最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第183號上 訴 人 盛豐年貿易有限公司代 表 人 張秀蘭訴訟代理人 黃義偉 律師被 上訴 人 財政部關務署高雄關代 表 人 黃宋龍
送達代收人 楊德廣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國102年11月12日高雄高等行政法院102年度訴字第253號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委由裕豐物流股份有限公司（下稱裕豐公司），於民國97年11月12日至98年2月11日間，以報單號碼第BE/97/WK67/0016、BC/97/WM22/0023、BC/97/WN14/0011、BC/97/WOl6/0012、BC/97/WO94/0007、BC/97/WO94/0008、BC/97/WO94/0009、BC/97/WO94/0010、BC/97/WO94/0011、BC/97/WP99/0
014、BC/97/WP99/0015、BC/97/WP99/0016、BC/97/WP99/00
17、BC/97/WP99/0018、BC/97/WT32/0006、BC/97/WT32/000
7、BC/97/WT32/0008、BC/98/U373/0020、BD/97/WR19/3008號等計19份進口報單，分別向被上訴人所屬旗津分關、小港分關及業務二組申報進口韓國產製FRESH ENOKI MUSHROOM（金針菇，下稱系爭貨物），原申報單價CIF USD 3.25/CTN，經被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被上訴人機動稽核組依關稅法第13條規定，實施事後稽核結果，單價均改按CI
F USD 11.67/CTN核估完稅價格（即第1次核定），上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8月19日台財訴字第09900226690號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人依訴願決定意旨重行審查，作成重核復查決定「原處分撤銷，另為適當處分。」另參據原審法院99年度訴字第468號判決所認上訴人另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）之實際交易價格
CIF USD 7.7/CTN，爰將系爭貨物分別依據關稅法第31條及第35條規定，改按CIF USD 7.7/CTN核估完稅價格（即第2次核定），合計應補徵進口稅費新臺幣（下同）3,533,207元，並於100年5月5日、同年月6日及同年月13日分別以高普興補字第100000055號、高棧業二補字第1001000457號及高前進二補字第1001000458號函，檢附第BEZ00000000000號等19份「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」（下稱原核定處分），通知上訴人依限繳納。上訴人不服，申請復查，亦遭復查駁回，提起訴願，經財政部以101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定書作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」。嗣經被上訴人重新審核結果，仍以101年9月3日高普前字第1011004116號重核復查決定書為「重核復查駁回。」上訴人猶表不服，再提訴願，案經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，以101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定書作成「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估。」上訴人進口之系爭貨物，合計應補徵進口稅費564,679元（進口稅448,750元、營業稅115,929元、推廣貿易服務費0元）。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第253號判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以︰㈠上訴人於97年11月至98年2月間，向韓國D.H.Marketing Group（下稱大興公司）進口金針菇貨物，雙方約定之交易價格為CIF USD 3.25/5KG/CTN，此期間進口櫃數，總共為36櫃，合計114,800件，其中19櫃為本件系爭貨物。上訴人向大興公司進口金針菇之交易總金額為
