最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第121號上 訴 人 周建新訴訟代理人 賴明陽 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 同上上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年10月24日臺北高等行政法院102年度訴字第878號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年6月21日與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其名下華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票800,000股作為信託財產，以周祖榮（上訴人之父）、周佳叡（姪子）、周淑華（姐）、周欣妍（女）、周靖堯（子）、沈正偉（妻舅）6人為信託孳息受益人，信託期間為1年（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）8,377,288元，應納稅額910,330元；嗣被上訴人查得上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與受益人，乃就受益人實際取得股利價值，核定96年度贈與總額63,220,800元，贈與淨額62,110,800元，補徵應納稅額21,367,870元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於96年6月21日與兆豐銀行簽訂系爭信託契約並依法申報信託贈與，被上訴人核發贈與稅核定通知書及繳清稅款後，已為核課確定案件，之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予適用。且本案並無發見新事實或新課稅資料，足證原處分確有錯誤短徵情形，被上訴人所稱之未揭露重大事項，只是一項被上訴人認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原法令所沒有的附加條件，導致課稅標準有異。且上訴人簽訂信託契約在96年4月19日之後，上訴人也無意圖掩蓋事實或是刻意不揭露之故意，當有信賴保護原則之適用。（二）依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋），系爭信託契約是他益信託。被上訴人於96年時，依法審核，認定成立孳息他益信託贈與，核定贈與稅。被上訴人嗣不應違背前揭法律規定及函釋精神，以自益信託看待，把原受託人履行信託債務的物權行為，當作委託人贈與契約的債權行為，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，課徵贈與稅。（三）信託契約訂約時股息是否明確或可得確定，只會影響推計的贈與額（即稅基）。遺贈稅法第10條之1訂有明文，足供適用。至於受益人已特定而明確者，委託人對該部分明確或可得確定的股息，已失去控制權及支配權，該股權信託期間孳息非屬委託人所有，豈可因嗣後受託人依信託契約規定，將股權信託孳息，交付予受益人時，反而變成委託人委由受託人，以自己之財產無償贈與他人，依遺贈稅法第4條規定，課徵贈與稅，背離量能課稅。故被上訴人依財政部100年5月6日以台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋），逕將本件他益信託變性為自益信託，認定信託財產之孳息為委託人所得，再主張受託人依信託契約，交付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與的贈與日，被上訴人的片面臆測，違背前揭遺贈稅法及財政部94年2月23日函釋，將本案受託人履行信託債務的物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，不符事實，加上恣意認定下的贈與日，認事用法均有違誤。（四）本案簽訂系爭信託契約、申報贈與均在96年董事會之後，應無規避意圖，又上訴人依法申報，被上訴人依法核定後，即完稅繳納，也無法律事實形成之適用。本案直接適用遺贈稅法擬制規定，課徵贈與稅，與實質課稅無關。財政部100年5月6日函釋稱此類案件為藉信託之名，行贈與之實，並無實據，被上訴人就本案有何規避稅捐的主觀意圖及客觀行為，沒有推論過程。依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，包括僅以公開資訊觀測站的公告，被上訴人如何能夠證明上訴人有參與董事會或內部有關盈餘分配會議，並進而推論上訴人知悉華擎公司將分配多少盈餘，再推論股東會一定會依照董事會擬具之議案通過。（五）司法院釋字第287號解釋意旨，財政部100年5月6日函釋變更財政部94年2月23日函釋，其內容涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，增加上訴人應納之贈與稅，不利上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，不溯及適用於本案。上訴人原於96年6月所簽定之孳息他益股票信託，仍應適用財政部94年2月23日之函釋，財政部100年5月6日函釋，並無拘束適用本案餘地，始符租稅法定主義。（六）上訴人並非華擎公司之董、監事、經濟部登記之經理人，上訴人因工作職掌有別，並未參與、也無權參與任何董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議。又華擎公司96年度股東常會係於96年6月26日舉行，並於該日決議分配盈餘，盈餘分配係專屬於股東會之決議事項，董事會不得代為決定。系爭信託契約之委託人（即上訴人），於訂約前沒有參與、也無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配數額，即使96年4月19日董事會已就盈餘擬具分配議案有發布訊息，上訴人並非財務會計部門人員，也從未查詢該等訊息，亦無法確知股東會之決議事項是否得以通過，故不符合被上訴人100年1月28日財北國稅審二字第1000210894號函。