最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第136號上 訴 人 蕭添福
蕭正聰蕭正龍蕭清瑋共 同訴訟代理人 林勝安 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國102年11月13日臺中高等行政法院102年度訴字第225號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、緣黃鴻春為原審之原告，其配偶即上訴人蕭添福為儷國育樂事業股份有限公司（下稱儷國公司）之股東，於民國84年1月16日取得儷國公司83年間未經合法程序，出售土地之部分價款計新臺幣（下同）60,000,000元，黃鴻春於合併報繳該年度綜合所得稅時，未申報其配偶此部分所得，經被上訴人審理結果，核定其配偶營利所得為60,000,000元，歸課黃鴻春84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為64,056,922元，應補稅額23,790,025元，並就其漏報營利所得60,000,000元處罰鍰11,895,000元。被承受訴訟人黃鴻春不服，申經復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟遞遭駁回，提起上訴，嗣經本院94年度判字第481號判決，以蕭添福所取自上揭不法所得60,000,000元，非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而為同項第9類規定之其他所得，原處分核列系爭所得之類別有誤，而得以轉正之方式補正之，當由被上訴人以轉正方式補正之，而非由行政法院代為轉正之方式補正之，以符合權力分立原則為由，將原判決廢棄。嗣原審法院94年度訴更一字第13號判決，依前揭本院判決意旨，將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。被上訴人復按前揭撤銷意旨，以94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，追減營利所得60,000,000元並轉正為其他所得，其餘復查駁回。黃鴻春不服，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第171號判決駁回，黃鴻春不服，提起上訴，亦經本院97年度裁字第1967號裁定駁回確定在案。黃鴻春復於97年8月4日、8月18日及9月14日具文向被上訴人及財政部，申請依行政程序法第117條規定撤銷前揭重核復查決定，經被上訴人否准所請。黃鴻春於97年10月14日復以同一事件向被上訴人提出申請，經再次否准後又向財政部提起訴願，經財政部於98年2月5日台財訴字第09813000500號訴願決定不受理。黃鴻春又於99年1月22日及100年2月21日申請依行政程序法第117條及第128條規定撤銷上開重核復查決定及重開行政程序，嗣經被上訴人以99年11月9日中區國稅大智二字第0990025245號及100年3月29日中區國稅大智二字第1000005441號函復，否准所請。黃鴻春不服，提請訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第366號判決駁回，繼經本院101年度判字第765號判決駁回上訴。黃鴻春仍為不服，向本院提起再審之訴及聲請再審，亦經101年度裁字第2458號、102年度裁字第202號裁定駁回。嗣黃鴻春依稅捐稽徵法第40條及第50條之2規定，請被上訴人向法務部行政執行署臺中分署（下稱執行署臺中分署）聲請停止執行84年度綜合所得稅罰鍰11,895,000元強制執行事件，經被上訴人函復無前揭聲請停止執行之適用，黃鴻春提起訴願，經財政部102年3月25日台財訴字第10213910190號函訴願決定不受理。黃鴻春遂提起債務人異議之訴。原審法院訴訟繫屬中，黃鴻春死亡（102年7月4日），其繼承人蕭添福、蕭正聰、蕭正龍、蕭清瑋聲明承受訴訟。
嗣後原審法院以102年度訴字第225號判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)行政救濟利息部分。黃鴻春84年度因配偶即上訴人蕭添福取得60,000,000元，被誤認其參與盜賣公司土地，案經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號刑事判決確定，惟實質係投資虧損4,755,000元，卻遭被上訴人補徵綜合所得稅23,790,025元，並裁處罰鍰11,895,000元，業經原審法院94年度訴更一字第13號判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，被上訴人未提起上訴，於94年7月15日確定在案。