USD 373,100，核算每件之貨款確為單價USD 3.25/CTN。㈡被上訴人第1次核定系爭貨物之進口價格為CIF USD 11.67/CTN，上訴人提起訴願後，經訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。嗣被上訴人以第2次核定「原核定變更，改按CIF USD7.7/CTN核估。」上訴人提起訴願後，經訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。而該訴願決定書以被上訴人核課USD 7.7/CTN，所參據之原審法院99年度訴字第468號判決，既經本院100年度判字第2068號判決廢棄發回，再經原審法院100年度訴更一字第57號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於追徵上訴人所漏進口稅費新臺幣278,747元部分（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）均撤銷。」（上訴人誤書為訴願決定及重核復查決定均撤銷），及本院101年度判字第843號判決駁回被上訴人之上訴後而告確定在案。故被上訴人核課USD 7.7/CTN，所參據之原審法院99年度訴字第468號判決所認定上訴人另2批（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）相同之金針菇貨物，業經被上訴人102年1月4日高港業二補字第1021000008號函認定已逾關稅法第13條規定期限，依法應不再補徵。
惟本件訴願決定書竟稱：「然該3份100年5月間之補稅函（即核估每件USD 7.7/CTN的100年5月5日高普興補字第100000055號等3份函文）則並未經撤銷，自送達時起即持續存在，僅因該重審復查決定變更改按CFR USD 4/CTN核估，於補徵金額有所影響……。」明顯嚴重曲解法律，且因自被上訴人對上訴人同一批貨物，先核課CIF USD 11.67/CTN，再核課
CIF USD 7.7/CTN，嗣核課CFR USD 4/CTN，均遭訴願機關或行政法院撤銷之過程，足見被上訴人行政作為明顯恣意。況同一機關對於同一事件，作成第2次處分時，即為取代原處分之新處分，原來舊處分被第2次新處分取代而不存在。㈢依關稅法第18條及第13條之規定，被上訴人於進口貨物「放行之翌日起3年」之核定貨物價格除斥期間屆滿之後，依法無論是「屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額」或「逾期視為業經核定」，被上訴人即不再具有任意核定系爭貨物價格之權源。系爭貨物之進口價格，應確定為USD 3.25/CTN。被上訴人卻於系爭貨物放行翌日起，逾3年後之101年11月23日，始再度「核定」系爭貨物進口價格為USD 4/CTN ，顯非適法。㈣上訴人於97年11月至98年2月期間，共計向大興公司進口金針菇相同貨物合計36櫃，其中上訴人於98年1月21日報單號碼第BC/98/U079/0012及BC/98/U079/0013號部分（即「韓國金針菇進口明細」進口櫃數編號第32號、第33號），業經被上訴人102年1月4日高港業二補字第1021000008號函認定：「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵。」在案。而系爭貨物裝運進口之19櫃，除報單號碼第BC/98/U373/0020號（進口櫃數編號第36號）1櫃外，其餘18櫃之進口日期均在上揭「依法不再補徵」2櫃貨物（進口櫃數編號第32號、第33號）進口日期之前，即均係於97年間所進口。則該19櫃系爭貨物，於貨物放行之翌日起明顯逾3年後，再「重審復查」重新核估貨物價格並據以補稅，顯有違行政自我拘束之平等原則。㈤本件上訴人97年11月至98年2月間，向大興公司進口金針菇貨物合計36櫃，係採「總帳付款」方式，被上訴人未審酌上訴人係採總帳付款方式，竟任意截取被上訴人查得單一筆信用狀數額，作為特定貨櫃貨物之價款，而認定為CIF USD 11.67/CTN，或任意截取被上訴人自銀行取得之單一筆暫定發票性質之數額，作為特定貨櫃貨物之價款，而認定為CIF USD
7.7/CTN，均遭原審法院及本院撤銷且確定在案。又被上訴人於本件起訴前，係以關稅法第13條、第18條規定作為本件處分之法令依據，卻於起訴後，再補正海關緝私條例第44條規定，作為本件課稅處分之法令依據，自非適法。況上訴人並無海關緝私條例第37條繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之情事，自無同條例第44條規定5年時效之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（被上訴人101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定及原核定處分）。
三、被上訴人則以︰㈠原核定處分分別於100年5月10日及5月16日送達上訴人，距上開系爭貨物放行日，並未逾關稅法第13條第1項所定3年補稅期限。且審視前述行政救濟及處分，被上訴人於101年11月23日以原處分（核定）「變更」前處分（核定）完稅價格之核定為CFR USD 4/CTN，足見被上訴人以原處分變更前處分者，僅係撤銷前核定處分關於價格逾CF
