最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第247號上 訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 廖超祥
送達代收人 賴建帆訴訟代理人 盛 恆 律師被 上訴 人 威泉企業有限公司代 表 人 蔡哲銘訴訟代理人 郭美絹 律師輔助參加人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國102年11月21日臺北高等行政法院102年度訴字第663號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國91年1月23日至同年12月13日間向上訴人報運進口法國製白蘭地X.O.等15批（報單號碼：第AE/D2/91/285A/0027、0044、0067、0075、0094、0096、0122、0159、0163、0180、0199、0213、0214、0228號及第AE/D2/91/185A/0183號，下稱系爭酒品15批），經完稅放行後，被上訴人於97年3月26日以系爭已稅酒品變質損壞，不堪銷售為由，向貨物所在地稅捐主管稽徵機關申請銷毀，經財政部北區國稅局桃園分局（改制前為財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局，下稱北區國稅局桃園分局）派員實地勘查銷毀後，被上訴人於100年6月20日以威字第100062001號函（下稱被上訴人100年6月20日函）檢附北區國稅局桃園分局97年4月2日北區國稅桃縣三字第0970016462號及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018819號函（下稱已銷毀系爭酒品15批證明函），向上訴人申請退還已繳納之菸酒稅，其間因上訴人未能就是否核退菸酒稅為准駁之表示，被上訴人於101年1月30日及2月23日再函請上訴人儘速辦理，經上訴人以101年3月9日基普六字第1011005839號函復略以，刻正報請財政部關務署（改制前為財政部關稅總局）釋示中等語。被上訴人不服，提起訴願，經財政部101年8月3日台財訴字第10100120780號訴願決定，命上訴人應於收到訴願決定書之次日起2個月內，作成行政處分。嗣被上訴人上開申請案經上訴人以101年12月21日基普六字第1011037940號函復，否准其申請（下稱原處分）。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，復提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第663號判決將訴願決及原處分均撤銷，並命上訴人應就被上訴人100年6月20日函申請作成准予退還進口系爭酒品15批之原納菸酒稅新臺幣（下同）2,461,872元之處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠原處分否准被上訴人退稅之申請，於法不合：
查被上訴人以100年6月20日函向上訴人請退還原納之菸酒稅時，確有檢附進口報單、參加人所屬桃園分局核准銷毀證明，以及對應上述各進口報單之完稅證明。準此，被上訴人業已依法提出相關法定證明文件，證明系爭酒品15批確有進口事實、確有銷毀之事實，以及確有繳稅之事實，顯已符菸酒稅稽徵規則第37條之退稅要件，故上訴人本應准予被上訴人之退稅申請。
㈡銷毀酒品與系爭酒品15批是否同一，迭經參加人所屬桃園分局確認無誤：
參加人所屬桃園分局當初派員銷毀系爭貨物時，係依財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點辦理，而關於系爭酒品15批進口與銷毀者是否同一乙節，已經參加人依同要點第7點（二）至（五）項逐項審核無誤，且於該局派員執行銷毀時，驗證則已包括品名、規格、數量、外包裝、內容物、容量、製造日期、保存日期、進廠日期及酒精度各項細節，並於驗證銷毀無誤後，製作參加人所屬桃園分局核准銷毀證明書。準此，原處分及訴願決定僅以被上訴人所提供之91至93年間不完整銷貨資料，即判認系爭酒品15批與所銷毀酒品非同一，顯然違悖一般經驗論理法則。
㈢被上訴人除提供之91至93年間銷貨資料並不完整外，其他資
