最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第258號上 訴 人 陳政昇訴訟代理人 林惠芬 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月8日臺中高等行政法院102年度訴字第327號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）查得其於當年度有取自「臺中縣烏日鄉（99年12月25日改制為臺中市烏日區）興祥自辦市地重劃區土地重劃會」（下稱興祥重劃會）其他所得額新臺幣（下同）12,960,199元，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，乃併同另查得之本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得，歸課核定上訴人95年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計4,428,103元。上訴人就其他所得及罰鍰之處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人與興祥重劃會之交易性質屬土地買賣，95年7月28日取得之抵費地，係履行買賣交易之承購責任，並無出售或處分行為，即無所得。被上訴人一方面認定上訴人取得系爭抵費地係墊付資金之報酬收入，非為土地買賣，另一方面於計算所得時，又以興祥重劃會將系爭抵費地以買賣原因移轉登記為由，以當時列載之出售價格作為時價，前後自有矛盾之處。本件乃與預售屋相似之交易態樣，僅因被上訴人之主觀認定不同而造成相異之租稅經濟後果，顯然欠缺合理性。且並無任何法律有關於提供（預付）資金予重劃會，待重劃完成後取得抵費地應課徵所得稅之規定，被上訴人之主張顯逾越法律保留原則。
（二）被上訴人以興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售金額認定為土地時價，惟上訴人係於90年度與興祥重劃會簽訂購地交易契約，於95年度除辦理土地所有權移轉登記程序外，並未再從事任何新的市場交易，對於抵費地出售清冊所載出售金額如何決定毫無所悉，自不符合上開不動產估價技術規則第2條規定之正常價格定義。且依據內政部地政司所編製之「都市地價指數」資訊，臺中縣95年3月31日地價指數為101.91，相較90年3月31日指數109.76係下跌-7.15％，烏日鄉95年3月31日地價指數為111.72，相較90年3月31日指數109.90僅上漲1.66％。被上訴人採用遠高於實際地價增幅之非正常價格核定上訴人之其他所得額，自屬有誤。
（三）被上訴人以95年7月28日取得抵費地當日為基準點，而不允認其後所支付之資金為成本，顯然忽略買賣交易及資金給付行為之延續性及上訴人在其後給付之資金亦屬價金之一部分，將來不可能收回之事實，已造成低估上訴人資金成本，而高估所得之情形。又上訴人向林佑霖借款5,600,000元，係由林佑霖家族投資成立之誼霖鋼架有限公司（下稱誼霖公司）以匯款或開立支票方式給付興祥重劃會，因興祥重劃會認為該等款項係上訴人與林佑霖間之借貸行為，非屬興祥重劃會向林佑霖之借入款，故系爭款項皆轉匯入上訴人存款帳戶，其若有資金需求時，再由上訴人本人帳戶轉帳或匯款予興祥重劃會。故上訴人與興祥重劃會之交易事項，自無再減除5,600,000元的理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：
（一）興祥重劃會將系爭抵費地辦竣所有權移轉登記予上訴人後，上訴人依法已為該不動產之所有權人，又依上訴人與興祥重劃會簽訂協議，雙方僅約定由上訴人提供資金2,000萬元供重劃用，俟重劃完成後按每坪45,000元換算抵費地抵償，依一般經驗法則，土地買賣交易，因土地地段或附近環境之不同，影響價格差異頗鉅，一般簽訂土地買賣契約習慣，標的物均為特定，與種類之債之標的物有別，是興祥重劃會與上訴人簽訂之協議，難謂為土地買賣契約。被上訴人按本件事實之實質，以上訴人實際提供資金計16,157,423元給與興祥重劃會，惟所取得之抵費地價值高於實際出資額，該差額核屬所得稅第14條第1項第10類規定之其他所得，並無不合。又該其他所得利益於95年度由興祥重劃會將系爭抵費地移轉登記為上訴人所有時已實現，被上訴人乃將系爭其他所得歸課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合。