R USD 4/CTN及其逾應補徵之進口稅款部分，並非將前核定處分（100年5月5日高普興補字第100000055號、100年5月6日高棧業二補字第1001000457號及100年5月13日高前進二補字第1001000458號函）全部撤銷。換言之，前處分關於向上訴人補徵進口稅款在價格CFR USD 4/CT N範圍內仍有效存在，從而本件核課處分並無逾3年時效之規定。㈡上訴人另案（被上訴人高港業二補字第1021000008號函，報單號碼第BC/98/U079/0012號及第BC/98/U079/0013號），於98年1月21日報運進口，經被上訴人以上訴人有繳驗不實發票，逃漏進口稅費情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，處所漏進口稅額及營業稅額2倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅費，上訴人不服，嗣經行政救濟，被上訴人以101年12月3日高普緝字第1011019403號重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」並以102年1月4日高港業二補字第1021000008號函重新核定該件貨物之單價，依關稅法第35條規定核定為CFR
USD 4/CTN，重計應納進口稅費。惟該件貨物之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至102年1月4日重新核定時已逾3年，則該件依關稅法核定完稅價格，並重新核計應補徵進口關稅部分，已超過關稅法第13條第1項後段之補稅期限，即該件不得再對進口人補徵關稅；至於由被上訴人代徵之營業稅，其核課期間，因係實體事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵。該件補徵營業稅，既未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2款規定之核課期限，應依法核課。是以，本件與前述上訴人另2批（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）相同之金針菇貨物，兩者樣態不同，自應各自依法審酌核課。㈢次查，上訴人以代表人張秀蘭與其配偶呂政諺名義，共匯款7筆至大興公司代表人YANG HANG SUK，總額合計USD 470,864，核與上訴人主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD 373,100，顯有不符。上訴人雖說明多出之匯款用於代付大陸地區北京春林農產品有限公司（下稱春林公司）與大興公司之未付貨款，惟於前各階段行政救濟期間皆未提出相關具體有利資料可資佐證，依關稅法第29條第5項規定，原申報價格視為無法按該條規定核估其完稅價格。又上訴人於98年6月18日接受被上訴人訪談時，供稱本件相關交易係以口頭議價，無交易文件，至被上訴人發現其有繳驗不實發票情事，上訴人始於98年8月20日至被上訴人陳述意見，惟仍未提供交易文件，迨至98年8月27日始以盛豐年字第20090827001號函說明提供其所謂之「韓國金針菇交易合約」供核，若交易價格確為USD 3.25/CTN，且該資料又在上訴人可得掌控之情況下，對其有利之交易文件，理應於被上訴人98年5月11日函請上訴人備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，卻遲至被上訴人發現其有不法情事後方提出，顯然異於常情。且依上揭合約第6點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視貨物進口日期和匯款情形與上開合約規定不符，是以上揭交易合約真實性存屬可疑。準此，上訴人所提出之進口報單、發票等內容之正確性，均有疑義，自難以上訴人申報之價格CIF USD 3.25/CTN，作為系爭貨物銷售至中華民國實付或應付之價格。又上訴人所提供春林公司101年12月10日證明書，該匯款USD97,764若確係上訴人協助該公司付款予大興公司，理應於行政救濟初，即可由大興公司或春林公司出具以供證明，卻經4年爭訟始予提出，既有違一般經驗法則，且上訴人代表人張秀蘭之配偶呂政諺又係任職春林公司，是該公司與上訴人雙方間具有特殊關係，以致該證明書之採認上即生疑義。㈣系爭貨物申報單價經上訴人提出說明後，被上訴人仍有合理懷疑，自無法依關稅法第29條規定，按交易價格核估完稅價格，續依關稅法第31條規定，辦理核定完稅價格。又依關稅法施行細則第15條第1項第1款及第16條第1項規定，系爭貨物與原審法院99年度訴字第468號判決認實際交易價格為CIF USD
7.7/CTN之上訴人另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）屬同一廠商生產之同樣貨物，且系爭貨物中報單號碼第BC/97/WP99/0014……BD/97/WR19/3008號等10批進口貨物，其國外出口日期為97年12月22日至98年2月9日間，在上開另2批貨物國外出口日期（98年1月19日）前後30日內，故該10批進口貨物參據上訴人上開另2批貨物之實際交易價格CIF USD 7.7/CTN核定完稅價格，符合關稅法第31條所定按同樣貨物之交易價格核定完稅價格之規定。
