最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第138號上 訴 人 財政部代 表 人 張盛和訴訟代理人 洪月雰
黃建元被 上訴 人 李少濠上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國102年12月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1029號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人為台灣精微材料股份有限公司（下稱精微公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）98年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金及滯納利息）及100年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）5,984,800元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由上訴人以102年2月5日台財稅字第1020220650號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制被上訴人出境，並以同號函（下稱原處分）知被上訴人。被上訴人不服，提起訴願經訴願決定駁回，被上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1029號判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人未服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
(一)公司法第12條係適用於私法關係，在國家機關對公司包括公司代表機關行使公權力時，國家機關非公司之交易相對人，無所謂信賴公司登記，故公司法第12條所稱之不得以其事項對抗「第三人」，並不包括行使公權力之國家機關。又若公司負責人因故喪失其職權，已無決定及執行公司事務之權限，營利事業欠稅限制負責人出境方式，無從達到保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，上訴人所謂否則稅捐機關無法順利執行其稽徵任務，與事實不相符。
(二)精微公司於98年3月2日召開董事會，決議通過公司組織變更，已由董事李瑤瑯擔任執行董事，掌理公司全部業務；98年10月24日臨時股東會，決議將公司文書資料、動產、不動產及印信全部交由李瑤瑯保管，顯已剝奪被上訴人董事長職權，改由執行董事李瑤瑯負責全部業務；且李瑤瑯以執行董事身分代表精微公司對被上訴人提起刑事告訴中，亦坦承依上開董事會決議等限制被上訴人董事長職權，由其掌控精微公司大小印章及鑰匙，阻止被上訴人進入公司等情，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官（下稱高雄地檢署）98年度偵字第19775號不起訴處分書可佐，足見精微公司負責人應為執行董事李瑤瑯，被上訴人已無決定及執行公司事務之權限。限制被上訴人出境，實無從達到保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，原處分顯屬錯誤。況精微公司98年間已未營業，自無欠繳營業稅款，不因執行董事李瑤瑯疏未申報而有不同。上訴人就事實上不存在之營業稅欠款，對被上訴人為限制出境之處分，違法失當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：
(一)精微公司截至102年1月28日止滯欠已確定之98年度營利事業所得稅及100年營業稅合計5,984,800元（含滯納金、滯怠報金及滯納利息），該稅款逾滯納期未繳納，亦未依法提起行政救濟，致前開稅捐處分已告確定。又精微公司無財產可供辦理禁止移轉處分登記，且經南部科學工業園區管理局廢止登記在案，依公司法第26條之1準用第24條規定，應行清算；臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）函復高雄國稅局岡山稽徵所，該公司未依公司法第83條第1項規定向法院聲報清算人就任；依公司法第322條規定，該公司唯一董事即被上訴人為法定清算人；依公司法第8條第2項，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人。是高雄國稅局以其欠繳稅款已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3項及上訴人96年4月16日台財稅字第09604522400號函釋規定，以102年2月1日財高國稅岡服字第1020430817號函報上訴人，故原處分限制被上訴人出境，並無違誤。
