最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第11號上 訴 人 李森田訴訟代理人 林瑞彬 律師
莊瑜敏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第907號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年5月28日將華上光電股份有限公司（下稱華上公司）股票〔每股份面額新臺幣（下同）10元〕5,354,250股、華冠通訊股份有限公司（下稱華冠公司）股票（每股份面額10元）7,118,703股，以本金自益，孳息他益方式信託予李蘇美亮（上訴人之配偶），期間1年，信託財產孳息受益人為李昭樺（信託孳息之40%）、李明穗（信託孳息之30%）、李岱蓁（信託孳息之30%），信託期間為1年（下稱系爭信託契約），並於96年6月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與額10,098,664元，應納稅額1,329,939元，嗣經被上訴人查得上訴人以合於法律形式，假借信託名義，規避贈與稅負，依實質課稅原則，核定96年度贈與額14,877,900元，併計前次核定贈與額10,098,664元，核定96年度贈與總額24,976,564元，贈與淨額23,866,564元，補徵應納稅額4,597,092元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年12月28日財北國稅法二字第1018004919號復查決定追減贈與總額4,601,190元（下稱原處分）。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第907號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人於96年5月28日訂立之信託契約，符合財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）之「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之規定，自應按遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託贈與稅價值計算之規定課徵贈與稅，被上訴人原核定本同此認定，嗣另按遺產及贈與稅法第4條之規定變更原核定，實有違誠實信用原則。其次，上訴人簽定信託契約之日期雖在信託財產股票公司召開董事會之後，然華上公司及華冠公司均為上市櫃公司，其有關盈餘分配案均須於股東會決議後始能確定。而本件信託契約既非被投資公司股東常會決議分配盈餘後始為簽訂，上訴人於信託契約簽訂時，其盈餘分配案並未可得確定，且遺產及贈與稅法並未就委託人因不同之信託契約訂定時間而有不同之課稅方式，被上訴人依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）核課上訴人之贈與金額，顯然與事實不符，自無孳息已明確而依一般贈與課稅之適用。另本件既係於股東會召開前所訂定之信託合約，此盈餘仍屬信託存續期間股票信託所生孳息，不能以上訴人與受託人簽訂信託時點在華上公司及華冠公司董事會決議提出分派盈餘案後，認為上訴人係以96年度華上公司及華冠公司所派發之股利股息贈與受益人，是被上訴人對上訴人核定贈與金額方式與遺產及贈與稅法第10條之2信託贈與稅價值計算之規定不符。又系爭信託契約訂定時，上訴人即依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定向被上訴人申報贈與稅，且檢具信託契約書相關文件供被上訴人進行審查，並無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事。而上訴人係因信賴被上訴人對本信託契約贈與稅之核定方式，始成立本件信託。惟被上訴人卻就同一贈與事實再另行核定贈與稅，實有違誠實信用原則及信賴保護原則。另財政部100年5月6日函釋卻將財政部94年2月23日函釋之條件再加以限縮，致納稅義務人繳納更多之稅負，而稽徵機關對於已經核課確定之案件，嗣後以比行為人在行為時更不利的解釋變更原核定，亦係違反信賴保護原則。況系爭信託契約係於財政部100年5月6日函釋公布前訂定，應無上開函令之適用。退步言之，若被上訴人仍認為本案應適用財政部100年5月6日函釋，基於租稅安定之考量及信賴原則，亦應僅適用於尚未確定案件，而應就解釋函令發布前之案件予以維持原核定，不應追溯適用於本件，亦不應僅因稽徵機關嗣後見解之變更，而對上訴人另行補稅。又對於已核定的案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內。查本件被上訴人所引用之事實即贈與標的之董事會已決議分派股利但股東會尚未決議通過之事實，早已屬被上訴人可輕易自公開資訊觀測站中查知並審酌之事實，上訴人簽定信託契約書後，即於96年6月6日向被上訴人申報贈與稅，被上訴人亦於96年6月7日核定上訴人贈與稅，上訴人於收受前開核定通知後既未申請復查，並已依法繳納贈與稅，則依稅捐稽徵法第34條第3項規定，本件應已屬確定案件，被上訴人實不應另行核定補徵稅款。另查法務部101年8月29日法律字第10103106270號函釋四點說明，既針對財政部100年5月6日函釋已明確提出建議，被上訴人仍適用適法性、合憲性均有重大疑義的函釋向上訴人補徵贈與稅款，原處分認事用法顯有違誤等語，求為判決撤銷原處分即101年12月28日財北國稅法二字第1018004919號增列96年度贈與總額10,276,710元之復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：查系爭被投資公司華上公司、華冠公司召開董事會、股東會並決議承認該盈餘分配案之時間，已發布在公開資訊觀測站。而上訴人於96年5月28日與李蘇美亮簽訂孳息他益之信託契約時，已可得確定該公司將分配盈餘，並以原股東即上訴人為受配對象等情形，亦為上訴人所知悉（該等公司董事長），即該信託利益既非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則上訴人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，應於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅，是原處分按受託人李蘇美亮（上訴人之配偶）提示之資料，核課上訴人96年度本次贈與額10,276,710元，符合實質課稅原則之精神。