最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第127號上 訴 人 黃心怡訴訟代理人 陳慧玲 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間扣繳稅款罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年10月9日臺中高等行政法院102年度訴字第269號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係宏錸科技股份有限公司（下稱宏錸公司）負責人，該公司於民國95、96年度給付非中華民國境內居住之個人黃柏雄薪資所得新臺幣（下同）384,000元、198,000元，95至98年度給付營利所得134,578元、74,564元、44,834元及119,253元，未依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款前段及第2款前段規定，按給付額分別扣取20%（薪資）及30%（股利）稅款，經被上訴人所屬臺中分局查獲，以101年4月6日中區國稅臺中二字第1010012636號函令上訴人於同年月20日前補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人遂依所得稅法第114條第1款後段規定，按95至98年應扣未扣稅額分別裁處2倍罰鍰234,346元、123,938元、26,900元及71,550元。上訴人不服，申經復查及提起訴願均經駁回，提起行政訴訟亦遭原審駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）宏錸公司於91年間成立時，訴外人黃柏雄為該公司業務經理，除持有我國國民身分證、護照及臺胞證，並以我國民身分加入勞、健保，且於境內亦有住所，更以我國民身分申報綜合所得稅，加以其重要親人均居住於國內，顯見其經濟、生活重心均在中華民國境內，復觀諸所得稅法第7條第2項第1款規定及本院100年度判字第1657號判決意旨，黃柏雄自屬所得稅法規定之中華民國境內居住之個人，是上訴人既為宏錸公司負責人，據此認定黃柏雄為「中華民國境內居住之個人」，給付予黃柏雄之股利及薪資所得，已善盡扣繳義務人之注意申報義務。按納稅申報實務中，納稅義務人欲變更納稅身分者，當由納稅義務人檢具相關證明後，扣繳義務人方能憑以辦理，然黃柏雄認定其為中華民國境內居住者，且自91至98年度已申報多年綜合所得稅，未曾通知宏錸公司變更其納稅身分。反之，被上訴人可依權限調查黃柏雄之戶籍及入出境等資料，卻遲至100年時始告知有扣繳身分錯誤而需補稅情形，難謂無行政過失之嫌。（二）參酌行政罰法第7條第1項及所得稅法第114條第1款規定，並無扣繳義務人推定過失之規定，被上訴人就違反行政法上義務行為欲加以處罰時，當對故意或過失負舉證之責，然被上訴人僅以黃柏雄與上訴人之關係即率認上訴人應知悉黃柏雄之納稅身分，遽認上訴人扣繳錯誤即屬「有過失」，況上訴人僅為代扣代繳單位，於被上訴人遲至100年時始通知關於黃柏雄已變更為「非居住者」情事時，其已離職且退出宏錸公司之投資，上訴人顯無從與之確認；況納稅義務人之申報注意義務僅限「課稅事實」部分，上訴人依法計算稅額填報憑單，即無漏報稅額之過失，被上訴人既無具體事證證明上訴人具有過失，卻逕予裁處罰鍰，顯有違行政罰法第7條第1項規定。此外，觀諸財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋意旨，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時，仍於復查、訴願、再訴願及行政訴訟而尚未裁罰確定案件均有該條適用；縱認上訴人因過失而有應扣未扣稅額情形，既非屬故意行為，當按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知之規範，調低裁罰倍數以別於故意行為，然被上訴人未具體敘明理由即逕按法定最高額度裁處，實有本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議之裁量怠惰違法之情形。