另系爭貨物中報單號碼第BE/97/WK67/0016……BC/97/WO94/0011號等9批進口貨物，查無同法第31條按「同樣貨物」及第32條按「類似貨物」之相關價格資料可資適用；又上訴人未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用同法第33條按「國內銷售價格」及第34條按「計算價格」核估完稅價格；乃依關稅法第35條及關稅法施行細則第19條第1項規定，參據原審法院上開判決認上訴人另2批貨物之實際交易價格CIF USD 7.7/CTN 核定其餘系爭9批進口貨物完稅價格。㈤嗣因被上訴人101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定，已依查得資料「變更」原核定單價CIF USD 7.7/CTN，改按CFR USD 4/CTN核估，是被上訴人參據上訴人相當期間進口相同貨物，按關稅法第35條規定核定CFR USD 4/CTN價格，應屬妥適合法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人申報進口之系爭貨物，其原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，並分別於97年11月13日至98年2月18日通關放行，嗣經被上訴人通知實施事後稽核，參照前開事實概要欄所述被上訴人作成核定完稅價格及命補稅款之行政處分及行政救濟之經過：被上訴人第1次核定處分，將系爭貨物單價均改按CIF USD
11.67/CTN核估完稅價格並命補稅；嗣於重核復查程序，自行撤銷第1次核定處分，再參據原審法院99年度訴字第468號判決所認上訴人另2批貨物之實際交易價格，對系爭貨物另以100年5月5日高普興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函為第2次核定處分（即原核定處分），改按
CIF USD 7.7/CTN核估完稅價格並命補稅；嗣經重核復查程序、訴願程序，再於訴願程序中，依訴願法第58條第2項規定，先行重新審查原處分是否合法妥當，因而自行撤銷重核復查決定，並作成將第2次核定處分變更改按CFR USD 4/CTN核估完稅價格並命補稅之重審復查決定等情，及被上訴人以100年5月5日高普興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函所為之原核定處分，係分別於100年5月10日、同年月10日、同年月16日送達上訴人，是比對系爭貨物之通關放行日係介於97年11月13日至98年2月18日之間，而上訴人則係分別於100年5月10日、同年月10日、同年月16日收受被上訴人100年5月5日高普興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函之原核定處分之時點，由此可認被上訴人所為之原核定處分，符合關稅法第13條第1項3年核課期間（進口稅）及稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2款5年核課期間（營業稅）之規定。㈡參據上訴人輔佐人呂政諺（上訴人經理）於2次接受被上訴人實施事後稽核訪談時，亦未敘及買賣雙方有簽訂交易文件，嗣於98年8月27日上訴人始以盛豐年字第20090827001號函說明並提出韓國金針茹交易協定合約為憑。然衡諸常情，上訴人對其有利之文件，理應於被上訴人98年5月11日函請上訴人備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，且觀該合約第6點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視上訴人報運貨物進口日期與其主張之匯款情形，均與上開合約規定不符，亦與上訴人所稱貨款以總帳款結算方式不合，則上訴人提出系爭交易合約之真實性，顯難憑信。其次，審究上訴人除於上述期間支付上開10筆貨款外，另又以其代表人張秀蘭及配偶呂政諺之個人名義，合計匯款7筆予大興公司代表人YANG HA
NG SUK，而上述17筆款項金額共計為USD 470,890等情，除與上訴人主張貨款以總帳款結算方式不符外，亦與其應付貨款總額為USD 373,100，顯有不符。上訴人雖於訴願階段陳稱：被上訴人查得之其他匯款係代墊春林公司之貨款，與本件無涉云云，並提出大陸地區春林公司西元2012年12月10日證明書為憑。惟稽之上訴人輔佐人呂政諺於99年10月6日至被上訴人稽核組接受訪談時之陳述內容，顯見上訴人輔佐人呂政諺既任職於春林公司，而其於訪談當時並未能舉證以實其說，卻於事隔2年後始提出上開證明書，且無其他具體明確事證可資查核屬實，復參諸上訴人代表人張秀蘭、輔佐人呂政諺當時匯款類別為510（贍家匯款），亦非代付貨款，自難僅憑該證明書而遽信上訴人之主張。準此，本件上訴人所提出之進口報單、商業發票等有關單價CIF USD 3.25/CTN之記載，經與被上訴人實施事後稽核查得上訴人、代表人張秀蘭及其配偶呂政諺合計匯款USD 470,890予大興公司代表人YANG HANG SUK等情，相互勾稽參核，確有疑義，則上訴人主張其報運進口系爭貨物所申報之單價CIF USD 3.25/CTN，為系爭貨物銷售至我國實付或應付之價格乙節，尚難採信。