若依財政部100年5月6日函釋，改用「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘」的時點，作為判斷基準，也就是從股東常會擴大到股東會、董事會，而且不限於內部人，並將委託人知悉也列入之依據法理何在？該函釋不但未予說明及明確定義，顯然有違課稅要件明確主義。被上訴人單純以人民之主觀意願或動作，而對遺贈稅法第10條之2第3款規定，給予不同之解釋及評價，顯然有失客觀的標準。（七）雖被上訴人核定本件之贈與日係採實際撥付日，於現金股利部分為96年9月12日；於股票股利部分為96年11月6日。惟依法構成贈與行為之日即為贈與日。因此，本件已於96年6月21日贈與行為發生日，依法申報贈與並檢附原信託契約相關文件為明確之贈與意思表達，並經被上訴人詳盡審查後核定、繳納。本件被上訴人逕以實際撥付現金及股票股利日為贈與行為發生日，當屬誤解。（八）被上訴人忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實改歸課上訴人最高稅率為40%之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40%之綜合所得稅）最高稅率為50%之贈與稅，兩者合計高達90%的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題等語，求為判決訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）華擎公司於96年4月19日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派；又於96年4月20日公告96年6月26日召開股東常會，預擬配發現金股利18.37元/股，每股配發股利2.00元；嗣後本件分配之股利，確實與華擎公司於96年4月19日經董事會決議分配之結果相合。上訴人簽訂信託契約時，為華擎公司之協理，華擎公司96年4月19日董事會決議分配股息，上訴人即可確定將獲配高額盈餘後，始於96年6月21日簽訂孳息他益之信託契約，是該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見上訴人係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其父等人，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。被上訴人依實質課稅原則，按兆豐銀行100年12月12日(100)兆銀信字第1090號函覆資料，依受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（96年9月12日及同年11月6日、12月10日），以現金股利14,696,000元及股票股利48,524,800元（116,800股×每股收盤價340元及43,200股×每股收盤價204元），減除本件信託財產96年7月17日已申報贈與額8,377,288元部分，核定申請人96年度本次贈與額54,843,512元，並無不合。（二）上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款，尚無信賴保護原則之適用。又上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被上訴人依上訴人申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂上訴人有信賴值得保護之情形。另上訴人違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，亦難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。（三）財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而財政部100年5月6日函釋係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人於被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則；並無上訴人所稱財政部100年5月6日函釋變更財政部94年2月23日函釋之情形。系爭信託契約，被上訴人予以援用財政部100年5月6日函釋，並無違誤。（四）上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其父等人以規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，乃依實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息即系爭現金股利及股票股利交付受益人之時點，為96年9月12日及同年11月6日），認定本件實質贈與之贈與時點，並無違誤。華擎公司股票於95年9月25日登錄為興櫃股票，96年11月8日股票上市，有華擎公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可稽，本件贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日期96年11月6日），該公司股票為興櫃股票，屬遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「在證券商營業處所買賣之有價證券」；因該公司96年11月8日股票上市前，已屬興櫃股票，尚非屬遺贈稅法施行細則第28條第2項所稱初次上市或上櫃者，故該股票估價，應適用同法施行細則第28條第1項規定，以該證券最後成交價格每股340元及204元，核算其贈與價值。又上訴人持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬上訴人之營利所得，依所得稅法第2條規定，自應就其中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。