再者，扣繳義務人與稅捐稽徵機關間，係以私人地位受機關委任而輔助行使公權力，上訴人自得憑上開客觀事證及黃柏雄提供之資料，而依法填報股利憑單及薪資扣繳憑單，並無實質審查義務，詎被上訴人未盡其注意義務，亦未保護上訴人正當合理之信賴，其處分即屬重大違法，又黃柏雄既已繳交應納稅額，而使被上訴人達成其收取稅款之行政目的，自無對上訴人裁處罰鍰之必要等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）訴外人黃柏雄於88年8月23日出境後即未再入境，嗣於90年10月5日遭戶政事務所辦理遷出登記，其自89年度後即未於國內居住，顯無以久住意思居住於中華民國境內之客觀事實，既未設定住所亦無在國內居留，不符所得稅法第7條第2項規定要件。又黃柏雄係上訴人之弟，係宏錸公司設立時之股東及該公司業務經理，其95至98年薪資及股利所得均由其兄黃敏宗代領，基於血緣及職務關係，上訴人當能知悉黃柏雄為非中華民國境內居住之個人，卻仍按中華民國境內居住者之方式申報其各類所得扣繳暨免扣繳憑單，顯係以積極行為完成不實申報之態樣，藉以規避應依法扣取並報繳稅款義務，當屬故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，則被上訴人於核課之7年期限內責令扣繳義務人即上訴人補繳應扣未扣稅款，卻未繳納亦無補報扣繳憑單，被上訴人據以裁處罰鍰即無違誤。（二）上訴人既為扣繳義務人，當負有所得稅法規定之正確扣繳及申報義務，倘未依規定扣繳及通知補繳後仍拒於限期內補繳，對國家稅收所致損害顯與納稅義務人之漏稅情形並無二致，依稅捐稽徵法第48條之3規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），被上訴人已審酌本件應扣未扣或短扣稅額為20萬元以下而處以2倍罰鍰，實已考量違章情節而作成適切處罰，並未牴觸憲法第23條之比例原則，故本件當與信賴保護原則無涉，被上訴人裁處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）訴外人黃柏雄自88年8月23日出境後即未再入境，嗣於90年10月5日經戶政事務所辦理遷出登記，按民法第20條第1項關於住所設定之規定，須具備主觀要件「有久住之意思」與客觀要件「有居住之事實」，然黃柏雄既未於中華民國設定住所，亦無久住中華民國境內意思，及未有境內居留事實，不符所得稅法第7條第2項規定。上訴人係宏錸公司負責人，對於黃柏雄非在中華民國境內居住之期間，就該公司營利及薪資所得，上訴人自為所得稅法第89條第1項第1、2款規定之扣繳義務人，當依同法第92條第2項規定，於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。（二）宏錸公司給付黃柏雄95、96年度薪資所得及95至98年度營利所得，上訴人未依規定按給付額分別扣取20%（薪資）及30%（股利）稅款，仍按中華民國境內居住者方式，申報黃柏雄各類所得扣繳暨免扣繳憑單，使黃柏雄憑以辦理95至98年度綜合所得稅結算申報，上訴人有違其扣繳義務。又上訴人係所得稅法規定之扣繳義務人，負有對宏錸公司所屬員工黃柏雄正確扣繳及申報所得之作為義務，是上訴人顯有違該法律上作為義務；況訴外人黃柏雄係上訴人之弟，亦為宏錸公司設立時之股東並為該公司業務經理，上訴人對於黃柏雄之職務及活動範圍未在中華民國境內情事顯難諉為不知，從而，上訴人縱非故意，亦難謂無過失責任，上訴人顯係以積極行為完成不正確之黃柏雄各類所得扣繳暨免扣繳憑單，規避其應按給付額扣取較境內所得為高稅款之義務，足認其係故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，被上訴人於該核課期間內，先以101年4月6日中區國稅臺中二字第1010012636號函令上訴人於101年4月20日前補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，因上訴人未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段及裁罰參考表該款違章情形相關規定，按95至98年應扣未扣稅額分別裁處2倍罰鍰，自屬有據。（三）復按綜合所得稅之納稅義務人有依法主動申報及繳納稅捐義務，與所得稅法規定之扣繳義務人，對於給付納稅義務人之所得，課予其有正確扣繳及申報其所得之作為義務並不同，各為獨立之責任義務，上訴人係所得稅法第89條第1項第1、2款規定之扣繳義務人，並非以私人地位受委任輔助行使公權力，而為稅捐稽徵機關行政助手之地位，另納稅義務人黃柏雄有無繳清本件應納之綜合所得稅，與上訴人有無違反扣繳義務係屬二事，不得謂黃柏雄已繳清其應納之綜合所得稅，被上訴人即不得再對上訴人違反扣繳義務之行為裁處罰鍰。