其次，上訴人雖已就信託孳息申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款之情形，尚無信賴保護原則之適用，亦難謂被上訴人有違反誠實信用情形。又上訴人涉有藉股票信託財產自益，孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，已如前述，其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件被上訴人嗣查得上訴人於信託契約之外，另有股利贈與之事實，自應依法補徵稅款，尚不生須考量租稅安定之問題。另財政部100年5月6日函釋並無變更財政部94年2月23日函釋之情形，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，與法律之本旨亦無違誤。又財政部100年5月6日函釋，既係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅。另本件上訴人於96年5月28日訂定系爭信託契約，系爭信託契約成立之時點，在華上公司董事會決議（96年3月22日）、華冠公司董事會決議（96年4月17日）通過股利分配日之後，又上訴人為該等公司董事長，訂約時已明確知悉其本人可得分配之現金及股票股利內容，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即華上公司、華冠公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。故系爭信託孳息之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於華上公司、華冠公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人名下，使其實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經李昭樺、其女李明穗、李岱蓁允受在案，是上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定。綜上，本件被上訴人以上訴人涉有藉股票孳息他益之信託契約形式，以降低贈與價額規避稅負，依實質課稅原則，就受託人96年8月15日、28日及同年9月14日、27日交付受益人系爭股票孳息，認屬上訴人對受益人李昭樺等3人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定96年度本次贈與額10,276,710元，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而受託人則為上訴人之配偶李蘇美亮，且上訴人亦為華上公司、華冠公司（本件信託財產）之董事長，因此系爭信託財產96年間所發生之孳息（即華上、華冠公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，均經華上、華冠公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即華上、華冠公司股票上，故系爭信託契約孳息他益部分之利益（即信託財產96年間發生之孳息），並非受託人即上訴人之配偶李蘇美亮於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。又系爭信託契約「孳息他益」部分利益，於系爭信託契約簽立時已附隨於信託財產即華上、華冠公司股票上，而受託人就「孳息他益」部分利益，僅有代轉及代收之形式上管理行為。系爭信託契約第8條、第9條、第10條、第11條及第14條等約定，雖與受託人依系爭信託契約應執行之職務有關，然至多僅屬系爭信託契約「本金自益」部分，核不能證明「孳息他益」之利益，是受託人李蘇美亮於系爭信託契約訂立「後」，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。又上訴人與信託契約之受任人為夫妻關係，而「孳息他益」之受益人復為上訴人之子女；上開孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得，可知，系爭信託契約「孳息他益」之「特定目的」，為上訴人藉經由外形上或「形式上」系爭信託契約受託人李蘇美亮之手，以達到「實質上」將「孳息他益」部分金額，贈與予受益人即上訴人之子女李昭樺、李明穗、李岱蓁之目的，更足證明。被上訴人以受託人將信託財產即華上、華冠公司股票於96年間所發生之孳息（各該公司95年度盈餘分派）交付受益人李昭樺、李明穗、李岱蓁，使其3人實際取得「孳息他益」之利益，因此上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈人李昭樺、李明穗、李岱蓁允受在案。原處分以上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」認定本件上訴人贈與之時間為96年8月27日、96年9月17日，因此自96年8月28日起算5年至101年8月27日始屆滿5年核課期間，本件被上訴人100年10月間開始調查，101年5月間開單命上訴人補繳96年贈與稅，核未逾5年之核課期間。又本件被上訴人應依實質課稅原則，發現查獲應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，上訴人主張本件贈與稅已經確定，原處分重新認定稅額，自有違誤云云，核有誤會而不足採。㈡再按財政部94年2月23日函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用，系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉，因此上開財政部94年2月23日函釋，於本件訟爭之「孳息他益」部分利益並不能適用。㈢財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋（下稱財政部99年9月27日函釋））及100年5月6日函釋，均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與前開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部99年9月27日、100年5月6日函釋，變更94年2月23日函釋會議紀錄之問題。且本件並不適用上開財政部94年2月23日號函釋，亦無上訴人指稱原處分違反行政自我拘束原則情事。