最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第251號上 訴 人 謝鍾朱雀訴訟代理人 方伯勳 律師
謝思賢 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年1月8日臺中高等行政法院102年度訴字第428號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國97年4月21日將其所有新北市○○區○○段○○號（持分6106/10000）公共設施保留地（下稱系爭持分土地）贈與其子謝永釧，並於同月28日向被上訴人所屬虎尾稽徵所（下稱虎尾稽徵所）辦理贈與稅申報，經虎尾稽徵所核發贈與稅免稅證明書。嗣受贈人謝永釧於同年5月14日移轉登記該土地予訴外人陳拓欽，陳拓欽復於同年6月27日移轉登記予宏普建設股份有限公司（下稱宏普公司），經財政部臺北國稅局（原臺北市國稅局，下稱臺北國稅局）通報虎尾稽徵所上開涉有漏報贈與稅情事，虎尾稽徵所乃核定贈與總額新臺幣（下同）13,514,383元，應納稅額2,252,183元，並經被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰2,252,183元。其後臺北國稅局通報謝永釧與陳拓欽簽定買賣協議書出售系爭持分土地，約定以該土地公告現值之71％作為計算買賣價金之標準，虎尾稽徵所爰改以受贈人謝永釧實際取得之價金更正核定本次贈與總額14,914,345元，應納稅額2,630,173元，並補徵贈與稅377,990元，經被上訴人再按所漏稅額處1倍罰鍰377,990元。上訴人就該兩次核定補徵之本稅及罰鍰均表不服，循序提起復查及訴願均未獲變更，遂提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第428號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件被上訴人於審查謝永釧與陳拓欽之交易時，未詳斟酌上訴人取得土地所有權之經過情形，徒以交易流程之時程緊湊，即臆測上訴人迂迴安排土地出售由謝永釧取得買賣價金等情，其事實認定，洵有違誤。另者，系爭持分土地之買賣，不僅事實上均係由謝永釧與陳拓欽自行為之，且相關買賣價金亦係由謝永釧自行收受等情，此有陳拓欽於臺北高等行政法院102年度訴字第218號案件中之證述可證。是以，上訴人對於謝永釧與陳拓欽間之買賣契約，事實上均無所悉，自無任何稅捐規避之動機及行為。甚且，本件贈與人即上訴人，其係單純將系爭持分土地贈與謝永釧，除此之外亦未再與謝永釧有任何交易行為，客觀上並無任何稅捐規避之事實；此與被上訴人援引之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，係利用迂迴、異常之交易模式，輾轉使子女取得現金、建地等應稅財產，而達成規避稅捐之目的之情事迥異。再者，依97年1月11日謝永釧與陳拓欽所簽訂買賣協議書，買賣標的除系爭持分土地外，尚包含上訴人配偶謝金海贈與謝永釧之部分，而此部分之贈與行為，原經臺北國稅局以相同理由認定謝金海有逃漏贈與稅之情事，惟該臺北國稅局核課贈與稅之處分，業經臺北高等行政法院以102年度訴字第218號判決撤銷確定，由此亦證本件被上訴人所為課徵上訴人贈與稅及處以同額罰鍰之處分，於法確有違誤等語，為此訴請將訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於97年4月16日以買賣為登記原因取得系爭持分土地，嗣於同月30日將該持分土地贈與其子謝永釧，雖形式上上訴人係透過私法契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，符合公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠，然謝永釧早於97年1月11日（早於上訴人同年4月28日申報系爭持分土地贈與稅及同月30日移轉該持分土地）即與陳拓欽簽訂買賣協議書，出售系爭848地號土地，並已於同年2月5日即取得買賣價金之部分利益（3,500,000元），因顯不符都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，而使系爭土地移轉之結果，等同上訴人贈與上開應稅價金予其子，卻規避贈與價金時應納之贈與稅。故上訴人於97年4月21日所贈與者，實質即非公共設施保留地，自無該免稅規定之適用。再以上訴人之生活、工作背景及辦理贈與系爭持分土地時點，及各流程間時程之緊湊情形，可證上訴人於贈與時已知悉贈與標的實質為系爭公共設施保留地之買賣價金。甚者，上訴人於95年11月30日繳納贈與稅款後，本可向被上訴人申請核發繳清證明書，惟上訴人卻於時隔1年2個月後，即於97年1月11日謝永釧與陳拓欽訂定土地買賣契約後，始於同年2月1日委任地政士向被上訴人申請核發繳清證明書，並為讓謝永釧得以履行買賣標的移轉之約定，辦理後續系爭持分土地贈與移轉事宜，97年4月16日移轉登記取得系爭公共設施保留地所有權後，旋又於同月21日贈與系爭持分土地。故上訴人係於可得知悉系爭持分土地已訂立買賣契約並收受買賣價金後，始形式上贈與該持分土地，以規避贈與價金時應納之贈與稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，係以：（一）上訴人與謝永釧係母子至親關係，在贈與系爭持分土地之前，亦曾以其所持有之騏優企業股份有限公司（下稱騏優公司）之股份與其媳許子淳名下之系爭持分土地互易，上訴人並非持有系爭持分土地相當期間再贈與謝永釧，而係謝永釧先於97年1月11日將系爭848地號土地出售予陳拓欽後，再由上訴人之媳許子淳於97年4月16日將系爭持分土地移轉登記予上訴人，上訴人又於同月30日將系爭持分土地移轉登記為謝永釧所有，謝永釧於同年5月14日移轉登記系爭848地號土地（含系爭持分土地及該土地其他持分）予陳拓欽，陳拓欽復於同年6月27日移轉登記予宏普公司，如此過程及手續均須上訴人高度配合及出具相關文件及證件，方得為之，依經驗及論理法則，上訴人自難諉為不知。