又裁罰參考表，僅供裁罰機關參考之客觀標準，如具體違章情節重大或較輕者，非不得於法定裁罰範圍內加重或減輕，亦非無處罰金額上限，並無違反法律授權目的及範圍，亦無違比例原則；被上訴人以上訴人違反其對黃柏雄薪資及營利所得之扣繳義務，經通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單未果，乃依所得稅法第114條第1款後段規定，並參酌101年9月12日修正公布之裁罰參考表規定之違章情形，因上訴人應扣未扣稅額為20萬元以下，於所定最高罰鍰倍數3倍內裁處2倍罰鍰，洵屬正當。此外，依101年9月12日修正公布之裁罰參考表，扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，未於限期內補繳應扣未扣或短扣稅款之情形，如稅額為20萬元以下者，處2倍罰鍰，稅額逾20萬元者，處2.5倍罰鍰，上訴人各年度應扣未扣稅額均在20萬元以下，被上訴人所各處2倍罰鍰部分，並非法定最高額度，該裁罰參考表對此等違章情形，未再區分行為人係故意或過失，並無違上訴人引據之本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，縱上訴人違反其扣繳義務係過失而非故意，被上訴人亦無上訴人所指有裁量怠惰違法情事。從而，被上訴人裁處上開罰鍰並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之請求為無理由，應予駁回等由，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：所得稅法就經常居住中華民國境內者並無明確定義，且住所之認定除參酌民法第20條第1項規定外，尚涉及個案之判斷，是財政部以101年9月27日台財稅字第10104610410號令頒布「所得稅法第7條第2項第1款規定中華民國境內居住之個人認定原則」，作為102年1月1日起之居住者認定原則，故該令釋頒布前之案件，當依個案情形具體認定，原審雖謂應採主、客觀要件進行判斷，然依原判決所載理由，顯然僅就客觀要件而逕認黃柏雄屬非居住國內者；基於不明確之法令規範及個案事實判斷之差異，致納稅義務人及上訴人具有無法避免此錯誤之期待可能性，原審及被上訴人當考量本案無可歸責情形及受罰者之資力而予免罰。上訴人於原審已主張其已善盡其扣繳及申報義務，並無故意或過失之情形，詎原審卻以上訴人與黃柏雄為姊弟關係且無境內居留等事證，率認上訴人係以積極行為完成不正確之申報，實有違論理法則與證據法則，其未依行政罰法第7條第1項、第8條及第18條第1項規定予以免罰，自有判決適用法律不當之違誤。又納稅義務人黃柏雄（上訴狀誤載為黃柏文）已將95至98年應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅，合於裁罰參考表中該違章情形第7點規定而應依第2點據以處罰，詎原審無視裁罰參考表之規定而維持原裁罰，亦有判決適用法令不當之違法。此外，黃柏雄已於102年11月8日繳清應納稅額、滯納金與利息，然上訴人除負擔對其代扣代繳稅款責任外，尚需擔負因法無明文而與被上訴人法律見解不一之被處罰鍰風險，是以，上訴人為黃柏雄代繳之半數稅款當應退還，否則將造成重複課稅之情形等語。
六、本院查：
（一）按「（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資……。（第2項）各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額……其扣繳義務人為公司、合作社、獨資組織或合夥組織負責人……。薪資……其扣繳義務人為……事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」所得稅法第7條、第73條第1項、行為時同法第88條第1項第1款、第2款及第2項（98年5月27日修正移列為第3項）、第89條第1項第1、2款及第92條第2項分別定有明文。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利……按給付額、應分配額或所得數扣取30%……。薪資按給付額扣取20%。」行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款前段及第2款前段定有明文。又按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」復為所得稅法第114條第1款所明定。