㈢次查，被上訴人對於上訴人所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，上訴人提出說明後，被上訴人仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項之規定，即應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被上訴人自須依關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格。惟本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，而被上訴人函請上訴人提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參，上訴人迄未提供，被上訴人亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估；另上訴人復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，被上訴人亦無法依關稅法第34條按「計算價格」核定之；則被上訴人參酌上訴人於97年11月至98年2月間共計進口32批貨物，其中報單號碼第BD/97/WR19/3009、BD/97/WR19/3014、BD/AA/97/5932/0808、BD/AA/97/5932/0810號4批及報單號碼第BD/98/K357/8049、BD/98/K357/8048、BC/97/WL19/0013、BD/AA/97/5932/0809、BD/97/WR19/3013號5批，合計9批貨物，業經關務署調查稽核組（原關稅總局驗估處）核定單價以CFR
USD 4/CTN核估完稅價格，並經被上訴人通知上訴人補稅確定在案，被上訴人依據上揭查得之資料，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR USD 4/CTN，自符合關稅法第35條之規定。況徵諸上訴人於另案（原審法院100年度訴更一字第57號）101年5月1日言詞辯論期日亦認以單價CFR USD4/CTN核定系爭貨物之完稅價格，係屬合理範圍。綜此以觀，被上訴人於重審復查決定階段，依關稅法第35條規定，將系爭貨物完稅價格變更核定改按單價CFR USD 4/CTN核估，並無違誤。㈣又查，系爭貨物分別於97年11月13日至98年2月18日報關進口，被上訴人實施事後稽核結果，係將系爭貨物改按單價CIF USD 11.67/CTN核估完稅價格。之後訴願機關雖作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」之決定，惟訴願決定僅撤銷復查決定，並由被上訴人另依訴願決定意旨重行審查結果，方作成「原處分撤銷，另為適當處分。」之重核復查決定，此際因原處分業經撤銷，被上訴人始參據原審法院99年度訴字第468號判決意旨，改按CIF USD 7.7/CTN核估系爭貨物完稅價格，重新核計稅費，並以100年5月5日高普興補字第100000055號、100年5月6日高棧業二補字第1001000457號及100年5月13日高前進二補字第1001000458號函核定並補徵進口稅費（原核定處分）。
嗣上訴人不服原核定處分，提起復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，足見財政部101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定仍僅撤銷復查決定，而未及於原核定處分。被上訴人嗣後重新審核結果，仍以101年9月3日高普前字第1011004116號重核復查決定，駁回重核復查，上訴人不服，再提訴願，被上訴人依訴願法第58條第2項規定，重行審查，參據另案（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）核課處分業經原審法院100年度訴更一字第57號判決撤銷訴願決定及復查決定，並經本院101年度判字第843號判決上訴駁回之意旨，爰依關稅法第35條規定，將系爭貨物完稅價格核估為單價CFR USD 4/CTN，並以101年11月23日高普前字第1011023022號作成重審復查決定：「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR
