最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第257號上 訴 人 陳秀允訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月8日高雄高等行政法院101年度訴字第220號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其漏報本人、配偶王志雄、扶養親屬王紀瑾及王欽弘取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）167,474,865元、167,474,865元、8,821,126元及8,857,278元，合計352,628,134元及和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）營利所得365,790,751元，另查獲上訴人漏報利息所得170,195元，乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額736,899,084元，補徵稅額281,893,781元，並按所漏稅額281,956,691元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計140,958,300元（計至百元）。上訴人就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更；提起訴願，經財政部以99年6月28日台財訴字第09900161290號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人依財政部訴願決定撤銷意旨審酌結果，以100年11月8日財高國稅法2字第1000080156號重核復查決定，變更核定營利所得為483,565,210元及罰鍰為93,987,765元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）營利所得部分：1、依元正公司證券存摺、各年度總分類帳等記載，自87年至90年初，除買賣元富投資信託股份有限公司（下稱元富公司）股票外，尚有其他投資行為，可認元正公司具營運之實質及獨立法人格，非為稅捐規避之工具。惟被上訴人先認元正公司乃上訴人運作稅捐規避之工具，故認元正公司與首一投資股份有限公司（下稱首一公司）等3家公司及訴外人廖育政間之股權移轉交易並非屬實；復認元富公司於89年間分配予受讓之首一等3家公司及廖育政之股利，暨其等出售元富公司股份之獲利，均應回歸元正公司之獲利，並將元正公司此項獲利轉正核定上訴人90年度營利所得，似又肯認元正公司具營運實質，顯有事實認定違誤、理由矛盾等情。2、元正公司自始未曾決議分派盈餘（董事會、股東會、監察人均未曾通過議案），元正公司並「無」實際應分配或獲配之盈餘、股利或可扣抵稅額，惟被上訴人遽認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定。3、在我國實務上，舉例言，宸鴻光電科技股份有限公司99年度營業決算稅後淨利為美金162,772,233元，除依法提撥10％法定公積計美金16,277,223元外，另加計以前年度未分配盈餘美金24,561,392元，合計可分配盈餘為美金171,056,402元（以美金兌換新台幣匯率1：29折合，為新台幣4,960,635,658元），每股盈餘23元，卻只發放0.5元股利，可見上市櫃公司期末未分配盈餘屬合法、常見安排，惟被上訴人遽認元正公司應強制分配盈餘，顯違反租稅法律主義。4、依本院102年度判字第72號判決意旨，元正公司扣除稅捐或彌補虧損可計算如下：（1）元正公司89年度帳載本期損益為114,441,319元，累積虧損67,878,946元。（2）倘依被上訴人主張，因系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得361,521,565元，其中證券交易所得353,206,005元，為停徵之證券交易所得，所得稅法第4條之1定有明文，其餘8,315,560元則為元正公司獲配自元富公司分派之股利所得，依所得稅法第42條規定，不計入所得額課稅，則元正公司89年度累積盈餘為408,083,938元（計算式：114,441,319－67,878,946＋361,521,565＝408,083,938）。惟實際上，本件既未經決議分派盈餘，系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得361,521,
565元應回歸至元正公司89年度盈餘，由元正公司依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅36,152,157元，始屬妥適。（二）罰鍰部分：1、被上訴人依所得稅法第66條之8及實質課稅原則核定調整上訴人營利所得，然上訴人並無應申報所得而未申報之情形，其法律效果應予「補稅免罰」，被上訴人遽以所得稅法第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處，顯有違誤。2、依行政罰法第7條第1項、本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議等意旨，被上訴人所據之倍數參考表，係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即「未」善盡立法者所賦予之裁量義務。3、本件上訴人之稅捐規避行為時，並無任何相關解釋函令明定此等交易係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，且被上訴人對於本件究竟在哪一個交易時點成立租稅規避及對於判斷構成稅捐規避過程均未能確實舉證證明課稅構成要件事實之認定及相關法源依據，僅係以實質課稅原則，概括籠統地論斷上訴人已構成違章短漏報行為，因而裁處漏稅罰，對上訴人而言，屬無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」之存在等情，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：（一）營利所得部分：1、元富公司89年度之負責人係上訴人之配偶王志雄，該公司於89年7月12日決議，將當年度盈餘分配基準日訂於同年7月20日，而元正公司、和茂公司均持有元富公司之股票，可證元正公司及和茂公司將取得來自元富公司之高額股利。又參酌元正公司及和茂公司為元富公司主要股東，元正公司負責人亦為王志雄，當時股東為上訴人、王紫瑜、王欽弘及王紀瑾（以上3人為上訴人之子女），持股比例達99.8％，而和茂公司之原始股東均為人頭股東，上訴人實為該公司之實際負責人；首一公司、建洲企業股份有限公司（下稱建洲企業公司）及建洲投資股份有限公司（下稱建洲投資公司）負責人均為王志雄，上訴人等家族成員亦分別擔任上開公司之董監事，上訴人等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權。