料並與事實勾稽並無不合理之處。查上訴人於101年8月20日以基普六字第1011024861號函，命被上訴人提供91年至97年期間之進、銷貨帳冊，以及存貨帳冊等資料，被上訴人雖有遵囑陳報，但因期間久遠，公司早已進入清算程序，故91至93年間銷貨資料並不完整，也只能就僅存之資料提供，故才有91至93年間銷貨數量僅有201瓶之與事實不符記載。且被上訴人於97年銷毀系爭貨物前，依96年度存貨明細表所載，未售出存貨為61,868瓶，另依上述銷燬物品明細記載推算，本件銷毀數量約為23,000餘瓶，顯然銷毀之數量，只是存貨量之部分，其中並無任何不合理現象，上訴人不以銷毀前96年度之相關資料核算，竟以銷毀前4年資料核算，更有悖於一般經驗論理法則。
㈣被上訴人於本件雖無法提出進口證明書，但已能證明有進口
系爭貨物事實，而與本件事實完全相同之另案，已有財政部100年12月23日台財訴字第10000400760號訴願決定書（案號：第00000000號）意旨揭示：關於是否有進口之事實，主管機關應由「進口報單」、「酒品之權責職掌機關其銷燬物品之內容明細」，向國稅局查對勾稽，或是向申請人調閱其依商業會計法所記載之納稅紀錄，以查詢或核對系爭貨物是否有進口事實。詎料，上訴人未查證系爭銷毀貨物是否有進口事實，而反質疑被上訴人是否仍有庫存可供銷毀，又恣意不適用法規，已難謂無刻意刁難情形等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成准予退還被上訴人進口系爭酒品15批之原納菸酒稅2,461,872元之處分。
三、上訴人答辯則以：本案係依據財政部101年8月14日台財訴字第10100117090號訴願決定意旨，調閱被上訴人於91年至97年之帳證文據資料，查得申請核退數量明顯大於庫存數量之不合理情形，且被上訴人未能提供進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票等必要之證明文件，藉以證明銷毀前之庫存數量61,868瓶，即為未售出或經退貨之酒品。另據參加人97年4月2日北區國稅桃縣三字第0970016462號函及101年12月12日北區國稅桃園三字第1018009454號函，被上訴人當初係以因滯銷退廠為由提出銷毀申請，縱使有銷毀事實，亦與菸酒稅稽徵規則第37條之規定不符，本案爰依查證結果據以否准該申請案，洵屬依法有據，被上訴人所稱未載明其否准之法令依據為何，顯非事實，核不足採。本件被上訴人申請系爭酒品15批退還原納菸酒稅案，最大爭點在於被上訴人所檢具之銷毀進口酒品相關完稅事證，能否與稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件相互勾稽，以供確認系爭酒品15批與所銷毀酒品是否同一，俾符合菸酒稅法第6條所稱退還原納菸酒稅之意旨。倘案內資料無從查對或根據被上訴人財務報表客觀計算已無可供銷毀之酒品可資申請退還菸酒稅，則被上訴人之訴即為無理由，應為判決駁回被上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、參加人（輔助上訴人）財政部北區國稅局陳述略以：㈠有關已稅菸酒銷毀之規定，98年4月29日方公佈「財政部各
地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點」，本件被上訴人本案97年申請銷毀時，上開作業要點尚未公布，沒有任何作業規定；參加人是依據菸酒稅稽徵規則第37條辦理銷毀酒品業務。
㈡本件參加人是依據被上訴人申請書所附銷毀明細表會當場清
點數量、品名，也抽核內容物是否相同，抽核完畢後會製作內部稽查報告表（不會將稽查報告表交給當事人），內容如果與申請書相符，會再發函給當事人表示銷毀數量如數銷毀，發函之後整個銷毀程序就終結了。因此本件參加人以97年4月2日函覆被上訴人表示「……派員實地勘查，申請數量與帳載相符……」，嗣後被上訴人申請更正銷毀附件內容，參加人以97年8月26日函知被上訴人准予備查。
㈢又菸酒稅稽徵規則第37條辦理銷毀酒品業務前提要件是「已
稅菸酒」，本件參加人當初應該有確認是已稅菸酒才辦理銷毀。事實上上開「財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點」與菸酒稅稽徵規則第37條並無不同，僅是更加強調必須是「已稅酒品」始能辦理銷毀，及必須提出的資料。