則依行政訴訟法第216條第1項規定，原課稅處分之撤銷已具判決既判力，豈有依稅捐稽徵法第38條第3項加計行政救濟利息4,872,031元一併徵收，顯屬適用法令錯誤。又黃鴻春已於92年12月23日起至94年11月25日止，分16期繳納共計15,500,000元，依行政訴訟法第304條及稅捐稽徵法第38條第2項規定，被上訴人應返還上訴人16,545,382元（計算式：15,500,000＋1,045,382＝16,545,382）。又被上訴人於94年10月12日重核復查決定，依財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函釋（下稱財政部50年5月25日函釋），係屬另一新處分，並於94年10月25日送達黃鴻春，姑不論是否逾越核課期間，應從繳納期限截止日之次日即94年11月26日重新計算重核復查決定稅款之行政救濟利息，至101年5月24日黃鴻春本稅繳納完畢止，計算結果為775,198元。是扣除上開行政救濟利息775,198元，被上訴人應退還上訴人15,770,184元（計算式16,545,382－775,198＝15,770,184）。另據被上訴人徵銷明細檔查詢資料，黃鴻春已繳納之行政救濟利息1,094,571元，亦應予退還。
(三)滯納金及滯納利息部分。依財政部93年9月23日台財稅字第09304537260號函（下稱財政部93年9月23日函釋）可知，重核復查決定，係取代原復查決定另一新處分，則滯納金應從重開稅單之94年11月25日繳納期限屆滿之翌日（94年11月26日）起算；又黃鴻春於94年11月25日前已分期自願繳納15,500,000元，是被上訴人重核復查決定時，黃鴻春已繳納重新發單應納稅額之半數以上繼續訴願、訴訟，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，應暫緩執行本案件，並免加徵滯納金及滯納利息，始為適法。另依財政部74年8月20日台財稅第20794號函釋（下稱財政部74年8月20日函釋），經行政救濟確定應補稅款所加計之利息，不得加徵滯納金，且逾期繳納加計之利息，不得再加滯納利息徵收，則被上訴人再加徵滯納金1,243,503元及滯納利息907,949元，於98年8月25日移送執行署臺中分署執行，違法錯誤。
(四)罰鍰部分（即執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第156919號）。罰鍰具一身專屬性，除法律有特別規定外，不得為繼承之對象，本件黃鴻春已於102年7月4日病故，不應再行科處罰鍰11,895,000元，罰鍰債務已不存在，不應再執行。
且參照本院89年度判字第2556號判決、司法院釋字第620號、第622號解釋及稅捐稽徵法第14條等意旨可知，11,895,000元罰鍰為繼續對被繼承人生前漏報營利所得一身專屬性之懲罰，繼承人只負代繳義務，並非納稅義務人，故就未繳部分11,445,000元，不得由繼承人代受懲罰。縱認罰鍰亦為公法上金錢給付義務，具財產性得就被繼承人遺產執行，本件欠繳罰鍰11,445,000元，扣除被上訴人應退溢徵稅款2,608,258元，亦僅欠8,836,742元，本件執行機關卻對被繼承人市值8千多萬元之遺產強制執行，不符比例原則，上訴人願供擔保，請准裁定停止執行等語，求為判決撤銷執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第156919號及98年度綜所稅執特專字第120089號執行案件之執行程序。
三、被上訴人則以：
(一)原審法院94年度訴更一字第13號判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，惟其僅係撤銷復查決定之處分，即所得類別認定有誤，將原核定之營利所得60,000,000元更正核定為其他所得60,000,000元，應納稅額仍為23,790,025元，罰鍰金額亦同。又參財政部50年5月25日函釋，黃鴻春漏未申報所得屬實，自應補稅及科以罰鍰，是89年2月之原核課之應納稅額及罰鍰處分並未被撤銷而仍存在。
(二)因系爭稅款於執行期間總計業已徵起15,500,000元（黃鴻春自92年12月23日至94年3月15日分16期繳納），按財政部81年11月5日台財稅第000000000號（下稱財政部81年11月5日函釋）及94年8月15日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部94年8月15日函釋）意旨，系爭稅款係繫屬執行中案件執行機關執行徵起逾半數之稅款，非為黃鴻春於執行期間自行要求繳納，尚無准予撤回執行。又被上訴人依前揭撤銷意旨重核，並依財政部94年11月17日台財稅第00000000000號令（下稱財政部94年11月17日函釋），於94年10月20日向執行署臺中分署聲請停止執行，原核課及罰鍰並未撤銷，92年11月28日移送之執行名義仍存在，無執行不當情事。又重核復查決定後，被上訴人扣除系爭已徵起15,500,000元後之稅款餘額8,290,025元，重行向上訴人發單補徵，限繳日期展延至94年11月25日，黃鴻春仍不服，再循序踐行行政救濟程序，全案已確定。