（二）本件應以系爭抵費地實際價格減除上訴人出資額後計算上訴人所取得其他所得之利益，依所得稅法第14條第2項規定，計算系爭抵費地之實際價格時，應參考取得時當地之時價。是被上訴人以臺中市政府提供興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售價格每平方公尺28,000元，計算系爭土地之時價為40,195,027元，減除上訴人提供予興祥之資金16,157,423元（註：初查核定資金淨額13,183,301元，復查時核定資金淨額為16,157,423元）後，其他所得為24,037,604元，惟初查係按系爭抵費地公告土地現值26,143,500元，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金13,183,301元，核定其他所得為12,960,199元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之原則，乃維持原核定其他所得12,960,199元，核無不合。
（三）興祥重劃會將系爭抵費地所有權移轉登記為上訴人所有後，雙方簽訂協議之權利義務已完成，上訴人於土地移轉登記日後所匯資金，乃屬另一私權關係，自難認列為原簽訂協議之資金提供。又本件原核定依上訴人提示其92至95年間給付予興祥重劃會之資金資料，核認上訴人提供興祥重劃會資金總計27,045,301元，已包含上訴人主張向林佑霖等第三人借入之款項，而興祥重劃會將5,600,000元匯至上訴人存款帳戶，即為興祥重劃會對上訴人償還借款，原核定自上訴人提供興祥重劃會資金總額中減除該筆金額，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）個人收入除為免稅額或扣除額外，若依其性質不能認屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類所列舉之所得者，即應歸類於同條項第10類之其他所得，核算其所得額。依民法第345條規定，買賣係當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，其契約關係於當事人就標的物及其價金互相同意時成立。故買賣契約成立時，當事人就價金之數額與標的物之種類、品質及數量，即已確定，且出賣人無須使買受人知悉其需求金錢之原因及目的，以獲取買受人之信任，買受人尤無探知其用途之必要。而「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」復為民法第474條第1項所明定。準此，當事人若基於一定經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成特定標的物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之相當價值標的物償還積欠之債務者，顯不該當於民法第345條之買賣契約；且因其貸與之標的物為金錢，而約定以不同種類、品質、數量之標的物返還，亦非屬同法第474條第1項之消費借貸，自不構成所得稅法第14條第1項第4類所稱之利息所得。觀此交易類型，其交付金錢之一方並不負虧損，亦無分配盈餘，自與營利事業之投資有別，所取得之利益，亦不屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得。
（二）稽之上訴人於90年6月26日與興祥重劃會簽訂借款協議書內容，顯見興祥重劃會係向上訴人借用2,000萬元額度之金錢作為辦理市地重劃之費用需求，俟開發辦理完成後，再結算上訴人實際交付之金額，不計利息，以每坪抵費地折算45,000元，由興祥重劃會移轉相當坪數之抵費地予以償還，核諸上開說明，其交易態樣顯不該當於民法第345條之買賣型態至明。是本件上訴人主張係本於買賣契約關係取得系爭抵費地，並援引預售屋買賣之交易習慣，據以否認所得云云，難予採取。又衡諸上訴人上開交易型態性質，顯與投資營利事業獲分配盈餘相殊，復與民法第474條規定之消費借貸契約有別，自非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得與第4類之利息所得，又不能認該當於同項第2類、第3類及第5至第9類規定之各種所得類型，則被上訴人依第10類規定之其他所得予以認列，於法要屬無違。
（三）依現行法制，各地方政府雖有就所轄各區段土地公告現值，然基於私法自治原則，並未規定其交易價格，則被上訴人之復查決定對於上訴人取得之系爭抵費地不依公告現值，而以當地時價計算，核無牴觸所得稅法第14條第2項之規定。再者，稽徵機關本於經驗法則，依推計核定之方法，客觀、合理估計納稅義務人相當之所得額，即難謂有違背租稅公平原則或實質課稅原則之情形（司法院釋字第218號解釋意旨參照）。本件上訴人自興祥重劃會取得興祥重劃區內抵費地後，旋即將其中1063地號土地（面積418.48平方公尺，折合126.59坪）以總價1,962萬元轉售於他人；而同屬該重劃區為訴外人陳政威取得之抵費地即同地段1119及1121地號土地，95年10月之成交價格各為每坪120,000元及125,000元（即每平方公尺約36,300元及37,812元）等情。