㈣另本件參加人上開銷毀本件酒品之行政處分沒有撤銷，僅是
之後因為被上訴人酒品數量、品名記載錯誤而向參加人申請變更，而准予變更。至於參加人提出之內部稽查報告表並不會交給當事人，但於本件酒品銷毀現場稽查時，請廠商蓋章，故提出附卷之內部稽查報告始有被上訴人印章等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點應為原處分駁回被上訴人申請退還原繳納系爭酒品15批之酒稅是否合法？㈠除事實概要欄記載外，兩造對下開事實亦不爭執：
⒈原審法院為查明系爭酒品銷毀經過，經參加人所屬桃園分
局於102年6月24日復函並附申請當時所有文書資料（詳原審卷第172-182頁），核與被上訴人之主張相符，上訴人亦不爭執。
⒉被上訴人於100年6月20日，檢附已銷毀系爭酒品15批證明
函及系爭酒品15批之進口報單、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書等文件，申請退還原納酒稅。而被上訴人本件申請書所附之上開文件，核與菸酒稅法第6條、第12條第2項、第20條、菸酒稅稽徵規則第37條及財政部98年3月18日台財稅字第09804518090號函釋（下稱財政部98年3月18日函釋）規定申請退稅之文件即「銷毀菸酒之進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件及相關完稅證明文件」相符。
⒉被上訴人於96年12月31日亦曾申請銷毀酒類，經國稅局派
員勘查認符合規定而予銷毀後，於97年6月30日申請退稅，上訴人分三次退稅，97年11月26日退稅722,610元，98年6月22日退了308,796元，99年9月23日退了889,226元，總計1,920,672元。第一次退稅是因為在5年內直接退稅，第二次是依據財政部訴願決定予以退稅（庭呈第00000000號訴願決定），第三次是關稅總局認為應依判決意旨另為適法處分而予以退稅（該判決認為雖然沒有進口證明，仍應退稅）（詳原審法院102年9月11日準備程序筆錄）。
㈡經查如原審法院認定之事實，本件被上訴人申請退稅，於法相符，本應准許。
㈢上訴人雖抗辯「原告（即被上訴人）當初申請銷毀酒品的理
由是菸酒稅法第6條第3款『滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者』，並非同條第4款『因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者』，因此本件被告（即上訴人）不能依菸酒稅法第6條第4款申請退稅」云云。然查被上訴人97年3月26日之申請銷毀函乃雖載明「主旨:……尚有不良品請貴分局派員會同銷毀」、「說明：……因滯銷退廠不堪銷售……」等語，然申請書所附之「營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書」則明確記載系爭酒品15批為庫存、「變質損壞、不堪銷售」，且查被上訴人於本件訴訟亦始終指稱係依據菸酒稅法第6條第4款申請銷毀及本件之退稅，因此參照上開證據，足證本件上訴人抗辯被上訴人依菸酒稅法第6條第3款申請退稅云云，容有誤會，進而否准被上訴人本件申請，自不合法。
㈣上訴人再辯稱被上訴人無法提示「進口證明書」以供核對銷
毀之酒品是否與進口者相同，故上訴人乃調閱被上訴人91年至97年間之營業成本明細表、期末庫存明細表及資產負債表核對，且被上訴人經通知後，並未提供系爭酒品15批之進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票等必要之證明文件，因此上訴人認被上訴人93年至97年銷毀前，其上開報表期末庫存即均維持1,521,478元，約占其酒品總進口數量貨明細仍有大量庫存可供銷毀，二者難以勾稽查對，因認被上訴人未提出經海關核章之進口證明文件云云，而否准被上訴人之請求。然：
⒈被上訴人業已提出「銷毀菸酒之進口證明書」詳如上述，
而上訴人要求經海關核章之系爭酒品15批之「進口證明書」，及留存於海關，被上訴人並未保有，且上訴人亦陳稱「……但此海關核章證明文件應該已經銷毀，超過5年保存期間，於95年至97年間陸續由海關銷毀」等語，因此上訴人要求被上訴人提出其未保有且經海關銷毀不存在之經核章「進口證明書」云云，本無理由。