(三)被上訴人依100年1月10日修正前稅捐稽徵法第38條第3項規定，自89年11月21日起核算至94年10月12日止(重核復查決定後)之行政救濟利息合計數4,872,031元，計算尚無違誤，就未繳稅捐餘額13,162,056元（含加計重行計算之行政救濟利息）另行開立繳款書，嗣因黃鴻春逾期仍未繳納，被上訴人依同法第38條規定將展延繳納期限之11,895,000元罰鍰繳款書，向黃鴻春送達仍逾期未繳，是被上訴人依同法第39條於97年12月12日移送強制執行；又黃鴻春逾期未繳納本稅（含重核後行救利息）部分，被上訴人依同法第20條規定，自作成重核復查決定後重行展延繳納期限（94年11月25日）屆滿翌日起每逾2日加徵1%滯納金，滯納期間為30日，是按重核後欠稅餘額8,290,025元加徵15%之滯納金為1,243,503元，依財政部81年1月2日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年1月2日函釋），自滯納期間屆滿之次日（94年12月26日）起至98年7月31日止暫行核算滯納利息728,629元，於98年8月25日移送執行署臺中分署強制執行，因實體業踐行訴願及行政訴訟之救濟程序，系爭執行名義自有執行力。
(四)本件黃鴻春於裁處確定後死亡，依行政執行法第15條及財政部92年9月23日台財稅字第0920456111號函釋（下稱財政部92年9月23日函釋）意旨，執行署臺中分署得逕就其遺產強制執行，尚無上訴人所稱罰鍰具一身專屬性，因被繼承人已亡故即應予註銷之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)本件有無行政執行名義成立後，消滅或妨礙債權人請求之事由發生之情形。
1、原審法院94年度訴更字一第13號判決就黃鴻春84年度綜合所得稅補徵及罰鍰事件，判決主文「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷」及判決理由欄「應由原審法院將之均予撤銷，另由被上訴人為適法之處分」，足見其所撤銷者僅撤銷至復查決定，原核定處分（初查決定）並未撤銷（參照本院100年度判字第1548號判決要旨）。又重核復查決定後，被上訴人乃扣除系爭已徵起15,500,000元後之稅款餘額8,290,025元，重行向上訴人發單補徵，限繳日期展延至94年11月25日，黃鴻春仍不服，再循序踐行行政救濟程序，全案已確定，上訴人再就爭訟確定前之事由爭執，雖本件行政執行名義應為行政處分而非行政訴訟之裁判，但並無執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生之情形，自不符執行異議之訴之要件。又本件經原審法院94年度訴更字一第13號判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷後，被上訴人依稅捐稽徵法第40條及財政部94年11月17日函釋，向執行署臺中分署聲請停止執行（被上訴人誤為聲請延緩執行），即無不合。上訴人主張84年度綜合所得稅案件經原審法院94年度訴更一字第13號判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，被上訴人即應撤回92年11月28日移送執行署臺中分署執行之執行等語，即無可採。
2、黃鴻春雖以被上訴人於94年10月12日重核復查決定時，黃鴻春已繳納本稅15,500,000元，已為本稅23,790,025元之半數，則被上訴人自應暫緩執行即停止執行。被上訴人雖稱依財政部94年8月15日函釋，黃鴻春係經執行機關徵起，而非自願繳納，並無撤回執行為抗辯。然查財政部94年8月15日函釋係說明財政部81年11月5日函釋所稱移送執行後始要求繳納半數者，應受理並撤回執行，係指移送強制執行後納稅義務人始要求自行繳納半數稅款之情形而言，尚不包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內。惟其並未限制依稅捐稽徵法第39條規定納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，得暫緩執行之權利。惟查財政部94年8月15日函釋尚無違稅捐稽徵法第39條第2項第1款所謂「納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數。」，黃鴻春主張包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內，仍符合該條款之規定，尚非可取。
(二)被上訴人核計之行政救濟利息、滯納金、滯納利息是否有誤。