USD 4/CTN核估。」則被上訴人之重新審查程序，係依訴願法第58條第2項規定所為有利上訴人之法定程序，並無不合。又前述另案之核課處分雖經原審法院100年度訴更一字第57號判決及本院101年度判字第843號判決撤銷訴願決定及復查決定確定在案，惟該案之核課處分與本件之原核定處分，係被上訴人針對上訴人不同之進口報單分別所為之核定補稅處分，係屬不同之行政處分，本件之原核定處分自不受另案判決效力之影響。㈤又本件觀諸被上訴人係以重審復查決定變更原核定處分，且其主文亦記載：「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價CIF USD 7.7/CTN 變更，改按CFR USD4/CTN核估。」之內容，顯徵該重審復查決定與原核定處分之關係，係屬以重審復查決定之變更處分，撤銷原核定處分關於超過核估單價CFR USD 4/CTN並基此命補稅部分，但維持原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN範圍內核定補稅部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形。是原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN範圍內之核定補稅部分之效力仍然存在，並不受重審復查決定之變更處分效力之影響，則上訴人主張原核定處分已不存在，重審復查決定之課稅處分已逾關稅法第13條第1項規定3年之核課期間云云，即非可採。㈥至於被上訴人102年1月4日高港業二補字第1021000008號函以上訴人於98年1月21日申報進口金針菇貨物2批（報單號碼：BC /98/U079/0012、BC/98/U079/0013號，即「韓國金針菇進口明細」進口櫃數編號第32號、第33號）之進口貨物，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵進口稅之情，因被上訴人102年1月4日高港業二補字第1021000008號函所載應否補徵進口稅之原因事實，尚與系爭貨物之補徵課稅情況不同，自不能比附援引而逕認系爭貨物之原核定處分有關進口稅之核課已逾3年之核課期間，且與行政自我拘束之平等原則無涉。綜上所述，上訴人之主張既非可採，則被上訴人以原處分核定系爭貨物完稅價格按單價CFR US
D 4/CTN核估並補徵進口稅（含營業稅）合計564,679元，並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後
稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第1手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第13條第1項、第18條第1項、第29條第1項、第2項、第4項、第5項、第31條、第32條、第33條第1項、第3項、第34條、第35條及同法施行細則第13條所明定。準此可知，納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之。
㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人對於
上訴人所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，上訴人提出說明後，被上訴人仍有合理懷疑，依前揭關稅法第29條第5項之規定，即應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被上訴人自須依關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格。惟本件未能依關稅法第31條至第34條規定核定其完稅價格，則被上訴人參酌上訴人於97年11月至98年2月間共計進口32批貨物，其中報單號碼第BD/97/WR19/3009等合計9批貨物，業經關務署調查稽核組（原關稅總局驗估處）核定單價以CFR USD 4/CTN核估完稅價格，通知上訴人補稅確定在案，且考量上訴人98年8月27日盛豐年字第20090827001號函及上訴人輔佐人呂政諺於99年10月6日至被上訴人稽核組接受訪談內容，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR USD 4/CTN，自符合關稅法第35條之規定。又系爭貨物分別於97年11月13日至98年2月18日報關進口，被上訴人實施事後稽核結果，係將系爭貨物改按單價CIF USD
11.67/CTN核估完稅價格（第1次核定）。之後訴願機關雖作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」之決定，惟訴願決定僅撤銷復查決定，並由被上訴人另依訴願決定意旨重行審查結果，方作成「原處分撤銷，另為適當處分。」之重核復查決定，此際因原處分業經撤銷，被上訴人始改按CIF USD 7.7/CTN核估系爭貨物完稅價格，重新核計稅費，並以100年5月5日高普興補字第100000055號、100年5月6日高棧業二補字第1001000457號及100年5月13日高前進二補字第1001000458號函核定並補徵進口稅費（即第2次核定）。嗣被上訴人作成101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定：「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD4/CTN核估。」第2次核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN範圍內之核定補稅部分之效力仍然存在，並不受重審復查決定之變更處分效力之影響，則上訴人主張第2次核定處分已不存在，重審復查決定之課稅處分已逾關稅法第13條第1項規定3年之核課期間云云，即非可採。被上訴人102年1月4日高港業二補字第1021000008號函所載應否補徵進口稅之原因事實，尚與系爭貨物之補徵課稅情況不同，自不能比附援引而逕認系爭貨物之原核定處分有關進口稅之核課已逾3年之核課期間，且與行政自我拘束之平等原則無涉。經核其認事用法均無不合。
