最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第104號再審原告 邱復生訴訟代理人 李念祖 律師
劉昌坪 律師蔡嘉昇 律師再審被告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國97年11月13日本院97年度判字第1000號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院97年度判字第1000號判決及臺北高等行政法院94年度訴字第4060號判決關於罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
廢棄部分再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
理 由
一、緣再審原告於民國（下同）89年至92年度為聯意製作股份有限公司（下稱聯意公司）之負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，財政部賦稅署查獲聯意公司於89年至92年間給付國外機構衛星傳送費分別為新臺幣（下同）28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條規定，按給付總額扣繳20％之稅款，其應扣未扣稅款分別為5,743,315元、2,685,917元、4,323,067元、1,302,087元。再審被告限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，再審原告依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，再審被告乃依所得稅法第114條第1款規定，各處1.5倍之罰鍰分別為8,614,972元、4,028,875元、6,484,600元、1,953,130元。再審原告不服，申請復查，除89年度補繳應扣未扣稅款予以核減2元（變更為5,743,313元），罰鍰予以核減3元（變更為8,614,969元）外，其餘復查駁回。再審原告不服，循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以94年度訴字第4060號判決（下稱前程序原審判決）駁回其訴，並經本院97年度判字第1000號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告提起再審之訴，經本院99年度判字第1055號判決駁回。
再審原告就原確定判決所適用之財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定聲請釋憲後，經司法院釋字第713號解釋宣告違憲在案，再審原告嗣依原確定判決有行政訴訟法第273條第2項規定，對之提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：
(一)本件原確定判決於97年11月21日送達再審原告，再審原告聲請司法院解釋，司法院於102年10月18日做成釋字第713號解釋，自102年10月18日司法院釋字第713號解釋公布當日起算，再審原告於102年11月8日提起本件再審之訴，已遵守30日再審不變期間；且本件再審之訴自原確定判決確定時起算，亦未逾5年，再審原告作為司法院釋字第713號解釋之聲請人，依司法院釋字第177號、第185號解釋及行政訴訟法第273條第2項意旨，得提起本件再審之訴。
(二)原確定判決雖未明載系爭規定，然係以系爭規定為判決之部分基礎，應認原確定判決實質上已適用系爭規定。既實質適用系爭規定，對於再審原告已於期限內補繳應扣未扣之稅款，並於裁罰處分核定前已按時補報扣繳憑單，仍按應扣未扣之稅款裁處1.5倍罰鍰，顯已逾必要程度，不符憲法第23條比例原則及第15條財產權保障，應自司法院釋字第713號解釋公布之日起不再適用。是以依司法院釋字第713號解釋、行政程序法第9條及行政罰法第18條意旨，再審被告應參酌本案具體違章狀況輕微，裁量減免本案罰鍰之數額，不得按應扣未扣或短扣之稅額，對再審原告課處一定倍數之罰鍰。
(三)系爭規定二、業經司法院釋字第713號解釋宣告違憲不再使用，再審被告縱認再審原告違反本件扣繳義務，其僅能適用所得稅法第144條第1款課處再審原告罰鍰。然再審原告已於期限內補繳本件應扣未扣之稅款，並於期限次日即按實補報扣繳憑單，並不該當所得稅法第114條第1款後段規定，故原處分援引所得稅法第114條第1款後段規定，課處本件再審原告罰鍰，即有違法，應予撤銷。縱認再審原告符合所得稅法第144條第1款後段規定，衡酌再審原告僅延遲一日申報扣繳憑單，又已於期限內補繳應扣稅款，對國家財政未造成任何不利益，依比例原則，本件不應課處罰鍰，然原處分竟課處再審原告高達2000餘萬元之罰鍰，顯有違法，應予撤銷。始符憲法第23條比例原則，此觀司法院釋字第327號、第337號、第356號、第503號、第616號、第673號解釋、第700號解釋黃茂榮大法官提出，李震山大法官加入之不同意見書、及本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議等意旨已明。且本件裁罰上限可比照其他類似之行為罰規定，例如同為已繳納稅款而未於期限內補報扣繳憑單之現行所得稅法第114條第2項明定，對於扣繳義務人未於期限內補報扣繳憑單之處罰，得僅課處3000元罰鍰，然原處處分竟課處2000餘萬元之罰鍰，顯有違法。