再參佐上訴人取得之全部抵費地與上開已出售之3筆土地，均已據興祥重劃會列冊登載相同出售單價即每平方公尺為28,000元，報經臺中市政府核備在案，顯見彼此之時價相當。又衡諸該出售清冊所載各筆土地，除同地段1088-3地號土地之分區使用類別為抽水站，其每平方公尺之出售單價為25,000元外，其餘各筆之出售單價均在28,000元以上，是被上訴人復查決定參考上開鄰近各筆土地之成交價格，按每平方公尺時價28,000元，推計上訴人取得系爭抵費地之時價總額，其查估堪認客觀、合理且相當，並無違反經驗法則或論理法則。又上開興祥重劃會清冊所載之各筆土地出售單價乃興祥重劃會移轉土地所有權予他人所核算之時價，至於其實際移轉所有權之原因關係是否為買賣，則應視具體事證而定，核不影響其供作判斷時價多寡之參考價值。
（四）查本件上訴人與興祥重劃會間之原因事實關係，並不該當於買賣契約，已詳如前述，則上訴人引述買賣關係並無不許買受人於取得標的物後再完付尾款之交易習慣，資以指摘原處分，即屬無據。況稽之前揭上訴人與興祥重劃會簽訂之協議書所載雙方係約定興祥重劃會完成市地重劃後，即核算上訴人實際提供款項總額，以憑辦抵費地所有權移轉登記予上訴人或所指定之人等情，顯見上訴人取得抵費地之後再交付興祥重劃會之金錢，不在核算抵費地之資金範圍。是被上訴人對於上訴人取得抵費地之後，於95年7月31日、95年8月15日、95年8月21日、95年10月16日、95年10月30日、96年9月3日、96年9月5日、97年4月30日、97年5月26日、97年10月30日等期日提供予興祥重劃會之金錢不同意認列，核與事證情況相合。至於上開資金未認列於上訴人取得抵費地之成本是否會成為其他課稅客體，係屬另一問題，要難作為判定其屬性之依據。又上訴人於被上訴人原查階段已於98年2月13日出具說明書載稱其提供予興祥重劃會之資金係向陳文杉等人借得，但時隔已久，各筆借款不能逐一清查，以先前已提出之借款來源及金額明細為準等語。再稽之卷附「陳政昇向人借款及借予重劃會間借還款明細表」及「陳政昇向人借款及還款明細表」所載，上訴人均自述其取得抵費地之資金來源包括向林佑霖借取之上開5,600,000元，殊難謂其於原查階段即已將此部分之款項自資金總額中剔除。而依訴外人陳文彬受被上訴人訪查時係陳稱：其於91年至95年間借款予上訴人及陳政威總計9,228,000元等情，有陳文彬98年1月16日之談話筆錄可稽，依其98年2月22日出具之說明書所載，陳文杉係分別於91年12月3日及93年7月12日各貸與上訴人1,000,000元及14,500元，顯見上訴人狀稱渠於95年間向其叔父陳文彬及陳文龍2人借款償還等語，難認屬實。再者上訴人就其主張興祥重劃會於93年4月至9月間取自誼霖公司、博聖營造股份有限公司、緯澧鋼架有限公司及阮嘉祥之資金總計5,600,000元，係渠向林佑霖借用乙節，雖經相關公司出具書面說明載：「此一資金往來純係林佑霖與陳政昇君間個人借貸行為」等語，但欠缺相關具體帳證資料可供勾稽，而上訴人未能舉證以實其說，自難憑認其主張信實可採。是被上訴人自上訴人取得抵費地之成本中剔除此部分金額，自無不合。
（五）罰鍰部分：本件上訴人及受扶養親屬95年度有營利所得、薪資所得、利息所得及其他所得額，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被上訴人乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，且上訴人95年度取自興祥重劃會之其他所得12,960,199元，依所得稅法第71條之規定，有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，並依規定核課所得稅，是納稅義務人依法應盡誠實申報之義務，且相關納稅事實資料核屬納稅義務人所能支配管領之範圍，其自有注意能力。準此，上訴人對於上開已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數之所得額，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，雖乏積極證據認其出於故意所致，但核應注意、能注意而未注意，致發生上開違章情事，自難辭過失責任，依行政罰法第7條之規定，自應負行政罰之責任。被上訴人參酌上訴人違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍罰鍰，合計4,428,103元，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，自屬適法有據。