㈢上訴意旨雖主張被上訴人作成第1次核定及復查決定後，經
訴願決定「撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分」被上訴人於100年4月25日及27日作成重核復查決定「原處分撤銷，另為適當處分。」依行政程序法第118條規定，本件補稅處分至100年4月25日及27日之時點，已完全不存在。被上訴人於100年4月27日以後始對貨物實施事後稽核，已逾2年期限，原判決就此未置一詞，原核定單價CIF USD 7.7/CTN已經訴願決定撤銷而不存在，何來變更？還能改按CFR
USD 4/CTN核估？原判決有不適用法規、理由矛盾及理由不備之違法。惟查，本件上訴人申報進口之系爭貨物，其原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，並分別於97年11月13日至98年2月18日通關放行，嗣經被上訴人以98年5月11日高普核字第0981008711號函通知實施事後稽核，並未逾關稅法第13條規定貨物放行翌日起2年內實施事後稽核之期限。被上訴人於98年12月間，將系爭貨物單價均改按CIF USD 11.67/CTN核估完稅價格並命補稅，嗣於重核復查程序，自行撤銷第1次核定處分，再對系爭貨物為第2次核定處分改按CIF USD 7.7/CTN核估完稅價格，於100年5月5日、6日及13日分別以高普興補字第100000055號、高棧業二補字第1001000457號及高前進二補字第1001000458號函，檢附第BEZ00000000000號等19份「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」通知上訴人依限繳納；堪認第1次及第2次核定均未逾核課期間。嗣經重核復查程序、訴願程序，再於訴願程序中，被上訴人依訴願法第58條第2項規定，於101年11月23日自行撤銷重核復查決定，並作成將第2次核定處分變更改按CFR USD 4/CTN核估完稅價格並命補稅之重審復查決定，係對第2次核定處分所為之部分撤銷，不生核課期間逾期之問題，亦經原審詳為論斷。上訴意旨執此指摘原判決有不適用法規等違誤云云，並非可採。
㈣證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該
當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。經核原判決已敘明本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，而上訴人復未提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參，被上訴人亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估；另上訴人復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，被上訴人亦無法依關稅法第34條按「計算價格」核定之；則被上訴人於重審復查決定階段，依關稅法第35條規定，將系爭貨物完稅價格變更核定改按單價CFR USD 4/CTN核估，並無違誤，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由及法律意見，就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，記明於判決，要無判決不備理由之情形。上訴人猶主張原判決未說明被上訴人未優先適用關稅法第31條「同樣貨物交易價格」及第33條「國內銷售價格」之理由，有判決不備理由之違背法令，亦不足採。末按，本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，故當事人在上訴審不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張。上訴意旨主張：被上訴人何以不依其所曾經核定訴外人萬生公司在98年7月間出口至中國大陸天津的同樣貨物金針菇每件CFR USD 3.66/CTN之價格核定？據以指摘原判決違法云云，核係於上訴審提出之新攻擊防禦方法，本院無從審究。
㈤綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證
據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由、理由矛盾之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 玫 君法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 王 史 民