(二)被上訴人稱其董事長職權已遭董事會及股東會決議架空，精微公司負責人應為執行董事李瑤瑯，而非被上訴人。惟依公司法第12條及參照本院95年度判字第1612號判決意旨，董事或負責人之變更，公司應登記事項如未加以登記，對公司外部第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。據高雄國稅局卷附精微公司變更登記表之董事名單，被上訴人仍為該公司登記之董事，上訴人以其為限制出境對象，自無違誤。
(三)被上訴人稱98年間已未營業，執行董事李瑤瑯雖疏未申報，但精微公司未營業，亦無欠繳營業稅可言。惟查該筆營業稅係高雄地院100年司執水字第8181號執行拍賣精微公司坐落高雄縣路○鄉路○○路○○號47及47-1建號建物，高雄國稅局岡山稽徵所依「法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」補徵之營業稅，於法尚無不合。該公司未繳清全部欠稅，或向稅捐稽徵機關提供欠稅之相當擔保前，仍應繼續限制被上訴人出境，原處分應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：
(一)依稅捐稽徵法第24條第5項規定可知，稅捐稽徵法第24條第3項限制出境之目的在於「保全」稅捐債權，且規定乃「得」由財政部函請移民署限制其出境，非「應」限制出境，上訴人就限制出境與否自仍有裁量空間。又國家租稅的欠稅是因財產所得而形成，由稅捐稽徵法第24條規定可知，限制出境乃係稅捐保全的最後手段，須斟酌個案具體狀況，否則即有構成裁量瑕疵之虞。因限制出境為「對人執行」之間接強制手段，對遷徒自由有重大侵害，稅捐稽徵機關自應就欠稅公司負責人就公司財產之「清算可能性」、「可歸責程度」等事項加以斟酌，非謂一有欠稅已達稅捐稽徵法第24條第3項所定金額時，一律將負責人限制出境。
(二)被上訴人雖稱公司法第12條規定之不得以其事項對抗第三人，並不包括行使公權力之國家機關云云。然依公司法第12條規定，董事是否喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同……。」（本院95年度判字第1612號判決意旨參照），是被上訴人陳稱，尚非可採。
(三)本件被上訴人雖仍掛名為精微公司董事長，但自98年3月間即已實際喪失董事長職權，被上訴人無法行使其董事職權。但依本院95年度判字第1612號判決意旨及公司法第12條規範意旨均為，如精微公司未將此項變更情事，依法變更登記，則被上訴人仍以董事或董事長之身分對外代表精微公司為法律行為，精微公司不得以被上訴人實際上已非該公司代表人為由，對第三人主張不負法律上之責任；且公司法第12條似未規範董事職權已遭剝奪之人是否得以該實質已變更之事項對抗第三人，被上訴人於此情形，仍應受公司法第12條之規範，不得以其已遭剝奪行使董事職權但未經為公司變更登記之事項對抗上訴人。但如前述，基於限制出境對遷徒自由有重大侵害，稅捐稽徵機關應就欠稅公司負責人就公司財產清算可能性、可歸責程度等事項斟酌裁量，非欠稅已達法定金額，即一律將負責人限制出境。本件被上訴人既於經上訴人核定精微公司有欠稅事實及為限制被上訴人出境處分前，其既已無法行使董事職權，則其就系爭欠稅事實顯乏可歸責性、對公司財產當已不具清算可能性，是以上訴人徒以被上訴人仍係精微公司之掛名董事，且公司欠稅已達法定金額為由，即對被上訴人為限制出境處分，無從達成保全稅捐債權及促使履行稅捐債務之目的，與比例原則有違，有裁量瑕疵情事之違誤等語，資為其判斷之論據，固非無據。
五 、本院查：
(一)按「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第24條第1至第5項及第49條分別定有明文。次按「（第1項）本法所稱公司負責人：……；在有限公司、股份有限公司為董事。（第2項）公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」、「（第1項）清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。