（六）從而，被上訴人作成復查決定核認上訴人取得抵費地之資金淨額應為16,157,423元，而取得之抵費地總價額為40,195,027元，減除上開資金淨額，上訴人取得之其他所得額為24,037,604元，因相較於原核定核認之12,960,199元，對上訴人更為不利，基於行政救濟禁止不利益變更原則，乃維持原核定，亦即歸課核定上訴人95年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計4,428,103元等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）上訴人係於訂定契約時即約定上訴人移轉金錢，興祥重劃會移轉抵費地，簽訂契約時債權效力已定，當日若有因交換而發生之增益依法應課徵所得稅，而換入之後有關土地價值之增減變化，如無出售或處分行為，則皆屬自身財產價值之變動，自不生計課所得稅之問題。
（二）系爭協議書雖敘明興祥重劃會需求資金之原因，惟合約中並未要求須專款專用，並無如原判決所言交付金錢予他方供作完成特定標的物之經濟活動使用之情形。又原處分是以上訴人貸出款項作為其補稅處罰基礎之事實關係，若原判決認為本交易型態非屬民法第474條所規定之消費借貸，則被上訴人對系爭交易事實之法律定性是否允當不無疑義，不得僅以不符合買賣要件，或不符合所得稅法第14條第1項第1類至第9類規定之各種所得類型，即反向推定必為其他所得。
（三）上訴人於95年度並無實際出售土地行為，故無實際成交價格，被上訴人遂以興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售金額作為土地時價計算所得。惟抵費地出售清冊所載出售金額如何制定上訴人毫無所悉，被上訴人以之作為當地市場價格，顯有未合。且原審法院98年訴字第813號、98年訴字第460號及98年度訴字第137號等裁判，皆係以土地公告現值作為其他所得之評價基礎，本案自應採用相同之價格基準。
（四）興祥重劃會雖於95年7月28日將抵費地移轉登記予上訴人名下，然重劃區建設工程於該日之後仍持續進行，被上訴人以取得抵費地之日作為市地重劃完成日，並認雙方簽訂協議之權利義務巳完成，顯然違反市地重劃實施辦法對重劃完成日之定義。且依據臺中縣（已改制為臺中市）政府府地劃字第0980229224號函，興祥重劃區工程至98年6月1日始完成驗收，故移轉興祥重劃區市地重劃完成日應為98年6月1日。被上訴人若認上訴人於取得抵費地當日之後所支付的資金乃屬另一私權法律關係，自應盡其調查之能事，指出另一私權行為之存在，僅以臆測推定方式遽予否准，其處分自非屬合法。而原審法院在未依職權查明為裁判基礎之事實關係下即為判決，即有違反行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之情事。
（五）上訴人與誼霖公司等並無任何股權投資關係，其是否提供帳冊資料非為上訴人所能管領之範圍。又被上訴人將誼霖公司等匯與興祥重劃會之款項認定為林佑霖或該等公司與興祥重劃會之私權關係，自應通知興祥重劃會提出說明，包括該款項之匯入性質、興祥重劃會與林佑霖之交易關係為何，後續款項是否返還及如何償還等事項，然被上訴人並未對於關鍵事實進行調查及取得任何證據。且誼霖公司等所出具說明書均未否認上訴人向林佑霖舉借資金再匯入興祥重劃會之事實，被上訴人在所採之證據與認定事實不相契合之情況下，即不當剔除上訴人出資成本5,600,000元票款，該行政處分當然為違背法令。
（六）被上訴人若將上訴人透過林佑霖家族企業存入興祥重劃會之資金視為林佑霖與興祥重劃會之私權關係，不允計入上訴人提供資金內，則興祥重劃會開立支票由林佑霖家族企業兌現之款項亦應視為興祥重劃會與林佑霖之私權關係，而不應自上訴人提供之資金總額中予以減除，始為一致性及公平性處理，惟被上訴人卻採取單向及不利於上訴人之事證，對於上訴人透過林佑霖家族匯予興祥重劃會之資金不採認為上訴人出資成本，但對於興祥重劃會匯予林佑霖家族企業之款項卻從上訴人出資成本中減除，顯有違反行政程序法第6條及第9條之規定。
六、本院查：
（一）本稅部分：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得……第2類：執行業務所得……第3類：薪資所得：……第4類：利息所得：凡……及其他貸出款項利息之所得……。第5類：租賃所得及權利金所得：……第6類：自力耕作、……之所得：……第7類：財產交易所得：……第8類：競技……之獎金或給與：……第9類：退職所得：……第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第2條第1項、第14條第1項及第2項分別定有明文。上開第14條第1項乃所得稅法關於計算綜合所得總額之所得種類及其計算方法之規定，其第1類至第9類係關於所得類型之列舉規定，第10類則是第1類至第9類所列舉所得種類以外其他所得之概括規定。故個人收入應如何計算所得額，應依其收入性質，認定屬本條何類之所得，若非屬本條第1類至第9類所列舉之所得，即應歸為第10類之其他所得，並依本類規定核算其所得額。
