳耀以
2.7億元購買新竹縣○○鄉○○段791、792地號及○○段○○小段37-001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地，嗣於87年12月31日以顯低於成本之3,000萬元將新竹縣○○鄉○○段791、792地號土地售予何達雄及以6,000萬元將○○段○○小段37-001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地售予廖碧素並帳列1.8億元，其中以6,000萬元出售予廖碧素之資金流程有關87年12月24日700萬元資金匯入說明載明「入錫金公司合庫北新竹100989，由廖碧素一銀萬隆匯出，惟12月22日陳素英陽信營曾匯810萬元予廖碧素，12月14日李素珠（配偶陳炳耀）合庫北新竹轉15,550,000元、李文洋合庫北新竹轉9,650,000元至陳素英合庫北新竹0000000000000計25,200,000元，陳素英合庫北新竹轉16,800,000元陳素英陽信-營」，被上訴人主張顯屬誤解。另同等案情股東陳雪貞及陳炳耀業經本院98年度判字第1108號及98年度判字第1109號上訴駁回確定等語，資為抗辯。求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於營利所得及其罰鍰部分，係以：㈠上訴人主張錫金公司規避稅捐之事實：被上訴人為錫金公司之股東，而錫金公司若扣除「不當虛偽」交易所生之損失後，算至86年12月31日為止，其累積盈餘為243,184,081元，87年度之盈餘金額則為163,349,959元（另有可扣抵稅額6,207,517元），算至87年12月31日為止，錫金公司之累積未分配盈餘為406,539,801元，可扣抵稅額為6,207,517元。且86年間由錫金公司負責人陳炳耀將其個人所有之3筆土地以3億元出賣予錫金公司，再由錫金公司將該3筆土地再以4,500萬元之價格出售予第三人陳素英，形成2億5,500萬元之財產交易損失。而87年間錫金公司負責人陳炳耀再將其個人所有之8筆土地以2.7億元出賣予錫金公司，再由錫金公司將該8筆土地再以共計9,000萬元之價格分別出售予第三人何達雄及廖碧素，形成1億8,000萬元之財產交易損失，目標應係為規避稅負。又錫金公司依序完成解散程序，將公司剩餘財產分配予包括被上訴人在內之各個股東，惟因原列上開共計4.3億元之財產交易損失，以致帳上無盈餘可分配予股東，是上訴人認為上開2次土地交易係不當虛偽之交易，目的在幫助錫金公司股東逃避「因公司解散分配盈餘」所生之營利所得，而調整減除上開損失。至於「陳炳耀在93年6月25日具狀向臺北地院檢察署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散錫金公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記」一節，陳炳耀是在稅捐規避被發覺後，始透過自首手段，阻礙稅捐機關之追稅行動，但事實上錫金公司之一切財產實際上都已分配完畢，以上之自首行為反而會給受配股利之股東脫產機會。㈡上訴人如係依所得稅法第66條之8規定補徵被上訴人88年度綜合所得稅，是否應事先定報經財政部核准：按個人綜合所得稅之課徵，原以收付實現為原則，惟86年12月30日增定之所得稅法第66條之8係屬一般原則之特別規定，為針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題（本院98年度判字第1109號判決、98年度判字第1108號判決參照）。本件關於被上訴人主張原處分自程序上不符合所得稅法第66條之8規定，經本院101年度判字第235號判決發回，業已就適用所得稅法第66條之8規定認應「報經財政部核准」，本件自應於此法律判斷基礎下為審酌。經查，原處分及訴願決定雖未直接說明本件適用所得稅法第66條之8規定，然本院98年度判字第1108號及98年度判字第1109號判決錫金公司之股東陳雪貞及陳炳耀應就錫金公司上開規避稅負之所得納稅，亦係本於所得稅法第66條之8，該案上訴人係依規定事先報財政部核准。而本件就被上訴人部分，上訴人並未依規定事先報財政部核准，自不得依所得稅法第66條之8規定予以調整被上訴人所得。㈢如依上訴人嗣後所稱，其課稅依據並非依所得稅法第66條之8，而係依收付實現原則，則上訴人是否已舉證證明被上訴人確有取自錫金公司系爭營利所得28,520,453元之事實？茲分述如下：1.關於被上訴人合作金庫銀行新竹分行：88年7月3日存入3,000,000元，及被上訴人合作金庫銀行竹東分行：廖碧素88年8月12日存入13,500,000元部分，其正確之被上訴人銀行帳戶均應為被上訴人合作金庫銀行北新竹分行，此有上訴人提出之合庫北新竹98年12月28日合金北新竹字第0980005182號函附件可稽。