2、元正公司及和茂公司移轉元富公司股權予個人廖育政及首一公司等3家關係企業之交易過程，及元正公司之股東即上訴人家族成員移轉所持元正公司股權予和茂公司及建洲投資公司之交易過程，均為上訴人家族成員刻意安排，則元正公司之股東即上訴人家族成員明知美商保德信公司將以每股73.21元之高價收購元富公司股票，元正公司亦將因而獲得鉅額交易所得，上訴人家族成員卻放棄高額盈餘配股之股東權利，以每股17元移轉元正公司股權高達99.93％予和茂及建洲投資等公司，已符合所得稅法第66條之8之要件。又元正公司、和茂公司及首一公司等3家關係企業雖為獨立法人格，惟於本件股權移轉交易過程，上訴人家族成員已有絕對之控制及主導權力，而不當為他人及自己規避納稅義務。3、本件事實上係元正公司違反公司法第228條規定，既將盈餘分配予上訴人家族成員，元正公司違法分派盈餘在先，豈能由上訴人嗣後補正，而按公司法關於分派盈餘規定辦理之理？縱系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利等所得361,521,565元依公司法規定，將盈餘彌補虧損，並提出10％法定盈餘公積之計算結果如下：（89年度帳載本期損益114,441,319元＋系爭所得361,521,565元－累積虧損67,878,946元）－（408,083,938元×10％法定盈餘公積）＝可供分配金額367,275,545元，被上訴人按股東即上訴人家族成員已獲配盈餘之部分，予以核課渠等90年度營利所得，亦未逾元正公司89年度盈餘經彌補虧損，並提列法定盈餘公積後之餘額。（二）罰鍰部分：上訴人因上開股權移轉之行為，意圖規避及減少其應納之租稅，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，其違反誠實申報義務，符合所得稅法第71條、第110條第1項之規定。又被上訴人依行政罰法第18條規定，審酌上訴人違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故依所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，尚無裁量怠惰或裁量濫用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、營利所得部分：1、依憲法第19條、司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1等意旨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準；又就租稅規避而言，所為外觀之經濟事實，形式上雖披上合法的外衣，但其實質卻隱含著規避稅捐的違法意圖，就實質課稅原則之觀點，租稅課徵之判准自當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，而非當事人所稱形式上的財務規劃或經濟安排。2、參酌所得稅法第66條之8立法理由，係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將形式上合法、實質上為利用兩稅合一等制度進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。3、上訴人之配偶王志雄明知元富公司於89年5月11日股東常會決議以88年度盈餘69,306,000元轉增資發行新股6,930,600股，並授權董事會另訂配股基準日，經該公司於89年7月12日召開董事會決議停止過戶日為89年7月14日，配股基準日為89年7月20日，且確悉美商保德信公司向經濟部投資審議委員會申請擬以每股87元投資取得元富公司股票，即安排將元正公司、和茂公司所持有之元富公司股票，移轉予廖育政、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司（第1階段），再以其等名義將元富公司股票以高價售予美商保德信公司，營利所得共計為483,565,210元（352,628,134元＋130,937,076元），並使上訴人暨其家族成員，無法再由元正及和茂公司取得原本應由其等取得之元富公司股票之交易及股利所得，嗣上訴人與其配偶、子女再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司（第2階段）之交易過程，符合所得稅法第66條之8「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件，係稅捐規避之行為，被上訴人以94年5月10日財高國稅審一字第0940027597號函報經財政部以94年6月22日台財稅字第09404529230號函核准，按實際情形調整對上訴人課稅，並無不合。則上訴人主張「元正公司非為稅捐規避工具」、「被上訴人違反公司法第228條以下規定」、「元正公司應依所得稅法第66條之9規定加徵10％營利事業所得稅」、「上市櫃公司期末未分配盈餘亦屬常見」、「被上訴人錯誤以元正公司出售元富公司股票之獲利全額計算上訴人股東應分派之盈餘」云云，均屬無據。（二）罰鍰部分：上訴人利用其家族對元正公司等其家族公司之控制力，虛偽安排股票交易，以達規避上訴人及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，符合所得稅法第71條、第110條第1項等規定。又依行政罰法第18條規定，被上訴人審酌上訴人違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故考量上訴人擔任和茂公司之負責人及公司董監事，非無資力等情，其重核復查決定依參考倍數表之規定，按所漏稅額屬已填報扣免繳憑單者處0.2倍暨非屬已填報扣免繳憑單者，參據「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義會議紀錄」提案5決議，處0.5倍之罰鍰計93,987,765元，尚屬適切裁罰等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）、營利所得部分：1、依所得稅法第66條之8之規定，所謂「應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額」，應係指公司已依公司法第228條第1項、第240條第1項及第241條第1項等規定，由公司股東會、董事會及監察人決議分配盈餘，個人或營利事業藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務時，始有其適用。惟公司與其股東在法律上各具獨立之人格，倘元正公司未出售元富公司股票，仍須經公司決議分配盈餘，始有系爭獲配之股利。被上訴人在未經元正公司董事會提交分派盈餘議案、監察人查核、並經股東會特別決議通過之下，遽以核認系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬於「元正公司股東」，顯有違反公司法第228條以下之規定。2、本件正元公司並無決議要分派盈餘，實無「資本主以積極之行為，事前將未來預期分配之盈餘在法律形式上轉換為另一主體」之情事，可證本件與本院101年度判字第742號判決之背景事實截然不同，原判決逕自援引本院101年度判字第742號判決，並逕作為駁回上訴人在原審之訴之依據，顯有不適用法規之違背法令情事。3、被上訴人將系爭所得調整回歸元正公司，並將該盈餘歸屬元正公司股東，已經違背立法者「免予強制歸戶」之立法本意，顯違反租稅中立性要求；又正元公司既未決議分派盈餘，立法者亦未授權稅捐機關得逕予作成行政處分強制營利事業分配當年度盈餘，並將系爭盈餘併入營利事業股東當年度之營利所得，則被上訴人逕認元正公司應強制分配盈餘者，顯違反租稅法律主義。