四、分派賸餘財產。（第2項）清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。……」、「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」、「第83條至第86條……之規定，於股份有限公司之清算準用之。」公司法第8條、第12條、第24條、第26條之1、第84條、第192條第4項、第322條第1項、第334條亦分別定有明文。又財政部83年12月2日台財稅第000000000號及96年4月16日台財稅字第09604522400號函釋：「公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人；於股份有限公司，係以董事為清算人。」核屬解釋性行政規則，與前揭立法意旨無違，行政機關自得予以援用。故而，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。又基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。且稅捐機關為稽查稅捐，以公司實際登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利行其稽徵任務，故稅捐機關報請限制營利事業負責人出境，自應以公司登記之負責人為準。易言之，依上開規定，在股份有限公司，董事當然為公司負責人，只要係公司董事，不管其是否實際負責公司業務，均屬於公司負責人，係採形式主義。稽徵機關依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。
(二)查原判決以被上訴人雖為精微公司董事，但被上訴人作成本件限制出境之處分前，精微公司已於98年3月2日召開之董事會中通過公司組織變更決議案，推舉董事李瑤瑯擔任精微公司之執行董事，同年10月24日之臨時股東會中更決議由李瑤瑯保管公司文書資料、動產、不動產及印信，以及同意由李瑤瑯對被上訴人提起刑事詐欺訴訟，偵查中李瑤瑯亦坦認由其掌控精微公司大小章及鑰匙，阻止被上訴人進入公司等情，因而認定被上訴人雖仍掛名為精微公司董事長，但自98年3月間即已實際喪失其可得行使之董事長職權。並認定公司法第12條似未規範及於該董事職權已遭剝奪之人是否得以該實質已變更之事項對抗第三人，從而，認定被上訴人已遭精微公司剝奪董事長及董事之職權之情事，得執以對抗上訴人。此外，認定限制出境乃「對人執行」之間接強制手段，對憲法第10條所保障之人民遷徒自由基本權有重大侵害，其解釋原採嚴格解釋，應斟酌「清算可能性」、「可歸責程度」，因認上訴人以被上訴人仍係精微公司之掛名董事，且精微公司欠稅金額已達法定金額為由，即對被上訴人為限制出境之處分，無從達成保全稅捐債權及促使履行稅捐債務之目的，所為處分違反比例原則，且有裁量瑕疵云云；惟按前揭稅捐稽徵法第24條第1項、第2項所定，以限制移轉、設定登記及假扣押等方式凍結納稅義務人之財產，固係以財產權擔保之方式達成稅捐保全之目的，惟除上開保全程序外，如納稅義務人已無財產或已隱匿財產，自仍得對納稅義務人限制出境，以達催討稅款充實國家稅收之目的。尚不因有保全財產之程序，即謂限制出境之規定非屬必要而有違比例原則（司法院釋字第345號解釋意旨參照）。是以稅捐稽徵法第24條第3項規定財政部得以納稅義務人欠稅達一定金額，函請內政部出入境管理局限制納稅義務人出境，既有法律明文依據，與憲法第11條、第23條規定並無違背。又查限制出境實施辦法第4條規定係為避免公司負責人被限制出境後，假藉辦理負責人變更登記為由，申請解除出境限制，以規避責任，而設有但書規定，旨在確保稅收，為增進公共利益所必要，且依同辦法第5條規定，如有該條所定6款情形之一時，主管機關應即解除該負責人出境限制，亦已兼顧納稅義務人之權益。
(三)查依公司法第322條及精微公司章程，被上訴人既為精微公司唯一董事，即為精微公司之法定清算人，若被上訴人認遭董事會剝奪職權，致無法擔當清算人職務，自可依民法、公司法相關規定，向法院聲請確認董事會決議不成立、請求變更公司登記事項、請求股東會另行選任清算人等法定作為，用保其權益，原審未斟酌被上訴人身為精微公司名義負責人及唯一董事，在被上訴人作成系爭處分時，其董事職位迄未依法作變更登記，即無從對抗第三人，遽以被上訴人無法行使董事職權、被禁止進入公司，為欠缺清算可能性及可歸責性云云為據，撤銷原處分及訴願決定，揆諸前揭規定及說明，顯有判決適用法令不當之違誤。
(四)綜上所述，原判決既有上述可議之處，且影響判決之結果，則上訴意旨求予廢棄，為有理由；又綜觀原審卷，未見原審有對於上訴人作成系爭處分是否符合前揭稅捐稽徵法之規定，依職權進行調查之相關資料，已有未依職權調查能事之疏失。本件事實既尚有未明，自有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 3 月 21 日
書記官 賀 瑞 鸞