另合作金庫銀行新竹分行102年7月8日合金新竹字第1020002789號函亦記載：「檢送北新竹分行存款戶李文洋帳號0000000000000於88年7月3日資金存入明細資料（如附件）」，而該附件則明載存入該款3,000,000元之人為陳炳耀，此二函之記載互核相符。至於合作金庫銀行竹東分行102年7月5日合金竹東營字第1020002398號函主旨記載：「經查存戶李文洋於88年8月12日存入13,500,000元，其資金係由廖碧素轉入」，所謂「存戶李文洋」，對照北新竹分行上開函，應係泛指「合作金庫存戶」，而非明指「合作金庫竹東分行存戶」，是關於上開88年7月3日存入之3,000,000元，及88年8月12日存入之13,500,000元，均係存入被上訴人合庫北新竹之帳戶，上訴人誤稱係新竹分行及竹東分行帳戶，與事實不符。2.被上訴人合庫北新竹之帳戶於86年12月1日開戶，12月8日銀行分別存入貸款金額2,000,000元、7,650,000元，而提領現金（400萬元）及轉帳支出（500萬元、50萬元）之日期分別為86年12月10日至12月17日，惟上開期間，被上訴人均不在國內，此有被上訴人入出國日期證明書可稽，且參證人陳炳耀與蘇嬑萱互核相符之證言，堪以證明系爭帳戶確實為陳炳耀所管領使用。況證人蘇嬑萱任職錫金公司，在長達10年時間從未見過被上訴人，而系爭合庫北新竹帳戶使用頻繁，均由陳炳耀委由蘇嬑萱提存、轉匯，況且，該帳戶設於新竹，如被上訴人有到新竹使用該帳戶，亦必須到錫金公司拿取存摺、印章，則證人蘇嬑萱豈有10年間從未見過被上訴人之可能，益證該帳戶實際上確為陳炳耀所使用，故上訴人以系爭帳戶中曾有陳炳耀存入7,700,000元、2,000,000元、3,000,000元，廖碧素存入13,500,000元，以及系爭帳戶於87年12月間曾轉帳9,650,000元至買受人陳素英帳戶等情，主張被上訴人有參與錫金公司土地買賣事宜，以及受有分配之營利所得云云，即不足採。3.關於被上訴人合作金庫銀行西湖分行帳戶存入之9,400,000元部分：查被上訴人係陳炳耀配偶之胞弟，二人有姻親關係，陳炳耀為錫金公司負責人，被上訴人為股東，二人有資金往來，其借貸雖未立借據，尚非得逕認非屬真實。況陳炳耀所稱被上訴人曾還款200萬元等情，業經提出兆豐銀行存款往來明細表為證，該表確記載陳炳耀帳戶於89年2月21日由被上訴人存入200萬元，尚堪認為真實。又細查上開款項之存入時間均非88年，何以竟認定為88年之綜合所得？就此，上訴人雖稱：本件錫金公司製造鉅額土地交易損失4.35億元以沖銷公司帳上盈餘，其最終目的即為逃漏各股東之綜合所得稅，是以，為逃避稅捐機關之查核，公司分配之營利所得可能於製造鉅額土地交易損失時之86及87年度，亦有可能為清算後之88及89年度，本件以86至89年度陳炳耀匯入被上訴人帳戶金額核課公司清算年度（88年）股東之營利所得，並無不合；又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，該公司實質上確已解散並清算完結，本件係因錫金公司清算而歸課之營利所得，該公司於88年度辦理清算，上訴人將系爭所得歸課至88年度並無不合云云。惟查：錫金公司之解散係屬非法，其並未辦理清算，錫金公司目前仍屬存在之公司，有原審法院依職權調取之錫金公司基本資料查詢表可稽，陳炳耀此部分犯偽造文書罪並被判刑確定，為二造所不爭執，故自不得以不實之清算所得分配報告表分配，作為課稅年度之依據。復按個人綜合所得稅係採「收付實現」制，縱認上開9,400,000元非屬借款，而係被上訴人之所得，其實際取得時間亦非88年度，則上訴人核定被上訴人88年度有系爭所得，亦屬無據。又上開金額尚且未達被上訴人名義上所登記之股款金額12,100,000元，如係錫金公司解散後辦理清算之分配款，於扣除投資股款後尚有不足，得否認係營利所得？亦有疑義。綜上，被上訴人主張為可採，原處分（含復查決定）逕自調整被上訴人88年度綜合所得稅之營利所得，併同其餘所得補稅並課處罰鍰即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷此部分之原處分（含復查決定）及訴願決定，為有理由，應予准許等語，為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠、按「左列各種所得，免納所得稅……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目或數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第4條第1項第16款前段、第14條第1項第1類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。……」為公司法第330條前段所規定。又按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：……㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅……。」分別經財政部75年12月8日台財稅第0000000號及65年1月27日台財稅第30533號函釋在案，核與相關稅法規定無違，自得適用。