⒉查參照財政部98年3月18日函釋說明，申請退稅僅須提出
「銷毀菸酒之進口證明書」，上訴人附加法律所無之限制，即須「經海關核章」之進口證明書，並進而以被上訴人未提出上開證明書而否准退稅之申請，核自違法。
⒊再查參加人到庭亦陳稱確實曾依本件被上訴人申請書所附
銷毀明細表會當場清點數量、品名，並核內容物相同後，製作內部稽查報告表銷毀系爭酒品15批，嗣以97年4月2日、97年8月26日函知被上訴人，參加人依銷毀時菸酒稅稽徵規則第37條辦理「已稅菸酒」系爭酒品15批銷毀，且該行政處分並未經撤銷或有失效或無效情事等明確。參照行政程序法第113條第3項規定，本件參加人銷毀系爭酒品15批之行政處分，並未經撤銷、廢止或未因其他事由失效，具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。本件上訴人之退稅處分，亦應本於參加人銷毀系爭15批酒品有效行政處分（前行政處分，即參加人97年4月2日、97年8月26日函知上訴人銷毀系爭酒品15批之處分）之存在及內容，作為本件行政處分之前提要件及認定事實基礎（本院100年度判字第1118號判決意旨參照）。而上訴人原處分反於參加人銷毀系爭15批酒品有效行政處分之構成要件效力，逕認被上訴人無法提示「進口證明書」以供核對銷毀之酒品是否與進口者相同，故參加人銷毀系爭15批酒類之行政處分有瑕疵，應予撤銷或無效云云，核與前述行政處分構成要件效力規定相背，上訴人此部分辯解，自不能認有理由。
⒋另查與本件被上訴人提不出經海關蓋印進品證明書（報單
）之情況類似之比上貿易股份有限公司、比榮貿易股份有限公司、比豪貿易股份有限公司、比上貿易股份有限公司，經原審法院以99年度簡字第390號、98年度訴字第288號、98年度訴字第287號、98年度簡字第834號，將訴願決定及原處分撤銷，並裁判命上訴人應作成准予退還酒稅之行政處分。因此上訴人以被上訴人無法提示「進口證明書」以供核對銷毀之酒品是否與進口者相同而駁回被上訴人申請退稅之理由，參照上開見解，自不足採，應併敘明。⒌菸酒稅法第6條、第12條第2項、第20條及菸酒稅稽徵規則
第37條等法律並未要求申請退稅者，提供「營業成本明細表、期末庫存明細表及資產負債表核對、及申請退稅之酒品之進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票」等證據，因此上訴人原處分以帳冊資料不符等語，否准被上訴人請求，被上訴人主張原處分增加法律所無之限制等語，亦非無據。
㈤上訴人再抗辯稱依據上訴人102年8月15日函送得閱覽卷證附
件5「損益及稅額計算表」、「資產負債表」報表，均經會計師簽證申報或是自行申報，資料正確性可信賴，帳冊上存貨僅餘152萬餘元，而被上訴人96年12月31日亦曾申請銷毀之酒類，分別於97年6月30日、97年11月26日、98年6月22日三次申請上訴人核退計1,920,672元，已超逾其存貨。因此本件上訴人以被上訴人存貨不足，足證參加人出具之銷毀證明是有瑕疵的，被上訴人沒有檢附進口證明，且存貨不足，故上訴人不予退稅云云。
⒈然查本件系爭酒品15批申請退稅文件符合法律規定詳如上述。
⒉上訴人依調閱之被上訴人91年至97年營業表冊，認被上訴
人庫存及銷售量等與常理有違等情。然經核上開營業表冊庫存與銷售量不符，雖或與被上訴人是否有表冊不實記載、逃漏稅等刑事、或其他行政責任，惟核與本件申請退還酒稅之要件無涉，上訴人持與前開退還酒稅構成要件無涉之事實，否准本件申請，於法不合。
⒊再查被上訴人亦敘明被上訴人公司早經進入清算程序，行
為時原公司負責人蔡瑞得已經身故，相關帳冊並未移由現代表人即清算人蔡哲銘收執，因此被上訴人未能提出系爭酒品15批之詳細進、銷、存明細表等資料，亦難認全無理由。
⒋又查，本件被上訴人前曾於96年12月31日亦曾申請銷毀酒
類一批，上訴人於97年6月30日、97年11月26日、98年6月22日分三次共計退稅1,920,672元，核亦遠逾上訴人所指之帳載存貨152萬餘元。上訴人對被上訴人前次退稅並未以此理由駁回被上訴人申請，而本件加以援引，有違反行政自我拘束原則之嫌。
⒌如前述，本件參加人審核銷毀之酒品與本件被上訴人主張
之進口之系爭15批酒品同一；且查被上訴人另主張當初銷毀前類此酒品早有變質不堪使用（而無價值）情形，並提出照片附原審卷第365頁可查，因此類此變質之酒品，不但無法出賣，事後還要僱工處理（垃圾），因此帳上記載100多萬元，似亦屬過高等語，亦非全然無據。