（二）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，乃主管機關依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺贈稅法之立法意旨，尚未逾越遺贈稅法第4條第2項之規定，於本件自得予以適用。本件上訴人將屬公共設施保留地之系爭持分土地贈與其子謝永釧所有，因謝永釧在本件贈與之前，已將系爭848地號土地以土地公告現值之71％出售予陳拓欽（實質目的在於出售予宏普公司），系爭持分土地此時已實現其現金價值，如此形式上安排，係屬租稅規避行為，實質上係由上訴人贈與現金予其子謝永釧，其效果應本於實質課稅原則，應認上訴人將系爭持分土地之土地公告現值之71％現金贈與其子謝永釧。本件與該函令所謂「先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回」之情形，雖未盡相同，惟此情形僅該函令之列示規定之一，此與贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉現金應稅財產予子女等情，二者並無不同，本件仍得適用該函令，是被上訴人以受贈人謝永釧實際取得之價金，於法定核課期間內，核定及更正本次上訴人贈與總額14,914,345元，應納稅額2,630,173元，並補徵贈與稅377,990元，即屬有據。（三）贈與稅納稅義務人就應納之贈與稅有逾期未申報情事，原則上至少應認其就該應納稅額之未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失。本件上訴人係利用表面形式上免徵贈與稅之公共設施保留地之系爭持分土地，贈與其子謝永釧所有，實質上等同將系爭持分土地之土地公告現值之71％現金贈與其子謝永釧，其有此認識，而於97年4月28日向虎尾稽徵所辦理贈與稅申報，隱瞞該事實，仍以系爭持分土地為贈與標的物，致虎尾稽徵所核發贈與稅免稅證明書，難謂無故意責任，上訴人不得主張免罰，是被上訴人按本次贈與所漏上開稅額處1倍罰鍰377,990元，亦屬正當等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)原判決認本件上訴人贈與系爭持分土地予其子謝永釧，係為規避贈予相當謝永釧出售該土地予訴外人陳拓欽價款金額之贈與稅，構成租稅規避。查原判決既認定謝永釧而非上訴人為系爭持分土地交易各階段之主導者，則其敘述系爭持分土地客觀上之交易及移轉過程，而以該過程須上訴人高度配合及出具相關文件及證件始得為之，依「經驗及論理法則」，上訴人「難諉為不知」，作為判決理由。惟原判決所指上訴人「難諉為不知」之對象為何？係知謝永釧出賣土地予訴外人陳拓欽？如是，此與證明上訴人意圖規避贈與稅又有何關連性？則未據原判決敘明。而許子淳前以系爭持分土地與上訴人持有之騏優公司股份互易，經被上訴人就兩者交換課徵贈與稅，即認該互易行為為真正，許子淳將系爭持分土地移轉登記予上訴人，是為履行其因互易契約所生之債務，上訴人為此提供相關文件、證件配合許子淳辦理系爭土地持分之所有權移轉登記，係屬當然，究憑如何之「經驗法則」及「論理法則」得出上訴人知悉與受贈人謝永釧與陳拓欽間就系爭土地買賣事實？又原判決既認本件構成租稅規避，即不否認上訴人贈與系爭持分土地予謝永釧行為之法律上真正。上訴人於取得系爭土地持分之所有權後，為履行與受贈人謝永釧之贈與契約，而於97年4月30日將系爭土地持分移轉登記予謝永釧，自然應提出相關文件、證件俾能辦理，此又據如何之「經驗法則」及「論理法則」得出上訴人是知悉謝永釧出賣系爭持分土地與陳拓欽之事實?原判決未予敘明，判決不備理由。
(二)行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」。「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」。原判決認贈與稅納稅義務人就應納之贈與稅有逾期未申報情事，原則上至少應認其就該應納稅額之未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失一節，法律見解有誤。又租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為（通常是多數行為），達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔（另參見102年5月29日修正之稅捐稽徵法第12條之1第3項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」）。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔。此種情形，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失。本件上訴人贈與系爭持分土地予謝永釧，是否等同將系爭持分土地之土地公共現值之71％現金贈與謝金釧，此乃法律評價，上訴人未為構成租稅規避之評價，而申報贈與標的物為系爭持分土地，原判決單以此認上訴人有故意責任，亦嫌速斷。原判決適用行政罰法第7條第1項規定不當。
(三)綜上所述，原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 22 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 23 日
書記官 莊 子 誼