另上訴人將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，依遺贈稅法第3條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。是所得稅法與遺贈稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題。（五）上訴人就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被上訴人原核定僅得依一般正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依法計算贈與價值，核定贈與金額為8,377,288元，上訴人負擔之贈與稅額僅910,330元。若上訴人贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若上訴人自始未藉信託契約方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則上訴人已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺贈稅法第4條第2項規定，按獲配股利時價核定贈與總額為63,220,800元，應納贈與稅額為22,278,200元。
二者比較其稅負，上訴人實際規避之贈與稅額為21,367,870元（22,278,200元－910,330元，即本次補徵之應納稅額）。顯見上訴人係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其父等人，此將贈與標的由應按時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬稅捐規避，被上訴人本於實質課稅原則，按遺贈稅法第4條第2項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則，並無不合。（六）上訴人藉系爭信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分之孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再依法課徵委託人之贈與稅。故被上訴人就華擎公司96年度實際分配與上訴人之95年度盈餘股票股利（形式上該股利雖係由華擎公司直接撥入受託人帳戶，惟實際上受託人係受上訴人之委任而領取，故實質上該股利仍屬上訴人之所得），依所得稅法第2條規定，自應就其中華民國來源所得，併計上訴人96年度綜合所得稅，並無違誤。至於受託人嗣後交付該部分股利與受益人時，亦係基於上訴人之委任而贈與受益人，故此時再依遺贈稅法第3條第1項規定課徵上訴人之贈與稅，尚難謂有重複課稅及稅賦過重可言等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而訟爭孳息他益部分之信託財產為華擎公司股票800,000股95年度盈餘分配（即前述受益人於96年9月12日、96年11月6日、96年12月10日合計價值為63,220,800元之孳息），早於系爭信託契約簽立前，已經華擎公司董事會決議發放，嗣於簽立契約後，再經華擎公司股東大會承認確定發放，而自始附隨於信託財產即華擎公司股票上，上述華擎公司股東大會確認發放盈餘分配即系爭信託契約孳息他益部分孳息後，上訴人始於96年7月17日持系爭信託契約申報贈與稅，因此系爭信託契約孳息他益部分之利益（即上開63,220,800元之孳息），並非受託人即兆豐銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，與遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。本件上訴人依實質課稅原則計算補徵本件贈與稅部分，僅及於系爭信託契約96年度訟爭「孳息他益」，被上訴人並未否認系爭信託契約「本金自益」部分在私法及在稅法上之效力。（二）系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即信託財產華擎公司股票所發生本件訟爭孳息，由華擎公司依法撥入受託人成立之信託專戶後，再由受託人轉支予受益人），而上開訟爭孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。因此系爭信託契約「特定目的」，針對「孳息他益」部分，為上訴人「形式上」藉由系爭信託契約受託人兆豐銀行之手，以達到「實質上」將「孳息他益」部分金額，贈與予受益人之目的，更足證明。被上訴人以上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依「實質課稅原則」計算重新核定上訴人96年度之贈與總額及應補繳之稅額21,367,870元，並未違法。因此上訴人一再強調系爭信託契約「全部」已適用遺贈稅法第5條之1、第10條之2之規定申報計繳贈與稅，被上訴人再命上訴人補繳贈與稅云云，亦因推論前提之事實認定有誤，而顯不足採，上訴人認本件並不適用實質課稅原則云云，亦不足採。（三）財政部94年2月23日函釋主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄結論，係針對合於信託本旨之信託契約始有適用。系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨，因此上開財政部94年2月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。系爭信託契約縱然委託人即上訴人未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利，亦不符合適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與之規定。