1、關於行政救濟利息部分。被上訴人於100年1月10日前已送達補繳稅款繳納通知書，且黃鴻春就行政救濟利息部分，亦未提起行政救濟，是尚無適用100年1月10日修正稅捐稽徵法第38條第3項關於計息之利率之規定；又納稅義務人倘於提起訴願時，依復查決定之應納稅額繳納半數，僅係被上訴人應依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，而非不計算行政救濟利息。本件黃鴻春未依稅捐稅捐稽徵法第39條第2項規定按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，本稅部分即依同法第20條規定加徵滯納金，並依同法第39條第1項規定於92年11月28日移送執行署臺中分署強制執行。黃鴻春於強制執行期間，已徵起15,500,000元（黃鴻春自92年12月23日至94年3月15日分16期繳納），被上訴人嗣於94年10月12月重核復查決定，乃扣除系爭已徵起15,500,000元後之本稅稅款餘額8,290,025元，再依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之行政救濟利息，再加計未繳稅捐餘額8,290,025元自89年11月21日起核算至94年10月12日止（重核復查決定後）之行政救濟利息，合計數4,872,031元，依財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函釋，就未繳稅捐餘額13,162,056元（本稅8,290,025元＋行政救濟利息4,872,031元），另行開立繳款書併同重核復查決定書於94年10月25日向黃鴻春送達，系爭行政救濟利息之計算尚無違誤。
2、關於滯納金及滯納利息部分。被上訴人於94年10月12月重核復查決定，就未繳本稅餘額8,290,025元，另行開立繳款書並重行展延繳納期限至94年11月25日，黃鴻春逾期仍未繳納，被上訴人乃依行為時稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條第1項、第2項、財政部93年9月23日函釋及74年8月20日函釋意旨，自繳納期限屆滿翌日（94年11月26日）起每逾2日加徵1%滯納金，滯納期間為30日，按重核後本稅欠稅餘額8,290,025元加徵15%之滯納金1,243,503元，並就未繳本稅及滯納金部分自滯納期間屆滿之次日（94年12月26日）起算至繳納日止，核算滯納利息計907,949元，尚無不合。
3、重核復查決定既係一行政處分，固可對之為行政爭訟，但非因不同類別所得，所以為不同訴訟標的，因而得再行起訴，原審法院94年度更一字第13號判決僅撤銷至復查決定，並未撤銷初查之決定，即原核定處分仍然存在（本院100年度判字第1548號判決參照），黃鴻春主張其在重核復查決定以前，所核課之行政救濟利息、滯納金、滯納利息無據云云，自非可採，不合債務人異議之訴要件甚明。
(三)罰鍰部分。本件罰鍰處分之行政救濟程序係於本院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴確定在案，而黃鴻春係於102年7月4日死亡，即罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡，依司法院釋字第621號解釋及行政執行法第15條規定，執行署臺中分署得逕就其遺產強制執行，無違比例原則問題，亦無罰鍰具一身專屬性於被繼承人已亡故即應予註銷之情。綜上，上訴人無法舉證證明在行政執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，本件債務人異議之訴無理由等語，資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)行政救濟利息部分。原審法院94年度訴更一字第13號判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，被上訴人即應依行政訴訟法第216條規定，就其敗訴部份，依稅捐稽徵法第38條第2項加計行政救濟利息退還上訴人，應退還1,045,382元，何有反依稅捐稽徵法第38條第3項加計行政救濟利息一併徵收之理。且被上訴人敗訴後既重為複查決定，依財政部50年5月25日函釋，為另一新處分，則行政救濟利息亦應自重新發單－繳納期限屆滿之次日，即94年11月26日起算，僅能加計之行政救濟利息為775,198元；惟被上訴人對於其得收取行政救濟利息，仍自89年11月21日起算，算至94年10月12日，認應繳納4,872,031元，是被上訴人適用法令有誤。上訴人已舉證證明執行名義成立後，有消滅債權人請求之事由發生。原判決逕予維持，並謂上訴人未能證明執行名義成立後，有消滅債權人請求之事由發生，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。