㈡、再按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。是前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予以指明。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」本院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨參照。另關於課稅處分之要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，固無疑義。惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
㈢、又「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189條定有明文，而「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」復經本院著有44年判字第48號、59年判字第410號判例可循。可知，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束。查錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日上訴人查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（88年至94年營利事業所得稅結算申報書），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結。錫金公司負責人陳炳耀於原審法院95年度訴字第4161號綜合所得稅案件審理時自承錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行。雖陳炳耀於上訴人通知錫金公司依規定分配剩餘財產予股東及通報清算所得人工歸戶補徵綜合所得稅之後，方於93年6月25日自首偽造文書並聲請撤銷公司清算登記，而經臺北地院94年度訴字第662號宣示判決筆錄，判處陳炳耀有期徒刑3月，緩刑2年，並陳炳耀願支付50,000元予公益團體，嗣臺北地院檢察署復於94年10月20日函經濟部撤銷錫金公司於87年12月30日之解散登記；然上開臺北地院協商判決，與上訴人本件據以核定補徵稅額及裁處罰鍰所憑之證據資料並不一致，行政法院原不受該刑事協商判決之拘束，此為本院98年度判字第1110號判決之法律上判斷。原審法院更為審理後，以錫金公司基本資料查詢表及陳炳耀偽造文書犯行經判刑確定，認定錫金公司未辦理清算，已難認有據。
㈣、復按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。經查，證人陳炳耀係錫金公司之負責人，被上訴人係陳炳耀配偶李素珠之胞弟，二人有姻親關係，陳炳耀所為系爭合庫北新竹帳戶之資金皆為其所使用，及其與廖碧素、陳素英、被上訴人間有借貸關係等證詞，均乏資金流程及相關單據可資佐證，就借貸之時間、金額等借貸契約成立要件及借款之償還時間、償還金額等清償情形，均無法勾稽。又銀行取款毋須本人親自到銀行辦理，可委託他人以本人之存摺、印章及密碼等代為辦理，是提領現金及轉帳支出期間，被上訴人是否人在國內，證人蘇嬑萱是否見過被上訴人，均不礙於被上訴人使用系爭合庫北新竹帳戶。而陳炳耀雖提出被上訴人匯款200萬元至其指定帳戶兆豐銀行新竹分行之往來明細表，惟與其所證被上訴人向其借款9,400,000元之借款金額顯然差距過大，不能勾稽，如何能以被上訴人匯款200萬元予陳炳耀，即可證明陳炳耀確有借款9,400,000元予被上訴人？況證人陳炳耀於原審證稱：
「（法官問：原告名義之合庫北新竹分行帳戶（帳號：0000000000000），實際上是何人在使用？）答：合庫北新竹分行帳戶是我在使用，因當時我需要資金，我向他借了兩棟房子去銀行貸款……」等語，以陳炳耀尚需向被上訴人借兩棟房子向銀行貸款9,650,000元之情形觀之，其所證被上訴人向其借款9,400,000元之證詞，顯有可議。則原審以系爭合庫北新竹帳戶提領現金及轉帳支出期間，被上訴人均不在國內；證人蘇嬑萱從未見過被上訴人，系爭帳戶使用頻繁，均由證人陳炳耀委由蘇嬑萱提存、轉匯，被上訴人匯款200萬元至陳炳耀指定帳戶兆豐銀行新竹分行之往來明細表，可證系爭合庫北新竹帳戶實際上確為陳炳耀所使用，其帳戶內之進、出款項應與被上訴人無關，被上訴人合庫西湖分行帳戶陳炳耀存入9,400,000元，係其向陳炳耀之借款，即有違背經驗及論理法則之違法。又上訴人計算被上訴人應分配之盈餘，已扣除股本之返還，原審以合作金庫西湖分行9,400,000元未達上訴人名義上所登記之股款金額12,100,000元，於扣除投資股款後尚有不足，得否認係營利所得，亦有疑問乙節，尚屬誤解。
