最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第245號上 訴 人 許海上訴訟代理人 林崇仁 會計師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月22日高雄高等行政法院102年度訴字第94號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國95年11月9日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間1年，將其所持有得生製藥股份有限公司（下稱得生公司）股票300,000股移轉予受託人華南銀行，作為原始信託財產，並以子女許世彬、許惠茹、許原彰（現改名為許芫彰）、許庭維等4人為信託財產孳息之共同受益人。嗣於96年10月29日上訴人再與華南銀行簽定增補協議，延長信託期間1年，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被上訴人依資料查得，上訴人對得生公司之盈餘分配具有控制權，且上開信託契約增補協議簽訂時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬上訴人之所得，爰將得生公司開立分配予受託人信託專戶之95年度、96年度營利所得新臺幣（下同）7,999,800元、5,333,400元及可扣抵稅額1,999,800元、1,733,400元，改歸課予上訴人，併課其95年度、96年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,157,277元、260,299元。上訴人不服，申請復查未獲變更。提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依上訴人與華南銀行簽訂之信託契約第3條之約定，本件得生公司配發之股利係於信託契約訂定後所分配，自應以信託受益人為綜合所得稅課稅對象等情，此亦符合所得稅法第3條之4、現金收付實現原則及財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函等意旨，惟被上訴人逕對本件進行核課，自屬無理。又就財產信託之課稅，不應以財產之形式或孳息之形態而有所差異，惟被上訴人以財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）意旨予以課稅，實非妥適。（二）上訴人業已依行為時之法律規定及相關解釋而據以申報並繳納相關稅賦，然被上訴人逕否定法律所規定之信託課稅原則，被上訴人所為之處分自屬無效。又依信託契約內容，已約定許世彬等4人為孳息受益人，則本件股票孳息係分別於95年及96年度分配並分屬受益人所有，並分別申報綜合所得稅，惟被上訴人逕以委託人之所得核課綜合所得稅，自與法律規定未合。另本件信託契約就信託財產所產生孳息分配與受益人，自得依受益人之所得課徵綜合所得稅，然被上訴人另就其他解釋函令對上訴人予以補稅，違反租稅法定主義。（三）稅捐規避與租稅規劃有所不同，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定。又本件上訴人與受託人華南銀行簽訂系爭信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，非利用迂迴複雜之法律關係為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1第1項之意旨相符，自難認係租稅規避行為。（四）依遺贈稅法第10條之2第3款規定，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款但書規定，估算其權利價值；如屬不固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款本文規定，估算其權利價值，可見委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。又本件上訴人所簽訂之信託契約期間為95年11月9日至97年10月28日止，上訴人分別於95年12月1日及96年10月26日獲配股利，均屬締約後所獲得之孳息，且96年10月26日所決議獲配之股利，已於訂立信託契約後近1年之時日，係屬信託契約訂立後之利益，且該等利益非上訴人已預知短期內可得之孳息，自得依照遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定並按所得稅法第3條之4課徵受益人所得稅，則被上訴人顯屬誤解法律等情，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於95年11月9日與華南銀行訂立1年期股票孳息他益信託契約，訂約時上訴人為得生公司之負責人（董事長）及最大股東（股份超過50％），該公司於95年12月1日召開股東會決議分配盈餘，嗣上訴人於該信託契約屆期前，又於該公司96年10月26日股東會決議盈餘分配後3日（96年10月29日）再簽訂協議延長信託期間1年，依其職權及法定時程觀之，其訂約時確已知悉95年度分配盈餘之重大訊息；續約時亦顯知悉96年度分配盈餘事宜，則上訴人採迂迴信託方式規避應負擔之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，應認屬「稅捐規避」。（二）有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是財政部100年5月6日令明釋此借信託之名行贈與之實情形，應有稅捐稽徵法第12條之1實質課稅之適用，並不生信賴保護原則之問題。況上訴人利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為至為明確，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，無信賴保護原則之適用。（三）財政部100年5月6日令釋與財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函），所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更之問題。且財政部100年5月6日令釋之意旨，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項等規定，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，納稅義務人若選擇迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，稽徵機關依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。又受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2及所得稅法第3條之4之規定無涉。（二）本件信託契約簽訂日期為95年11月9日，早於得生公司95年12月1日召開之董事會及股東臨時會時間，惟上訴人為得生公司之董事長，該公司董事亦皆為上訴人二親等內之親屬，而上訴人於信託契約簽訂前持有得生公司之股權達60.75％，其餘股權亦為其妻及子女所持有，從而上訴人於董事會或股東會會議上對於該公司之盈餘分配具有一定之控制權，其於信託契約簽定時即已可預見，並決定當年度公司對盈餘之分派，自不待言。又上訴人於96年10月26日董事會及股東臨時會決議以95年度未分配盈餘轉增資之後，始於同年月29日延長信託期間1年，該增補協議簽定時，系爭信託股票於96年度可獲配孳息之事實業已明確，足證受益人許世彬等4人可自華南銀行信託專戶獲配之股利，實質上係在系爭信託契約成立或增訂時即已附隨於信託財產（即得生公司股票）之利益，而非信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明，則本件上訴人之行為實質上屬租稅規避（同步規避所得稅及贈與稅）無疑，故被上訴人依渠等所為租稅規避行為形成之經濟實質，將華南銀行開立分配予受益人之信託財產專戶之95年度及96年度營利所得予以調整，分別核定上訴人95年度及96年度取自得生公司之營利所得7,999,800元、5,333,400元及可扣抵稅額1,999,800元、1,733,400元，併計歸課上訴人95年度及96年度綜合所得稅，尚無違誤。（三）上訴人所為系爭信託行為，性質上既屬租稅規避，是被上訴人認系爭營利所得應依其實質認屬上訴人之營利所得，即無不合，被上訴人於核課期間內對上訴人歸課系爭營利所得之事實，自不生有信賴保護原則之適用問題。又財政部100年5月6日令釋與財政部94年2月23日函，二者就不同事項為闡釋，自應分別情形而為適用。