(二)滯納金部分。依被上訴人徵銷明細檔查詢資料顯示，滯納金應納數額為1,243,503元，已納數額1,243,503元，欠稅數額0元。但在被上訴人94年10月25日重新發單，限繳日期94年11月25日前，上訴人已納15,500,000元，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款及財政部93年9月23日函釋，上訴人已繳納重核復查決定應納稅額23,790,025元半數以上，應免加徵滯納金及滯納利息，被上訴人徵滯納金1,243,503元適用法令有誤，上訴人已舉證執行名義成立後，有消滅債權人請求之事由發生，原判決未予認定，顯有違稅捐稽徵法第39條第2項第1款及財政部93年9月23日函釋之違誤。
(三)滯納利息部分。依被上訴人徵銷明細檔查詢資料顯示，滯納利息應納數額為907,949元，已納數額907,949元，欠稅數額0元。但依財政部74年8月20函釋，所得稅案件，經行政救濟確定應補稅款所加計之利息，不得加徵滯納金，又逾期繳納加計之利息，亦不得再加徵滯納利息，是被上訴人計徵滯納利息907,949元，適用法令有誤，上訴人主張應與註銷，已舉證執行名義成立後，有消滅債權人請求之事由發生，原判決未予認定，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。
(四)罰鍰部分。依司法院1924號解、2911號解釋、司法院釋字第620號、第622號、稅捐稽徵法第14條規定及本院89年度判字第2556號判決意旨，罰鍰執行具一身專屬性，繼承人只負代繳義務，非納稅義務人。黃鴻春已於102年7月4日死亡，原核課確定之罰鍰11,895,000元，係屬一身專屬性之懲罰，黃鴻春生前已繳納450,000元，未繳納之11,445,000元不得由繼承人代受懲罰。原判決認本件罰鍰具財產性而駁回，有不適用法規或適用不當之違誤等語，求為廢棄原判決。
六、本院查：
(一)「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」本院97年5月份第一次庭長法官聯席會議（一）決議在案。惟按強制執行法第14條第1項規定之債務人異議之訴，須主張執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，始得為之。所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混同、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立，或類此之情形，始足當之。至所稱妨礙債權人請求之事由，則係指使依執行名義所命之給付，罹於不能行使之障礙而言（最高法院94年台上671號判決可資參照）。
(二)查黃鴻春係本件上訴人蕭添福之配偶，84年度綜合所得稅結算申報，漏報蕭添福取自儷國公司出售土地之所得60,000,000元，經被上訴人查獲，審理違章成立，初查遂以蕭添福係儷國公司股東，取得系爭出售土地款為股東盈餘之分配，核定營利所得60,000,000元，歸課核定黃鴻春當年度綜合所得總額64,056,922元，補徵稅額23,790,025元，並裁處罰鍰11,895,000元。黃鴻春不服，循經復查、訴願及行政訴訟均遭駁回。黃鴻春不服，提起上訴，案經本院將原判決廢棄，發回更審，經原法院依廢棄發回意旨，以94年度訴更一字第13號判決，將原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人依原法院判決撤銷意旨，重核復查決定准予追減營利所得60,000,000元，並轉正為其他所得，其餘復查駁回。黃鴻春猶表不服，循經訴願、行政訴訟，經原法院95年度訴字第171號判決判決駁回，黃鴻春仍表不服，提起上訴，經本院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴確定在案。嗣黃鴻春分別向原法院提起再審之訴及向本院聲請再審等，亦分別經原法院以97年度再字第16號、98年度再字第11號、第57號判決予以駁回，及經本院以98年度裁字第2905號、99年度裁字第622號、100年度裁字第318號裁定予以駁回。黃鴻春嗣依行政程序法第128條規定向原法院申請重開程序，亦經原法院100年度訴字第366號，及本院101年度判字第765號判決駁回上訴在案。黃鴻春因不服原復查決定，提起訴願，惟未依稅捐稽徵法第39條第2項規定按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被上訴人乃就本稅部分依同法第20條規定加徵滯納金，並依同法第39條第1項規定，於92年11月28日移送執行署臺中分署強制執行（執行案號：92年度綜所稅執特專字第133856號，移送案號：000000000000）。