㈤、查被上訴人係錫金公司股東，該公司帳載86及87年間分別向負責人陳炳耀以3億元、2.7億元價款購買坐落新竹市○○段
820、821、822、823地號、新竹縣○○鄉○○段791、792地號及○○段○○小段37-0001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地，旋即於86年12月9日及87年12月31日以顯低於成本之4,500萬元將坐落新竹市○○段820、82
1、822、823地號土地出售予訴外人陳素英，以3,000萬元將坐落新竹縣○○鄉○○段791、792地號土地出售予訴外人何達雄及以6,000萬元將○○○鄉○○○段○○○○段37-0001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地出售予廖碧素，並帳列鉅額土地交易損失2.55億元（3億元－4,500萬元）及1.8億元（2.7億元－3,000萬元－6,000萬元），有各該不動產買賣契約書在卷可稽。又錫金公司於87年12月22日向經濟部申請公司解散登記、87年12月30日獲經濟部准予解散登記，並作廢該公司之公司執照、88年1月6日申經新竹市政府准予歇業登記、88年6月29日辦理清決算申報。
而被上訴人合庫北新竹帳戶於88年7月3日、88年7月15日、89年8月17日有陳炳耀資金存入3,000,000元、7,700,000元、2,000,000元，88年8月12日廖碧素存入13,500,000元。另被上訴人合作金庫銀行西湖分行86年11月27日、89年1月24日、89年3月13日，89年11月8日、89年11月27日有陳炳耀資金存入300,000元、2,000,000元、2,000,000元、700, 000元及3,200,000元、1,200,000元，合計9,400,000元。則陳炳耀合計已存入被上訴人帳戶22,100,000元（9,700,000+9,400,000+3,000,000），廖碧素存入13,500,000元予被上訴人，共35,600,000元（22,100,000+13,500,000）。則上訴人以上述買賣資金流程及契約等交易經過、錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，且向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人陳炳耀等人所提供等情，認定此2筆土地交易係虛偽規劃，利用陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2筆土地交易後即旋於88 年1月1日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避該公司88年清算時盈餘分配予股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅。上訴人將該筆規劃安排墊高買賣成本之虛偽土地交易，原帳列藉以沖銷累積盈餘之土地交易損失金額，轉回錫金公司累積盈餘，核定該公司88年度清算申報時應分配予被上訴人（股東之一）之營利所得，而依首揭規定發單補徵應納稅額及裁處罰鍰，即屬有據。本件係因錫金公司清算而歸課之營利所得，該公司於88年度辦理清算，系爭錫金公司盈餘在88年度由被上訴人終局取得，上訴人將系爭所得歸課至88年度，並無不合。故被上訴人主張其未受有任何盈餘分配，亦未收取系爭營利所得，原處分有違收付實現原則云云，委無足採。從而，上訴人依所得稅法第110條第1項規定，以被上訴人88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計28,699,737元，其中營利所得28,520,453元，上訴人原核定除補稅外，並按漏稅額10,574,190元，依有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,279,700元（計至百元止），亦無不合。
㈥、綜上所述，上訴人據以核定補徵稅額及裁處罰鍰，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定關於營利所得及罰鍰部分，有違背經驗法則及論理法則之違背法令情形，上訴人求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄，應由本院本於原判決確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 玫 君法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 王 史 民