⒉經查，上訴人於90年間與興祥重劃會簽訂借款協議書，上訴
人提供資金供興祥重劃會重劃使用，約定重劃完成後，由興祥重劃會以重劃區內抵費地按每坪45,000元計價，移轉登記予上訴人作為抵償，上訴人提供之資金淨額為16,157,423元，95年間上訴人取得系爭抵費地434.22坪，其時系爭抵費地之公告現值為26,143,500元，而興祥重劃會將系爭抵費地登記予上訴人，係以「買賣」為登記原因，依其抵價地出售清冊所載，系爭抵費地價額為40,195,027元等情，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實。又民法第345條規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」第474條規定：「（第1項）稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。（第2項）當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」本件依原審審認為實之上訴人與興祥重劃會90年間簽訂之借款協議書，載稱：「甲方（即上訴人）同意借款20,000,000元予乙方（即興祥重劃會）……。甲方同意乙方完成市地重劃後核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪45,000元計算之面積，移轉甲方或其指定人名下，作為清償本件借款之全部。特別約定：甲方如無法依約將分期之借款匯入乙方指定帳戶中時，就已借予乙方之部分借款，不得要求馬上還款或比照第2條之清償方式辦理，必須待日後乙方出售抵費地後才還款，此期間拋棄任何利息請求。……」另上訴人於出具之說明書、復查申請書與復查補充理由書，一再陳述如何向他人借錢再轉借予興祥重劃會，甚且興祥重劃會之理事長陳明森亦提出說明書向被上訴人說明，上訴人提供予興祥重劃會之款項係借款等情以觀，上訴人與興祥重劃會均非基於買賣之意思而付出或取得上訴人之資金，則上訴人因此資金之付出而取得抵費地，自難認係基於買賣之法律關係。次依上述協議書內容及原審所確認之上訴人提供資金淨額為16,157,423元，，95年間取得系爭抵費地，當時公告現值為26,143,500元，時價為40,195,027元等事實以觀，上訴人將該資金貸予興祥重劃會，自存在金錢消費借貸行為，依上揭民法第474條第1項規定，重劃會原應返還同額金錢與上訴人（約定無利息，故不附加計息），惟因彼等本於契約自由原則約定以其他種類之物（即重劃後之抵費地）為返還標的物，致與上開民法第474條第1項規定單純消費借貸有別，容屬混合消費借貸與投資或其他內涵之無名契約，再由上訴人因約定所取得之抵費地，無論依當時公告現值或時價計算其價值，均比貸出之資金淨額高出甚多，亦即上訴人除借款獲得實際清償外，尚有超額之所得。此項超額所得之性質，依上開說明，顯非屬土地買賣之財產交易所得，亦非貸出款項利息之所得，復不該當上開所得稅法第14條第1項第1至第9類所得堪明。則原核定處分就上訴人95年間依上開借款協議書取得之抵費地按公告現值計算之價值與其貸出款項淨額間之差額，認定為上訴人當年度之其他所得，予以補徵所得稅，復查決定就抵費地價值依時價重行計算其差額數，惟因行政救濟不得更不利原則，仍維持原核定數，與上揭規定並無不合。原判決以興祥重劃會係向上訴人借用2,000萬元額度之金錢作為辦理市地重劃之費用需求，俟開發辦理完成後，再結算實際交付之金額，不計利息，以每坪抵費地折算45,000元，由興祥重劃會移轉相當坪數之抵費地予以償還，其交易態樣不該當於上訴人主張之買賣型態，且因交付金錢之上訴人不負虧損，亦無盈餘分配，與營利事業之投資有別，又上訴人雖係貸與金錢，但興祥重劃會實際返還者為重劃區內土地，並非金錢，亦與民法第474條消費借貸不合，本件所得無從認屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得與第4類之利息所得，又不該當於第2類、第3類及第5至第9類規定之所得類型，應屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得等節，核屬有據，亦與證據法則無違。
⒊再抵費地屬不動產物權，依民法第758條規定，其所有權因