嗣於本院97年度裁字第1967號裁定駁回黃鴻春上訴後，被上訴人所屬大智稽徵所依同法第38條規定將展延繳納期限之11,895,000元罰鍰繳款書，於97年6月12日向黃鴻春送達，因黃鴻春逾期未繳納，被上訴人所屬大智稽徵所依同法第39條規定，於97年12月12日移送強制執行（執行案號：97年度綜所稅執特專字第11156919號，移送案號：000000000000）。被上訴人復就黃鴻春逾期未繳納本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息部分，於98年8月25日移送執行署臺中分署強制執行（執行案號：98年度綜所稅執特專字第120089號，移送案號：000000000000），並於98年8月26日向執行署臺中分署請求就前揭92年11月28日移送執行案件，未徵收之餘額全數撤回等情，為原判決所確定之事實。
(三)次查，原判決就兩造爭執之項目，綜合全辯論意旨及調查證據之結果，認事用法，核與經驗法則、論理法則並無違背，，茲就兩造爭點分項論述如下：
1、本件有無行政執行名義成立後，消滅或妨礙債權人請求之事由發生之情形：
⑴原判決認定原法院94年度訴更字一第13號判決就黃鴻春84
年度綜合所得稅補徵及罰鍰事件，判決主文載「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷」及判決理由欄末頁載「應由本院將之均予撤銷，另由被告為適法之處分」，故所撤銷者僅撤銷至復查決定，原核定處分（即初查決定）並未撤銷，核無不合。又重核復查決定後，被上訴人扣除系爭已徵起15,500,000萬元後之稅款餘額8,290,025元，重行向黃鴻春發單補徵，黃鴻春不服，再循序踐行行政救濟程序，嗣經本院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴，而告全案確定，原判決因認上訴人等係就爭訟確定前之事由爭執，並無執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生之情形，不符執行異議之訴之要件乙節，揆諸前揭債務人異議之訴成立要件之說明，要屬有據，核無不合。
⑵按財政部94年11月17日函釋略以「納稅義務人未按復查決
定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送執行機關強制執行，復經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40條規定向執行機關聲請停止執行，並俟重核復查決定之應納稅額滯納期間屆滿後，視納稅有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」係財政部依其稅務主管機關之法定職權所為對法律之闡釋，並無違反法律，被上訴人自應依循。查黃鴻春不服原復查決定，提起訴願，未按應納稅額繳納半數，被上訴人於92年11月28日移送執行署臺中分署執行，嗣經原法院94年度訴更字一第13號判決「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷」，被上訴人乃依稅捐稽徵法第40條規定，於94年7月12日以中區國稅大智四字第0940021544號函（97年度綜所稅執特專字第156919號案執行卷一）向執行署臺中分署聲請停止執行，原判決認上訴人所為符合前揭財政部94年11月17日號令之意旨，上訴人主張應由被上訴人撤回92年11月28日移送之執行案並無可採，核屬有據，並無不合。又財政部81年11月5日函釋固稱「納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送執行，始要求繳納半數者應准予受理，並撤回執行。」；但上開函所稱之『經移送執行，始要求繳納半數者』係指移送強制執行後納稅義務人始要求自行繳納半數稅款之情形而言，尚不包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內。」業據財政部94年8月15日函釋甚明。而本件被上訴人於94年10月12日重核復查決定時，系爭稅款於執行期間總計業已徵起15,500,000元，達本稅23,790,025元之半數，惟其係繫屬執行中案件執行機關執行徵起逾半數之稅款，非黃鴻春於執行期間自行要求繳納，有執行署臺中分署紀錄可稽。原判決因認黃鴻春所為執行機關執行徵起逾半數稅款之情形，亦符合上該條款之規定之主張，並非可取，核無不合。