⒍綜上可知，上訴人前開辯解，並不能證明參加人出具之銷
毀證明為無效或經撤銷之行政處分，被上訴人亦於銷毀時及本件申請時，檢附進口證明，僅有海關蓋印之進口證明非被上訴人執存，無法提出，且帳載存貨不足，又與本件退稅構成要件無涉，與直接因果關係，故上訴人上開辯解均不足採。
㈥末查，系爭酒品15批經計算後應退稅2,461,872元亦為兩造
所不爭執，並經上訴人核算明確。而本件被上訴人100年6月20日向上訴人申請退還系爭酒品15批已繳納之酒稅，經核被上訴人提出之文件符合財政部98年3月18日函釋要件，亦符合菸酒稅法第6條第1項第4款之要件，依法自應准許。上訴人原處分以上開理由否准被上訴人之申請，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合；被上訴人訴請撤銷，並請求判決如聲明所示，為有理由，應予准許，爰判決如主文所示。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，雖經斟酌核與判斷結果無影響，爰不一一敘明。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠按財政部98年3月18日函釋、菸酒稅法第6條及菸酒稅稽徵規
則第37條之規定，均已揭櫫須為已納菸酒稅之菸酒方可退還原納菸酒稅，以符合稅法意旨。然被上訴人至今無法提供銷毀菸酒之進口證明書，以供證明進口完稅事實。參加人當庭陳述被上訴人申請時沒有檢附進口報單，而僅以被上訴人所提供之資料據以核對申請銷毀之酒品，顯示本案在未確認系爭貨品是否有進口完稅之情況下即逕予銷毀，顯有瑕疵。容上訴人以102年12月18日基普六字第1021036218號函請原監毀機關確認該銷毀證明是否為得撤銷之行政處分。
㈡參司法院釋字第537號解釋意旨，進口報單資料無法永久保
存，故有課納稅義務人保管稅捐相關資料之必要。惟被上訴人無法提出進口證明書，亦可獲得核退菸酒稅之處分，不啻鼓勵廠商待進口報單銷毀後，在無進口報單供查證下，不需檢附進口證明書，即可依菸酒稅法第6條及菸酒稅稽徵規則第37條向進口地海關申請退菸酒稅，此顯與財政部98年3月18日函釋不符。
㈢為求慎重，上訴人於101年間分別向財政部南區國稅局嘉義
市分局、財政部北區國稅局三重稽徵所及臺北市國稅局調得91年至97年度旨揭被上訴人之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及期末存貨明細表，發現申請銷毀數量與帳載存貨明顯不符的不合理現象（93年至97年間存貨金額均維持1,521,478元，以金額計算僅占93年至97年總進口金額13.8％，而被上訴人申請核退之金額卻高達進口金額99.7％），且被上訴人並未提供合理帳證文據說明該期末存貨金額換算為明細數量之酒品組合為何。惟判決書所述，被上訴人是否有表冊不實記載、逃漏稅等刑事或其他行政責任，核與本件申請退還菸酒稅之要件無涉，亦將海關核發進口證明書之緣由棄之不顧，將使行政機關無所適從等語。
七、本院按：㈠本案上訴爭點之確認：
⒈被上訴人請求退稅，其原因事實、規範基礎與爭訟經過之簡要說明：
⑴原因事實部分：
①被上訴人於91年1月23日至同年12月13日間自國外進
口法國製白蘭地X.O.等酒品15批，已向上訴人為申報，且繳納對應之菸酒稅（依菸酒稅法之規定課徵）。
②其後被上訴人於97年3月26日以「上開已稅酒品變質
損壞，不堪銷售」為由，向貨物所在地之稅捐主管稽徵機關（即本案輔助參加人財政部北區國稅局所屬之下級機關北區國稅局桃園分局）申請銷毀，經北區國稅局桃園分局依菸酒稅法第20條授權、於89年12月29日制定之修正前菸酒稅稽徵規則第37條規定（即「已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐」，該條文於99年6月17日已修正為「已稅菸酒因變質損壞或品質不合政府規定標準者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐」），派員實地勘查後，「確認」被上訴人之銷毀酒品即為上開15批進口酒品。
③100年6月20日被上訴人持北區國稅局桃園分局發給之