(四)參照黃茂榮大法官於司法院釋字第713號解釋協同意見書，衛星傳送費之性質為勞務報酬，其所得來源地，依所得稅法第8條第3款，只有「在中華民國境內提供勞務之報酬」，才是中華民國來源所得；若將勞務所得的來源地擴張至該款所定之範圍外，根本違背該款規範意旨。又再審被告於處罰再審原告之前，從未對於境內營利事業支付予國外公司之衛星傳送費應否扣繳作成解釋；財政部過去針對境內營利事業支付予國外通訊社之新聞資料費用，均認定為非屬中華民國來源所得，有財政部75年台財稅第0000000號函可參。而由上開函釋亦足證，國內新聞業者「自行於國外採訪」所獲得之新聞，僅於「境外」透過國外媒體所提供器材及技術協助，將該則新聞傳輸至國內播出，於系爭年度仍屬財政部所認定為免課徵營利事業所得稅之範疇，是以國內全體新聞業者包含再審原告在內，於系爭年度，均從未認為支付予國外公司之衛星傳送費須代扣繳所得稅等語，求為廢棄原確定判決關於罰鍰部分；訴願決定及原處分（含復查決定）不利於再審原告部份均撤銷。
(五)再審被告所援引之修正後裁罰金額或倍數參考表，仍明顯違反比例原則，而屬違憲，應拒絕適用此一函釋。
三、再審被告則以：再審被告據以裁罰之行為時所得稅法第114條第1款，於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者……限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」。另財政部101年9月12日台財稅字第10100120300號令（下稱財政部101年9月12日函釋）修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條規定部分，修正後內容為：「……四、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未於限期內補報扣繳憑單者：（一）於裁罰處分核定前已按時補報者：處1.2倍之罰鍰。」其罰鍰倍數較修正前規定為低，有利於納稅義務人。是以本件罰鍰部分，依稅捐稽徵法第1之1條第4項規定，核有財政部101年9月12日函釋發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。故本件89至92年度扣繳稅款罰鍰原處分（復查決定）核定按應扣未扣之稅款5,743,313元、2,685,917元、4,323,067元及1,302,087元，處1.5倍罰鍰8,614,969元、4,028,875元、6,484,600元及1,953,130元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按應扣未扣之稅款處1.2倍罰鍰6,891,975元、3,223,100元、5,187,680元及1,562,504元，與原處罰鍰之差額1,722,994元、805,775元、1,296,920元及390,626元，亦屬無從維持；其餘未逾6,891,975元、3,223,100元、5,187,680元及1,562,504元之部份，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決撤銷原處分89至92年度罰鍰逾6,891,975元、3,223,100元、5,187,680元及1,562,504元部份，並駁回再審原告其餘之訴。
四、原確定判決係以：所得稅法第114條第1款規定之處罰，係行為罰，再審原告違反該扣繳應作為義務行為，即應受處罰，本件聯意公司89至92年度給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依法扣繳稅款，再審被告通知限其於93年5月20日年補繳應扣未扣繳稅款及補報扣繳憑單，再審原告雖已依限補繳稅款惟未在期限內補報扣繳憑單，再審被告乃依同法第114條第1款後段之規定，處再審原告應扣未扣稅額1.5倍之罰鍰，於法有據，再審原告所訴不知有扣繳稅款義務及違法情節輕微，原判決有適用所得稅法第8條、第114條第1款前後段不當之違法、更已違反憲法第23條所定「法律保留原則」、「授權明確性原則」、「比例原則」以及釋字第616號、第619號解釋意旨，復有判決不備理由之違法云云，均屬卸責之詞，亦不足採。原判決對再審原告在原審之主張如何不足採之論據，均已詳為論斷，而駁回再審原告在原審之訴，核無違誤，因認再審原告之上訴為無理由，為其判斷之基礎。
五、惟查：
(一)按行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」經查，再審原告認為本院97年度判字第1000號判決即原確定判決，因適用財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定52464號函釋有牴觸憲法第7條、第19條等疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於102年10月18日針對再審原告之聲請作成釋字第713號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定：【依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰】（100年5月27日修正刪除），關於裁處罰鍰數額部分，已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起不再適用。」其解釋理由書闡釋：「聲請人以最高行政法院97年度判字第1000號判決（下稱確定終局判決）所適用之財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款：【依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰】（下稱系爭規定，嗣於100年5月27日修正刪除）有違憲疑義，聲請解釋憲法。