2、被上訴人核計之行政救濟利息是否有誤部分：按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時稅捐稽徵法第38條第3項定有明文。雖上開規定對於計息之利率於100年1月10日修正為「依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率」，但因本件被上訴人業於修正前送達補繳稅款繳納通知書，且黃鴻春就行政利息部分，未提起行政救濟，即無修正規定之適用。至於納稅義務人於提起訴願時，依復查決定之應納稅額繳納半數，僅係被上訴人應依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，而非不計算行政救濟利息。查黃鴻春84年度綜合所得稅應納稅額23,790,025元及罰鍰11,895,000元，限繳日期分別為89年2月20日及89年4月25日，後因查對更正，限繳日期展延至89年11月20日，黃鴻春申請復查決定遭駁回，被上訴人依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，於收到復查決定書10日內，就本稅加計行政救濟利息填發稅額繳款書，展延繳納期間91年2月16日至同年月25日，於91年1月24日向黃鴻春送達。黃鴻春雖不服而提起訴願，惟因未依稅捐稅捐稽徵法第39條第2項規定按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被上訴人爰就本稅部分依同法第20條規定加徵滯納金，並依同法第39條第1項規定於92年11月28日移送執行署臺中分署強制執行。因被上訴人於強制執行期間，已徵起15,500,000萬元（黃鴻春自92年12月23日至94年3月15日分16期繳納），被上訴人嗣於94年10月12月重核復查決定時，扣除系爭已徵起15,500,000元，就本稅稅款餘額8,290,025元，再依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，以黃鴻春於行政救濟期間執行徵起每次繳納稅款金額，自89年11月21日（原展延日89年11月20日）起至繳納日止逐次（分16次）計算之行政救濟利息，再加計未繳稅捐餘額8,290,025元自89年11月21日起核算至94年10月12日止（重核復查決定後）之行政救濟利息，合計數4,872,031元，就未繳稅捐餘額13,162,056元（本稅8,290,025元＋行政救濟利息4,872,031元），另行開立繳款書併同重核復查決定書於94年10月25日向黃鴻春送達，原判決認定被上訴人對於系爭行政救濟利息之計算於法有據，核無不合。至於上訴人主張被上訴人既為重新之復查決定，且重新發單，限繳日期為自94年11月16日起至11月25日止，即應自94年11月26日重新計算重核復查決定稅款之行政救濟利息，至101年5月24日黃鴻春本稅繳納完畢止，合計應為775,198元，原判決認定並無可採，經核亦屬有據，並無不合。
3、關於滯納金及滯納利息部分：按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條第1項、第2項所明定。又「主旨：所報納稅義務人對稽徵機關復查決定之應補徵稅額不服，依法提起訴願，惟逾繳納期間始繳納半數稅款，嗣經訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關查明後另為適法處分時，其逾期繳納半數稅款應加徵之滯納金，應否繼續追繳乙案。說明：二、依本部50年5月25日台財稅發字第03497號函規定，訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得類及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。本案原處分（復查決定）既經訴願決定撤銷，由原處分機關查明後另為適法處分，則逾期繳納原復查決定應補徵稅額之半數所加徵之滯納金已失所附麗，自不宜繼續追繳，應俟稽徵機關重為復查決定後，納稅義務人不服提起訴願，而未依限繳納復查決定應補徵稅額之半數或提供相當擔保時，方能依規定加徵滯納金。」、「按稅捐稽徵法第20條雖規定『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金』：惟該條係統一規定滯納金之加徵之標準。至於是否應加徵滯納金及滯納利息，仍應依現行各該稅法之規定辦理。所得稅法第112條第1項及第2項關於加徵滯納金及利息之項目，係採列舉規定，補徵加計利息並未在列舉之內，應不得加徵滯納金及滯納利息。」財政部93年9月23日函釋、74年8月20日函釋在案，上開函釋為財政部依法定職權所為，核無違法，被上訴人應予依循。查本件被上訴人於94年10月12月重核復查決定，就未繳本稅餘額8,290,025元，另行開立繳款書併同重核復查決定書於94年10月25日向黃鴻春送達，並重行展延繳納期限至94年11月25日，因黃鴻春逾期仍未繳納，被上訴人爰依前揭規定，自繳納期限屆滿翌日（94年11月26日）起每逾2日加徵百分之一滯納金，滯納期間為30日，按重核後本稅欠稅餘額8,290,025元加徵百分之十五之滯納金1,243,503元，並就未繳本稅及滯納金部分自滯納期間屆滿之次日（94年12月26日）起算至繳納日止，核算滯納利息計907,949元，原判決因認被上訴人關於滯納金及滯納利息之計算，並無違誤，且認定上訴人所為被上訴人應以行政救濟確定應補稅款所加計之利息，再加徵滯納金、滯納利息之主張，核屬無據乙節，經核亦無不合。