移轉登記而取得。上訴人係於95年間由興祥重劃會移轉登記而取得超過相當貸出款項淨額價值之抵費地，該差額所得實現年度係95年間，則被上訴人予以補徵上訴人95年度綜合所得稅，並無不合。上訴人執詞主張原處分是以上訴人貸出款項作為其補稅處罰基礎之事實關係，若原判決認為本交易型態非屬民法第474條所規定之消費借貸，則被上訴人對系爭交易事實之法律定性是否允當不無疑義，本件交易類型為買賣或互易（交換），90年間訂定契約時即約定上訴人移轉金錢，興祥重劃會移轉抵費地，債權效力已定，當日若有因交換而發生之增益，應於該年度課徵所得稅，而換入之後有關土地價值之增減變化，如無出售或處分行為，則皆屬自身財產價值之變動，其95年度並無實際出售土地行為，自不生計課所得稅問題等由，指摘原判決未依證據認定事實，所為認定違反當事人之意思自由及私法自治原則，並違反租稅法定主義、量能課稅原則，亦與行政程序法第6條規定有違云云，自無足取。
⒋又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，故納稅義務人於稅捐稽徵程序負有申報協力義務，稽徵程序茍有事實不明情形，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，故當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。上訴人主張其於系爭抵費地移轉登記後仍匯予興祥重劃會之款項6,595,634元應計入系爭抵費地之取得成本，另其向訴外人林佑霖借款5,600,000元部分不應予以扣除乙節，業經原判決依上述舉證責任分配法則就其所為主張如何不足採等為論證取捨，並無違誤，上訴意旨再予爭執，核屬重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難認原判決有違背法令之情形。
⒌興祥重劃會於95年間將系爭抵費地登記予上訴人時，系爭抵
費地價額依其抵價地出售清冊所載為40,195,027元，該金額即為上訴人取得系爭抵費地之時價。因系爭抵費地係上訴人借款予興祥重劃會後所取得之報酬，故應減除其支付之成本。被上訴人依上訴人提供之資金明細，核定其資金為27,045,301元（初查核定資金淨額13,183,301元，復查時上訴人再行補提資料而改核定為16,157,423元），則上訴人取得系爭抵費地之差額（即其他所得）應為24,037,604元（40,195,027元－16,157,423元）。惟因被上訴人原查係按系爭抵費地之公告土地現值26,143,500元，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金13,183,301元，核定其他所得為12,960,199元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，仍應維持原核定其他所得12,960,199元。上訴人仍執詞主張其與興祥重劃會除於90年間簽訂協議、95年間雙方履行系爭抵費地之過戶手續外，並未再為任何交易，亦未約定系爭抵費地之價格，抵費地出售清冊所載金額如何制定上訴人無所悉，被上訴人以之作為當地市場價格顯有未合云云，亦非可取。
⒍再本件因行政救濟不得更不利原則，仍維持依公告現值核計
系爭抵費地價值，業如前述，則上訴人主張應比照臺北高等行政法院98年度訴字第813號、第460號判決及高雄高等行政法院98年度訴字第137號判決，以土地公告現值作為其他所得之評價基礎，核無實益。上訴人及受扶養親屬95年度尚有營利所得、薪資所得、利息所得及其他所得合計13,118,920元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被上訴人因而歸課核定其當年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，洵屬有據，原判決予以維持，並無不合。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算……申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第2項前段及現行所得稅法第110條第2項所明定。
⒉又有所得者即應依法繳稅，如前所述，上訴人已知其95年度
取自興祥重劃會有其他所得12,960,199元，理應依前開規定自行申報繳納，卻未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，原判決據以認定上訴人之情節不能免罰，並論明被上訴人併同另查獲上訴人及其受扶養親屬之營利所得、薪資所得、利息所得，參酌上訴人違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍罰鍰合計4,428,103元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，洵屬有據，於法並無不合。
七、綜上，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 鄭 小 康法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 22 日
書記官 邱 彰 德