（四）財政部100年5月6日函釋，係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。核與本件系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產華擎公司股票95年度盈餘分配），並非受託人兆豐銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。與前開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2等相關法律計算核課贈與稅當然不同，自不生財政部100年5月6日函釋，變更94年2月23日函釋會議紀錄之問題。（五）上訴人雖曾依遺贈稅法規定，於96年7月間以系爭信託契約申報贈與稅，於同年8月經被上訴人核定並完稅畢；嗣被上訴人於101年3月16日以發現訟爭孳息他益部分有漏報，依實質課稅原則重新核定上訴人96年度贈與稅並送達上訴人。而被上訴人依實質課稅原則認定贈與事實發生於00年0月00日、96年11月6日、96年12月10日，據本件原處分送達上訴人止，核未逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間。被上訴人發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。（六）上訴人於96年既有所得而未依法申報，則被上訴人依法計算核課上訴人96年綜合所得稅（97年間結算申報），並未違法；又受託人形式交付該上開孳息與受益人收受時，依實質課稅原則，為上訴人將該部分孳息所得贈與受益人，被上訴人依遺贈稅法第4條第2項等規定計算課徵委託人即上訴人之本件96年度之贈與稅，亦未違法。本件贈與稅贈與發生時間，與上訴人綜合所得稅認定上訴人取得年度所得（即華擎公司96年間發放孳息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無上訴人所謂同一來源重複課稅違法，且上開稅負各依法課徵，亦無過重無違反比例原則之違法等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）系爭信託契約原依遺贈稅法第5條之1規定課徵贈與稅，及依同法第24條之1規定以訂定信託契約之日為贈與行為發生日，顯然具有擬制贈與稅課體提前實現之法律效果，立法者乃訂定遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定，具有實質類型化之效果。上訴人以贈與之名，依前開稅法擬制贈與之規定繳納贈與稅，並無規避稅賦問題，與實質課稅原則無關。然原判決將本件原應為立法者有意規範的實質類型化課稅方式，扭曲為法律漏洞填補問題，有違背法令及判決理由矛盾情形。（二）縱按被上訴人說法，系爭股利屬系爭信託契約成立日前即已附隨於華擎公司股票之利益，亦應按同法第10條之2第1項第3款但書規定，以其他約載之固定利息，已享有之孳息依贈與時（信託契約簽訂日）郵局1年期定存利率，按年複利折算現值計算，被上訴人遽採實質課稅原則，依同法第4條規定課稅，認事用法有違誤。原判決未考量同法第10條之2第1項第3款之價值計算方式亦可能有不利納稅義務人之情形，有判決法律適用不當。（三）原審忽略我國所得稅法係採實現時課稅原則，該等孳息尚未實現，簽訂系爭信託契約時亦尚未經股東會確認，如何可以被認定為已隨附在信託財產上？上訴人是否參予董事會決議之過程及公告作業?原審未責成被上訴人善盡調查事實，僅以公開資訊觀測站的公告，被上訴人如何能證明上訴人有參與董事會或內部有關盈餘分配會議，進而推論上訴人知悉華擎公司將分配多少盈餘，再推論股東會一定會依照董事會擬具之議案通過，原審未慮及此，有判決理由不備或理由矛盾之違誤。（四）上訴人於96年6月21日委託兆豐銀行簽定有價證券信託契約，依法申報信託贈與，並繳清稅款取得繳清證明書在案，為核課確定之案件，被上訴人如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅款，應僅限於發現新事實或新課稅資料之情形，本件單純因法律見解變更原信託贈與為一般贈與之情形，不應包括在內，原審適用之法律依據顯有不當。（五）財政部100年5月6日函釋變更94年2月23日函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部100年5月6日函釋應就其發布生效後產生的案件適用，始符租稅法定主義。又涉及對贈與價值的計算，應透過法律規範的修正為之，不宜以發布解釋函令之方式替代，否則與租稅法律主義有違，財政部100年5月6日函釋做成對此類信託贈與課稅案件的規範，違反租稅法律主義，原審有判決理由不完備之情。（六）被上訴人忽略該股利分配請求權已移轉之事實，改歸課上訴人最高稅率為40%之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利最高稅率為50%之贈與稅，兩者合計高達90%的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，有重覆課徵及稅負過重問題等語。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。
享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。享有前4款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2分別定有明文。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。
」上開遺贈稅法第5條之1、第10條之2乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。換言之，即非屬遺贈稅法第5條之1之信託契約，亦無由依同法第10條之2規定計算贈與價格等由，業經原判決詳述其得心證理由，核無不合。上訴意旨猶以：依遺贈稅法第5條之1及第24條之1規定，系爭信託契約具有擬制贈與稅客體提前實現之法律效果，立法者乃訂定同法第10條之2第2、3款規定，詎原判決將本應為立法者有意規範的實質類型化課稅方式，扭曲為法律漏洞填補問題，核有違背法令及判決理由矛盾之情形等語，係其主觀歧異之法律見解，尚難認原判決有違背法令情形。