「確認銷毀上開15批進口酒品」證明函（即該分局於97年4月2日作成之北區國稅桃縣三字第0970016462號函及於97年8月13日作成之北區國稅桃縣三字第0970018819號函），向上訴人申請退還該15批酒品所對應之已納菸酒稅。
⑵規範基礎部分：
被上訴人請求退稅之規範依據則為菸酒稅法第6條第4款，其規定內容為「已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅︰……四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者」。
⑶爭訟經過部分：
上訴人否准被上訴人前開退稅請求，被上訴人提起行政爭訟，而原審判決撤銷上訴人之否准處分，作成「命上訴人准予退稅」之判決，為此上訴人提起本件行政訴訟。
⒉在上開原因事實基礎下，訴訟兩造之爭執重點說明：
⑴實則本案訴訟兩造之爭執不在「法律適用」，乃屬「事
實認定」問題，因為上訴人否准被上訴人退稅請求之理由，即在於「其認為被上訴人無法證明銷毀之酒品，即為前開『被上訴人於91年1月23日至同年12月13日間自國外所進口之15批酒品』」，若此待證事實無法證明，則本案被上訴人所主張之退稅請求權是否成立及生效即無從確定，其本件請求即應予以駁回。
⑵又依上開法律論點，本案中兩造有爭議之具體事實內容
即為「被上訴人於97年間會同北區國稅局桃園分局查驗並銷毀之酒品，是否確為被上訴人於91年1月23日至同年12月13日間自國外所進口之15批酒品」，該待證事實所對應之舉證責任，應歸被上訴人負擔。
⒊原審法院判決上訴人敗訴之理由形成說明：
⑴按原判決認被上訴人所舉之本證，其證據方法及證明過
程符合上訴人自定、且在申請當時有效之行政法規要求，已足證明上開待證事實為真正，而上訴人所舉之反證，於法無據，而為上訴人敗訴之判決。
⑵在此原判決似乎對「事實認定」及「法律適用」有所混淆，以上訴人所舉反證「於法無據」為由，駁回其訴。
但客觀上本案之爭點應屬「本證證明力是否足夠」，以及「反證之提出，其證明力是否足以『動搖』法院依本證證明力對待證事實所形成之確信，而使待證事實重新陷入『真偽不明』之狀態」，是以原判決此等論述自有不妥。惟原判決已做成事實認定，只要其事實認定無誤，本院即可在此事實基礎下為法律判斷，故原判決以上之誤解，尚不影響「上訴有無理由」之判斷結構。⒋而上訴意旨如予正確理解，即可區分為以下二部分來予以理解：
⑴有關「被上訴人所舉（直接）本證（即在北區國稅局桃
園分局監管下銷毀酒品之證明文件），因為不符合行政機關對此待證事實認定之相關法規及令函要求或事務法則，故證明力不足」之爭執部分：
①被上訴人至今無法提供銷毀菸酒之完稅進口證明書，以供證明進口完稅事實。
②輔助參加人之訴訟代理人當庭陳述：「被上訴人申請
時沒有檢附進口報單，而僅以被上訴人所提供之資料據以核對申請銷毀之酒品，顯示本案在未確認系爭貨品是否有進口完稅之情況下即逕予銷毀，顯有瑕疵」。
③上訴人有權要求輔助參加人撤銷其作成「銷毀證明」之行政處分。
⑵有關「上訴人所舉反證，其證明力『已足證明待證事實
為偽』，或至少也能到達『使待證事實陷入真偽不明之狀態』」之爭執部分：
①依司法院釋字第537號解釋意旨，進口報單資料無法
永久保存，故有課納稅義務人保管稅捐相關資料之必要。
②被上訴人無法提出進口證明書，亦可獲得核退菸酒稅
之處分，不啻鼓勵廠商待進口報單銷毀後，在無進口報單供查證下，不需檢附進口證明書，即可依菸酒稅法第6條及菸酒稅稽徵規則第37條向進口地海關申請退菸酒稅，此顯與財政部98年3月18日函釋不符。
③經上訴人向各地方稅捐機關調閱「被上訴人91年至97
年間之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及期末存貨明細表」等資料，發現申請銷毀數量與帳載存貨明顯不符的不合理現象。
④被上訴人並未提供合理帳證文據說明該期末存貨金額
換算為明細數量之酒品組合為何。原判決卻採「被上訴人是否有表冊不實記載、逃漏稅等刑事或其他行政責任，核與本件申請退還菸酒稅之要件無涉」等不妥適之法律見解，將海關核發進口證明書之緣由棄之不顧，將使行政機關無所適從。
㈡本院前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈（直接）本證證明力之爭議部分：
⑴原判決理由欄已清楚認定：「北區國稅局桃園分局查驗