4、關於罰金部分：按「行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」司法院釋字第621號解釋可資參照，其解釋理由書並謂：「行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，若處分作成前，違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在，喪失其負擔罰鍰義務之能力，且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自不應再行科處。本院院字第1924號解釋『匿報契價之責任，既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰』，即係闡明此旨。罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。蓋國家以公權力對於人民違反行政法規範義務者科處罰鍰，其處罰事由必然與公共事務有關。而處罰事由之公共事務性，使罰鍰本質上不再僅限於報應或矯正違規人民個人之行為，而同時兼具制裁違規行為對國家機能、行政效益及社會大眾所造成不利益之結果，以建立法治秩序與促進公共利益。行為人受行政罰鍰之處分後，於執行前死亡者，究應優先考量罰鍰報應或矯正違規人民個人行為之本質，而認罰鍰之警惕作用已喪失，故不應執行；或應優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，而認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，故應繼續執行，立法者就以上二種考量，有其形成之空間。行政執行法第2條規定：『本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制』，第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於第2條規定：『本法第二條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務』，明定罰鍰為公法上金錢給付義務之一種，並未違背法律授權之意旨。揆諸公法上金錢給付之能否實現，攸關行政目的之貫徹與迅速執行。是義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行，尚屬合理必要。故依現行法規定，罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，並無不予強制執行之法律依據。惟上開行政執行法第15條規定，係針對行政執行處所為強制執行之特別規定，其執行標的僅以義務人死亡時所留遺產為限。至本院院解字第2911號解釋前段所謂『法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前，被罰人死亡者，除法令有特別規定外，自不能向其繼承人執行』，係指如無法令特別規定，不能向其繼承人之固有財產執行而言;罰鍰處分生效後、繳納前，受處分人死亡而遺有財產者，依行政執行法第15條規定，該遺產既得由行政執行處強制執行，致對其繼承人依民法第1148條規定所得繼承之遺產，有所限制，自應許繼承人以利害關係人身分提起或續行行政救濟（訴願法第14條第2項、第18條，行政訴訟法第4條第3項、第186條，民事訴訟法第168條及第176條等參照）；又本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務，均併予指明。」原判決認定本件罰鍰處分之行政救濟程序係於97年3月27日本院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴確定在案，而黃鴻春係於102年7月4日死亡，即罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡，依司法院釋字第621號解釋及行政執行法第15條規定，執行署臺中分署得逕就其遺產強制執行，並無上訴人所指有違比例原則問題，亦無上訴人所稱罰鍰具一身專屬性，因被繼承人已亡故即應予註銷之情事乙節，經核亦無不合。
(四)綜上所述，上訴人在原審之起訴論旨，均與債務人異議之訴要件不合，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴論旨，仍執原審起訴時所提，業經原判決不採之前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、104條，民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 21 日
書記官 賀 瑞 鸞