（二）查原判決以：宏錸公司給付黃柏雄95、96年度薪資所得及95至98年度營利所得，上訴人未依規定按給付額分別扣取20%（薪資）及30%（股利）稅款，仍按中華民國境內居住者方式，申報黃柏雄各類所得扣繳暨免扣繳憑單，使黃柏雄憑以辦理95至98年度綜合所得稅結算申報，上訴人有違其扣繳義務。又上訴人係所得稅法規定之扣繳義務人，負有對宏錸公司所屬員工黃柏雄正確扣繳及申報所得之作為義務，是上訴人顯有違該法律上作為義務；況訴外人黃柏雄係上訴人之弟，亦為宏錸公司設立時之股東並為該公司業務經理，上訴人對於黃柏雄之職務及活動範圍未在中華民國境內情事顯難諉為不知，從而，上訴人縱非故意，亦難謂無過失責任，被上訴人於核課期間內，先以101年4月6日中區國稅臺中二字第1010012636號函令上訴人於101年4月20日前補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，因上訴人未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段及裁罰參考表該款違章情形相關規定，按95至98年應扣未扣稅額分別裁處2倍罰鍰，自屬有據等由，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，固非全無所據。
（三）惟查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」、「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，為稅捐稽徵法第1條之1第1項、第4項所明定。經查財政部以101年9月27日台財稅字第10104610410號令頒布「所得稅法第7條第2項第1款規定中華民國境內之居住之個人認定原則」，該認定原則以個人生活及經濟重心在中華民國境內，亦得作為認定屬於在中華民國境內居住之參考依據，而所謂生活及經濟重心在中華民國境內，可參考該個人是否享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利，以及該個人在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。此有該認定原則之內容可按。由此可見此認定原則有利於本件納稅義務人，雖該令釋提及自102年1月1日起適用，然上訴人在原審已主張：納稅義務人黃柏雄為宏錸公司業務經理，除持有我國國民身分證、護照及臺胞證，並以我國民身分加入勞、健保，且於境內亦有住所，更以我國民身分申報綜合所得稅，加以其重要親人均居住於國內，顯見其經濟生活重心均在中華民國境內，黃柏雄自屬所得稅法規定之中華民國境內居住之個人等情，此主張與上述認定原則意旨相符，故認定黃柏雄是否屬於所得稅法規定之中華民國境內居住之個人，自有參酌上訴人上開主張之必要，原判決就此有利上訴人之主張未予以審酌，亦未說明何以不採之理由，難認無判決不備理由之違誤，訴願決定及原處分亦未就此加以審酌，均屬可議。
（四）次查裁罰參考表關於所得稅法第114條部分，業經財政部以102年5月16日台財稅字第10200060990號令修正，該條第1項部分第7點規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，如納稅義務人業將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅者，依第1點及第2點規定之倍數處罰，亦即分別情形處0.2倍至1倍之罰鍰。此修正有利於上訴人，依法應適用此新修正之規定。經查納稅義務人黃柏雄已將95至98年應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅，此有上訴人提出之黃柏雄95年度至98年度綜合所得稅申報書及稅捐機關收受申報書之回條影本在卷可按，足認上開事實合於上述修正之第7點違章情形，應依較輕之新規定加以處罰，原判決疏未適用此有利於上訴人之修正後處罰規定，而仍維持原處分適用修正前之處罰標準所為之裁罰，自屬疏漏而違法。
（五）綜上，原判決既有前述可議，上訴意旨據以指摘原判決違法，求為廢棄，為有理由。又訴願決定及原處分未及適用上述修正之裁罰標準，亦難以維持，且對稅捐違章之裁罰裁量係屬稅捐機關權責，故應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由原處分機關依本判決意旨重為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 葛 雅 慎