被上訴人申請銷毀之酒品時，已符合當時有效之查驗法規（包括依菸酒稅法第20條授權、於89年12月29日制定之修正前菸酒稅稽徵規則第37條、財政部98年3月18日台財稅字第09804518090號令釋之規定程序），作業並無違反各種行政法規」。再結合原審卷第172頁至第182頁所示之資料（銷毀資料）及上訴人之「行政訴訟案卷」第1頁至第35頁之資料（退稅資料），認北區國稅局桃園分局所作成之二份「確認銷毀上開15批進口酒品」證明函並無瑕疵，且證明函內所載銷毀酒品，亦與退稅之進口酒品相符，故認該二份證明函自足據為「確認本案前開待證事實為真正」之堅強本證，從而原判決認被上訴人之退稅請求權合法成立。此等採證方法及事證推論過程，客觀言之，既符合行政機關所要求之查驗程序，上訴人又未指明上開二份資料存在「品名無法相互核對」之差異，尚未發現違法情事，應可確信待證事實為真正。
⑵上訴意旨雖謂：「被上訴人（似指『在申請退稅時點』
，上訴意旨之記載不甚清楚）必須提供銷毀菸酒已納稅之進口證明書，以證明前開待證事實」云云。但原判決已指明：「被上訴人申請退稅時已提出進口證明書，，而（上訴人方自行保管）經海關核章之進口證明書，卻因為超過五年之保存期間而銷毀。此時如其要求被上訴人提出經海關核章之進口證明書，顯非合理」。原判決此等法律見解，讓徵納雙方之憑證保存義務期限相等，自屬公平合理。
⑶上訴意旨又謂：「輔助參加人（在查驗銷毀酒品時點）
審查銷毀貨物時，沒有一併查驗進口報單，確認銷毀之酒品即為進口完稅酒品」云云，但上訴人認為輔助參加人查驗銷毀酒品時有此查驗義務，其規範基礎為98年4月29日發布之行政規則「財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點」第7點㈢㈣之規定，但本案查驗酒品銷毀時點，上開行政規則尚未制定發布，故該行政規則非屬本案之查驗程序規範，自不能憑此行政規則之規定，認為上開銷毀證明函不具證明力。⑷何況本案輔助參加人始終沒有將其作成之「銷毀證明函
」之確認性行政處分撤銷，上訴意旨憑空指摘該等公函之證明力，亦非有據。
⒉（間接）反證證明力之爭議部分：
⑴固然在前開本證證明力足以證明待證事實之情況下，上
訴人仍可舉出反證，以削弱本證之證明力，使待證事實之真偽重新陷入不明狀態。然而本案上訴人所提出之反證卻始終缺乏說服力，爰逐一說明如下。
⑵原判決已指明：被上訴人於96年12月31日亦曾申請銷毀
酒類，經國稅局派員勘查認符合規定而予銷毀後，被上訴人即於97年6月30日申請退稅，上訴人依下列時點分別三次退稅，總計退還菸酒稅款1,920,672元。
①97年11月26日退稅722,610元。
②98年6月22日退稅308,796元。
③99年9月23日退稅889,226元。
為何過去類似情形許可退稅，而本案卻不許可退稅，有違行政自我拘束原則。對此上訴意旨並無回應。
⑶又上訴人反駁被上訴人主張：「其於91年度進口之已稅
酒品，延至97年仍未出售」等情之有效反證，應為從91年至97年間持續不斷之酒品存貨種類記錄，但上訴意旨卻始終以存貨金額為立論，使法院無合理之比較基礎，無法斷定反對事證主張之合理性。再者，上訴人查證之資料為被上訴人93年至97年間之所得稅申報資料，上開酒品則為91年間之進貨，可能因為各種不同之情況，未必在93年以後一直留存會計帳簿存貨欄位之記載（例如認該酒品再無銷售之可能，而自會計帳之存貨記錄中移除。事實上原判決已指明，被上訴人因為進入清算程序，相關帳證有缺漏），單憑以上之查證資料也無法即嚴重削弱本證之證明力。
⑷另外上訴意旨引用司法院釋字第537號解釋意旨，指摘
被上訴人未履行協力義務，試圖據此情況事證為反證，來削弱本證之證明力，但其既未說明課予被上訴人協力義務之規範基礎與違反協力義務產生特定法律效果之實證法規定，此等論述即無依據，也非有證明功效之反對事證。
⑸是以原判決認上訴人各項（反證）主張均無法使法院形
成確信，認為輔助參加人出具之本證證據（銷毀證明公函），屬無效或應撤銷之確認性行政處分，足以證明待證事實，自屬有據。
㈢總結以上所述，原判決之最終判斷結論尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 文 舟法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 16 日
書記官 葛 雅 慎