又本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並非依據財政部100年5月6日函釋為實質課稅之依據，因此上訴人援用法務部101年8月29日法律字第10103106270號函釋，主張財政部100年5月6日函釋增加之限制，違反租稅法律主義云云，亦不足採。又被上訴人認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，屬遺產及贈與稅法第4條第2項財產之贈與，並計算各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，因此被上訴人核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，上訴人主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分（即信託財產華上、華冠公司股票95年度之盈餘分配於96年間發生），實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，原處分以上訴人迂迴藉由系爭信託契約「孳息他益信託」方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人李昭樺、李明穗、李岱蓁並經允受，而依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，重行核定96年度贈與總額及計算上訴人應補徵之贈與稅額3,076,990元，並無違法等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
㈡次按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
㈢華上公司、華冠公司分別於96年3月22日及4月17日召開董事
會，並於同日決議95年度盈餘分配現金股利每股0.7元、股票股利每千股配30股及現金股利每股0.5元、股票股利每千股配30股。上訴人為華上公司、華冠公司之董事長。系爭信託契約為本金自益、孳息他益，受託人為上訴人之配偶李蘇美亮，而「孳息他益」之受益人為上訴人之子女。系爭信託財產96年間所發生之孳息（即華上、華冠公司95年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，均經華上、華冠公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即華上、華冠公司股票上，並非受託人即上訴人之配偶李蘇美亮於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。是系爭信託契約「孳息他益」之「特定目的」，為上訴人藉由外形上或「形式上」系爭信託契約受託人李蘇美亮之手，以達到「實質上」將「孳息他益」部分金額，贈與受益人即其子女李昭樺、李明穗、李岱蓁3人之目的。則受託人李蘇美亮分別於96年8月15日、同年9月14日及96年8月28日、同年9月27日實際交付上訴人子女李昭華、李明穗、李岱蓁之現金股利及股票股利，使其3人實際取得「孳息他益」之利益，上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經其子女3人允受在案。上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。故上訴意旨以系爭信託確為具有管理實質的真實信託，而非隱匿贈與意思的脫法行為，被上訴人認係租稅規避，然未依稅捐稽徵法第12條之1第3項及第4項規定負舉證責任，爭執原判決有不適用法則之違法云云，並無可採。
㈣再按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民
僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋意旨參照。經查，上訴人之子女李昭華、李明穗、李岱蓁3人取得系爭股利，性質上屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍，其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定等情，均已詳如上述。原審以被上訴人認定系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，屬遺產及贈與稅法第4條第2項財產之贈與，原處分並未違反租稅法律主義，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述理由在案，核其認定並無不合。故上訴意旨謂原判決採用與財政部100年5月6日函釋以董事會盈餘分配決議日相同的判斷標準，違反租稅法律主義，將形式上非屬贈與的他益信託回歸遺產及贈與稅法第4條一般贈與課稅，有判決不適用法令之違法云云，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，亦無可採。㈣至財政部99年9月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股
東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。財政部100年5月6日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。此2解釋函令表示應「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，並無二致，查該令釋係主管機關財政部本於職權所作成之解釋，且符合上開遺產及贈與稅法第4條、信託法第1條規定及稅捐稽徵法第12條之1第1項之意旨，與租稅法定主義無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。故上訴人主張財政部99年9月27日及100年5月6日函釋違反租稅法律主義及法律不溯及既往原則云云，尚不足採。
㈥末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文
與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。
㈦綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適用
不當、理由不備、理由矛盾之情事。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 許 瑞 助法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 9 日
書記官 王 史 民