（二）罰鍰部分：上訴人並無漏報行為，亦未違反誠實義務，然被上訴人依實質課稅原則、所得稅法第66條之8核定調整上訴人營利所得，並逕按漏稅罰論處，顯有違背法令情事。另依司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官協同意見書之意旨，上訴人行為時並無任何相關解釋函令明定此等交易係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，對上訴人而言，屬無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」之存在等語。
六、本院按：（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類、第15條第1項、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。98年5月13日修正增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」（二）原判決以：依元富公司、元正公司、和茂公司、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司之股東、董事、監察人名冊、公司執照等資料，上開公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為上訴人之家族企業，亦即上訴人等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權，應堪認定。上訴人將原由元正公司、和茂公司所持有即將高價出售之元富公司股票，移轉予前述其有控制權且營運屬虧損之首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及其借用之人頭廖育政名義持有，再以其等名義將元富公司股票以高價售予美商保德信公司，營利所得共計為483,565,210元（352,628,134元＋130,937,076元）（第1階段），嗣上訴人與其配偶、子女再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司，再將和茂公司大部分股權移轉於同為其控制之首一公司及建洲投資公司（第2階段）。經由上訴人及其家族成員上述交易之安排，使上訴人暨其家族成員，無法再由元正公司及和茂公司取得原本應由其等取得之元富公司股票之交易及股利所得。其於集團間所為交易，形式上雖然有移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變，且前述交易相關之資金流程均係上訴人暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生，難謂非刻意安排之交易，顯與所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之要件相符。且所得稅法第66條之8規定之虛偽安排，只要利用者對被利用者在其欲為虛偽安排之時點有一定之控制力，而得任意安排其所欲呈現之法律之形式，即足當之，並不以被利用之法人自其設立後均無實質之營運，且其設立之目的僅專為該次虛偽之交易安排目的為必要等語。業已詳述其判斷之依據及得心証之理由，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）本件若僅將系爭所得調整至元正公司，因上訴人及其家族成員已將元正公司股票移轉至其他控制公司（和茂公司及建洲投資公司），則上訴人及其家族成員仍達到其規避系爭所得之納稅義務，自與實質課稅原則有違，且與所得稅法第66條之8之立法目的不合，是被上訴人除將系爭所得調整回歸元正公司盈餘外，並將該盈餘歸屬元正公司股東，核課綜合所得稅，於法並無不合。至被上訴人依法所進行之調整，其既係否定或變更上訴人原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整，縱其有部分之調整過程，與相關私法之規定不合（例如公司法第228條、230條），亦屬稅捐機關依法律規定所為之合法行為，非屬權力濫用，亦與租稅法律主義無違。又所得稅法第66條之9之適用前提，應僅限於常態營業下公司所為節稅規劃，即營利事業保留盈餘不分配予股東之情形，其安排基本上只有「延緩」所得稅課徵之法律效果，但無「終局」規避或減少稅額之效果，故「以規避稅負、減少稅捐為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，並不符合所得稅法第66條之9適用要件。上訴意旨主張被上訴人將系爭所得調整回歸元正公司，並將該盈餘歸屬元正公司股東，已經違背立法者「免予強制歸戶」之立法本意；又正元公司既未決議分派盈餘，則被上訴人逕認元正公司應強制分配盈餘者，顯違反租稅法律主義云云，核無足採。（四）按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」於103年4月16日修正公布，其中有關所得稅法第110條第1項漏報所得額之違章，雖將原規定之漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰，修正為漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰，惟同時增列「經查屬故意有漏報所得額者」，處所漏稅額1倍之罰鍰。查本件被上訴人係以上訴人故意漏報所得額加以處罰，其裁罰標準在修正前後均為處所漏稅額1倍之罰鍰，是上開裁罰倍數標準表之修正對於本件裁罰結果並不生影響，原判決雖未及適用修正後之裁罰倍數標準表，惟對於判決結果尚不生影響，併予敘明。（五）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 22 日
書記官 伍 榮 陞