查確定終局判決雖未明載系爭規定，然由其所持法律見解，可判斷係以系爭規定為判決之部分基礎，應認確定終局判決實質上業已適用系爭規定，系爭規定自得作為憲法解釋之客體（本院釋字第399號、第582號、第622號、第675號及第698號解釋參照）。扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上顯有差異。如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，所造成之不利影響較不補繳稅款為輕，乃系爭規定就此部分之處罰，與同標準第6條第1項第3款所定未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，於裁罰處分核定前已按實補繳者之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰，未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起不再適用。有關機關對未於限期內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報之案件，應斟酌個案情節輕重，並依稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」
(二)本件再審被告以再審原告於89年至92年度為聯意公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，財政部賦稅署查獲聯意公司於89年至92年間給付國外機構衛星傳送費分別為28,716,567元、13,429,585元、21,615,335元、6,510,439元，均未依行為時所得稅法第88條規定，按給付總額扣繳20％之稅款，其應扣未扣稅款分別為5,743,315元、2,685,917元、4,323,067元、1,302,087元。再審被告乃限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報各年度之扣繳憑單，再審原告依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，再審被告乃依所得稅法第114條第1款規定，各處1.5倍之罰鍰，係依財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定作為論據，訴願決定及前程序原審判決遞予維持亦同，而原確定判決雖未明載系爭規定，然由其所持法律見解，可判斷係以系爭規定為判決之之部分基礎，應認定判決實質上業已適用系爭規定（司法院釋字第713號解釋參照）。惟查，上開財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，既經司法院釋字第713號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，本件符合行政訴訟法第273條第2項或司法院釋字第177號解釋與第185號解釋所定，再審原告自得提起再審之訴。又原確定判決及前程序原審判決所適用之上開財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，既經司法院釋字第713號解釋認定關於裁罰數額部分，已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，足見原確定判決關於上開罰鍰部分，其適用法規顯有錯誤，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，為有再審理由，應准予再審，而將本院原確定判決關於罰鍰部分予以廢棄，回復至原程序之上訴審之程序。
(三)再審被告限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報89至92年度之扣繳憑單，再審原告依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單，再審被告乃依所得稅法第114條第1款規定，各處1.5倍之罰鍰，適用已被宣告違憲之財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定作為判斷依據。原判決就此部分亦適用財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，作為駁回再審原告之訴，維持訴願決定、原處分（即復查決定）之論斷基礎，其適用法規即不無違誤。再審原告在原上訴程序據以指摘前程序原審判決關於罰鍰部分違法，求為廢棄，為有理由，應將前程序原審判決關於罰鍰部分廢棄，並將適用已被宣告違憲之財政部91年6月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定作為判斷依據之訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷。
(四)綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決及前程序原審判決，關於罰鍰部分，及廢棄部分，原處分（即復查決定）暨訴願決定關於罰鍰部分撤銷，均為有理由，爰判決如主文所示。惟再審原告既未在期限內補報各年度之扣繳憑單，依行為時所得稅法第114條第1項規定既應裁處罰鍰，自應由本件再審被告依據相關規定，確實核定罰鍰，另為適法之處分，俾符法制。
六、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
書記官 邱 彰 德