另依遺贈稅法第10條之2第3款之規定，雖將孳息部分信託利益之權利性質，予以區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，然此係立法政策選擇於贈與時即應就贈與標的課徵贈與稅，但於贈與之債權行為與物權行為時距太大時，贈與標的物之稅基量化會隨時間經過或其他介入因素之干擾而變動，故產生有關「稅基量化」特別規範的需求，立法者方於遺產及贈與稅法在稅基量化的過程中，將不同性質之信託贈與標的分別依遺贈稅法第10條之2第1款至第5款計算其贈與金額，就不同的稅捐客體而適用不同的量化規範，與採取租稅規避行為而應依其經濟實質回歸依遺贈稅法第4條第2項規定之課徵行為係分屬二事，亦與租稅規避之判斷無涉，尚無以「委託人簽訂契約時是否知悉或可得確定孳息權利價值，來判斷有無租稅規避」之情事等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經合乎民法規範之贈與契約，或得經合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟若立法者基於各項可認識之稅法價值已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的確有不同租稅負擔之考量，而選擇其比較有利之法律行為態樣，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。（二）稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形式之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。本件上訴人與華南銀行簽訂信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，與遺贈法第5條之1第1項之意旨無違，自難認係租稅規避行為。（三）依本院102年判字第501號、578號、657號、681號等判決意旨，受益人雖於信託契約訂定後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，即與遺贈法第5條之1、第10條之2等規定無涉。本件上訴人兩次獲配股利之期日，均屬簽訂信託契約之後所獲得之孳息，且96年10月26日所決議獲配之股利，已於訂立信託契約後近一年之時日，已難謂非屬信託契約訂立後之利益，且該等利益亦已非上訴人已預知短期內可得知孳息，自得依照遺贈法第5條之1、第10條之2之規定，並按所得稅法第3條之4課徵受益人所得稅，原判決顯有不適用法規之違背法令情事等語。
六、本院按：（一）所得稅法第14條第1項第1類後段、第4類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之。……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」次按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：
「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」再按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」復按遺贈稅法第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」及同法第10條之2第2款、第3款前段規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」按遺贈稅法增訂第5條之1之規定，明定他益信託應課徵贈與稅，係因信託法之制定，而遺贈稅法增訂第10條之2之規定，明定遺贈稅法第5條之1所定享有信託利益之權利價值之計算基準，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。（二）本件上訴人於95年11月9日與華南銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間1年，將其所持有得生公司股票300,000股移轉予受託人華南銀行，並以子女許世彬等4人為信託財產孳息之共同受益人，其簽訂信託契約日期雖較得生公司於95年12月1日召開股東會決議分配盈餘為早，惟上訴人為得生公司之董事長，該公司董事亦皆為上訴人二親等內之親屬，而上訴人於信託契約簽訂前持有得生公司之股權達60.75％，其餘股權亦為其妻及子女所持有，從而上訴人於董事會或股東會會議上對於該公司之盈餘分配具有一定之控制權，其於信託契約簽定時即已可預見，並決定當年度公司對盈餘之分派，自不待言。又上訴人於96年10月26日董事會及股東臨時會決議以95年度未分配盈餘轉增資之後，始於同年10月29日延長信託期間1年，該增補協議簽定時，系爭信託股票於96年度可獲配孳息之事實業已明確，足證受益人許世彬等4人可自華南銀行信託專戶獲配之股利，實質上係在系爭信託契約成立或增訂時即已附隨於信託財產（即得生公司股票）之利益，而非信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明，則本件上訴人之行為實質上屬租稅規避無疑，故被上訴人依渠等所為租稅規避行為形成之經濟實質，將華南銀行開立分配予受益人之信託財產專戶之95年度及96年度營利所得予以調整，分別核定上訴人95年度及96年度取自得生公司之營利所得7,999,800元、5,333,400元及可扣抵稅額1,999,800元、1,733,400元，併計歸課上訴人95年度及96年度綜合所得稅，尚無違誤。（三）本件上訴人簽訂信託契約之目的，應係在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，亦即上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人之營利所得，應於所得發生年度依前揭規定歸課上訴人之綜合所得稅。原審本於職權調查證據後亦認上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與許世彬等4人，應認屬「稅捐規避」，依實質課稅原則，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，自屬有據。上訴意旨主張本件實屬稅捐規劃行為，自不應因納稅義務人基於可達相同經濟目的確有不同租稅負擔之考量，而選擇其比較有利之法律行為態樣，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避；且上訴人與華南銀行簽訂信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則之正當性；況上訴人兩次獲配股利之期日，均屬簽訂信託契約之後所獲得之孳息，已難謂非屬信託契約訂立後之利益云云，核無足採。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 16 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 16 日
書記官 伍 榮 陞