（二）次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1月17日公布之司法院釋字第420號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（三）華擎公司於96年4月19日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派；復於96年4月20日公告96年6月26日召開股東常會，預擬配發現金股利每股18.37元，及配發股票股利每股2元。上訴人為該公司之股東及協理（內部人）為依法應申報股權之內部經理人，對於華擎司董事會決議盈餘分派並已公告之事實，具有一定之認知。上訴人於認知華擎公司96年4月19日董事會決議分配股息，可得確定將獲配高額盈餘後，始於96年6月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其所有華擎股票800,000股作為信託財產，以其父周祖榮、姪周佳叡、姐周淑華、女周欣妍、子周靖堯、妻舅沈正偉為信託孳息受益人。查華擎公司董事會決議分配之盈餘，於信託契約訂約時已可得確定，尚非信託契約訂定後，由受託人兆豐銀行於信託期間管理受託股票產生之收益，上述受益人於96年9月12日及同年11月6日自兆豐銀行信託專戶獲配之系爭現金股利及股票股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經父周祖榮、姪周佳叡、姐周淑華、女周欣妍、子周靖堯、妻舅沈正偉為信託允受在案，為原審依職權認定之事實。上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。故上訴意旨以其並非該公司之大股東，亦未曾擔任該公司之董、監事，並不知悉其董事會通過盈餘分派議案；況董事會僅擬具盈餘分配議案而交由股東會決議，系爭信託契約簽約於股東會前，其股利分配處於不確定之情形下，另被上訴人就上訴人是否參與華擎公司於96年4月19日召開之董事會，亦未善盡調查之責，詎原審僅以其個人經驗法則而輕卸被上訴人職權調查之責，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法。又上訴人原依信託契約以孳息他益方式贈與財產予受益人，本應依同法第10條之2規定繳納贈與稅，不得任意視為租稅規避。被上訴人認係租稅規避，然未依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定負舉證責任，爭執原判決有不適用法規之違法云云，無非係對原審認定事實之職權，及原審已敘明不採之事項，再事爭執，並無可採。
（四）復按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。原判決已論明財政部94年2月23日函釋係就不涉及逃漏稅捐之信託契約（實質信託契約）之課稅情形所為之解釋。財政部100年5月6日函釋仍係就假信託之名、行贈與之實之情形下，應適用實質課稅原則予以課稅之解釋。足見財政部100年5月6日函釋，其解釋內容與財政部94年2月23日函釋顯有不同，自不生所謂變更法律見解之問題。上訴意旨主張財政部100年5月6日函釋係變更財政部94年2月23日函釋見解，援引稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，據以指摘原判決違法云云，核屬其主觀歧異之法律見解，亦無可採。
（五）再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查：上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，上訴人之父周祖榮、姪周佳叡、姐周淑華、女周欣妍、子周靖堯、妻舅沈正偉取得系爭股利，性質上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍。該第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。足知，因上訴人之父周祖榮、姪周佳叡、姐周淑華、女周欣妍、子周靖堯、妻舅沈正偉取得系爭股利而成立之贈與，與因遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。是上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於華擎公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與上訴人之父等人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因上訴人於前依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用一節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述理由在案，核其認定並無不合。故上訴意旨謂其有信賴保護原則之適用，自無足取。
（六）末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。
至上訴人於上訴程序中始提出之新證物另案財政部102年8月29日台財訴字第10213940020號訴願決定及2013臺灣年度最佳稅法判決新聞報導，案情未盡相同，且為個案見解，本院不受其拘束，附此敘明。
（七）綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適用不當、理由不備、理由矛盾之情事。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 江 幸 垠法官 劉 穎 怡法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 14 日
書記官 王 史 民