最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第263號上 訴 人 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明訴訟代理人 卓志揚 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月7日臺北高等行政法院102年度訴字第1646號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）261,443,340元，被上訴人初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲漏報營業收入21,678,540元，乃重行核定營業收入283,121,880元，應補稅額741,323元，並按所漏稅額4,246,398元處以0.8倍之罰鍰計3,397,118元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠實際漏稅額之計算，應減除上訴人依促進產業升級條例規定
享有之租稅減免（包含5年免稅所得及投資抵減稅額），再憑作為計算罰鍰之基礎。經查本件被上訴人「98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」所載漏報所得本稅之計算係分2個階段：
⒈計算漏報課稅所得額階段（欄位59課稅所得額）：顯示更
正核定之漏報課稅所得額為21,678,540元（本次核定數17,025,594元減上次核定數－4,652,946元），其計算公式係准減除欄位57合於獎勵規定之免稅所得【包括依促進產業升級條例第9條之2規定所授權之「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」得享有5年免稅之租稅減免優惠。（上訴人5年免稅之期限已於97年度屆滿；98年度無金額）】⒉計算本次核定實際補（退）稅額階段（欄位117應補退稅額計算）。
㈡本次核定應納稅額4,246,398元－投資抵減稅額2,017,491元
（更正核定新增使用投資抵減稅額2,017,491元＝更正核定使用投資抵減稅額2,017,491元－原申報核定投資抵減0元）－尚未抵繳之扣繳稅額116,323元－自繳稅額1,487,584元＝本次核定應補(退)稅額625,000元－歷次核定實際補（退）稅額－116,323元＝本次核定實際補（退）稅額741,323元。
㈢揆諸上述被上訴人對於漏報所得之本稅計算，依更正核定通
知書計算公式，係准減除上訴人依促進產業升級條例所享有之5年免稅金額及投資抵減稅額。惟被上訴人101年度財所得字第H1Z00000000000號裁處書所為罰鍰金額3,397,118元之處分，其漏稅額之計算基礎，則僅准減除依促進產業升級條例所享有之5年免稅金額（上訴人5年免稅之期限已於97年度屆滿；98年度無金額），而否准減除投資抵減稅額。被上訴人對於漏稅額計算基礎之混淆及矛盾，嚴重損害上訴人依法優先享有之租稅權益，上訴人積極主張其依法享有之租稅權益（即98年度投資抵減稅額），應予適用並獲合法保障。
㈣被上訴人裁處罰鍰之計算，所依據營利事業所得稅查核準則
（下稱查核準則）第112條之規定，其對於漏稅額計算未減除上訴人依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加上訴人（納稅義務人）之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲法上之租稅法律主義。上訴人為配合政府促進產業升級政策，增資擴展及投資購置機器設備，依促進產業升級條例規定，分別獲得經濟部工業局核准5年免稅及設備投資抵減相關租稅優惠，即應受法律保障。既因錯誤之節稅行為，已受裁罰營利事業所得稅本稅之處分，並已繳清本稅，而被上訴人所為罰鍰之計算，仍應保障上訴人應有之權益等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及行政罰法第7條第1項
、所得稅法第110條第1項及查核準則第112條第1項之規定，另按財政部69年4月15日臺財稅第33041號函釋及98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，本件被上訴人於100年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣被上訴人於100年12月27日通知上訴人提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，惟上訴人於101年3月1日始辦理更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案，是上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入21,678,540元為其所不爭之事實。
㈡依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報所
得額者，係「處以所漏稅額」2倍以下之罰鍰，並非「處以應補稅額」。因此，有漏稅即成立違章之事實，即漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準，至上訴人主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間，被上訴人核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造爭點為：被上訴人以上訴人漏報營業收入21,678,540元，乃重行核定營業收入283,121,880元，應補稅額741,323元，並按所漏稅額4,246,398元處以0.8倍之罰鍰計3,397,118元，有無違誤？本件漏稅額之計算，是否應減除上訴人依促進產業升級條例規定享有之租稅減免？㈠稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，係以未經
檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始得適用。本件被上訴人於100年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣被上訴人於100年12月27日通知上訴人提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，惟上訴人於101年3月1日始辦理更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案，核與前開法條自動補報補繳免罰規定之適用要件不符。
㈡又所得稅法第110條立法理由略以：結算申報為決定全年度
所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。據此，本件上訴人就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳，卻仍以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，完成隱匿所得，因而獲得減少應納稅額之利益，其違反誠實申報義務，故意以不正當方法逃漏稅捐之違章事證明確，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
㈢上訴人係經營鋁合金鑄造業，98年度列報營業收入總額261,
443,340元，被上訴人依申報數核定，嗣經檢舉其94至100年度有隱匿出口報單產品價格20％之逃漏稅情事，經被上訴人調查並逐筆核對價差統計表等資料結果，據以認定上訴人98年度漏報營業收入21,678,540元，致漏報所得額21,678,540元，重行核定營業收入總額283,121,880元及課稅所得額17,025,594元；又因上訴人於裁罰處分核定前，已出具承諾書承認違章事實並已繳清稅款，被上訴人按所漏稅額4,246,398元處0.8倍罰鍰3,397,118元，此有被上訴人101年度財所得字第H1Z00000000000l號裁處書附於原處分卷可參。
㈣上訴人雖主張：實際漏稅額之計算，應減除上訴人依促進產
業升級條例規定享有之租稅減免（包含5年免稅所得及投資抵減稅額），再憑作為計算罰鍰之基礎云云。惟查：
⒈按「查行為時所得稅法第71條規定：『納稅義務人應於每
年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。』可知所謂應納稅額，係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條立法理由為『結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定『營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。』無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱『所漏稅額』，應係『應納稅額』之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。故所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與『依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減之稅額』無涉；」本院99年度判字第667號判決意旨及99年度判字第844號判決意旨可資參照。
⒉次按廢止前促進產業升級條例之立法背景，係配合未來產
業發展及經濟轉型之需要，而以產業之投資行為為獎勵標的，凡從事研究發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象等促進產業升級之功能性行為，藉由稅捐減免之方式，以達成全面提升產業水準之目的。
⒊本件上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，藉匿報所得
以減少應納稅額，自應以匿報所得所產生短少之稅額為裁罰之基礎，即申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額；而上訴人所指投資抵減額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形，尚屬有間。
⒋從而，上訴人98年度營利事業所得稅，漏報營業收入21,6
78,540元，致漏報所得額21,678,540元，已於裁罰處分核定前承認違章事實，並繳清稅款，應按所漏稅額4,246,398元處以0.8倍之罰鍰3,397,118元，並無不合。
⒌綜上，足見上訴人此部分之主張，容係誤解法令規定，核不足採。
㈤上訴人又主張：被上訴人裁處罰鍰之計算，所依據查核準則
第112條之規定，其對於漏稅額計算未減除上訴人依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加上訴人（納稅義務人）之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲法上之租稅法律主義云云。惟查：
⒈查核準則第112條第1項規範意旨，與司法院釋字第650號
解釋對象之已刪除查核準則第36條之1第2項規定有所不同，其於92年1月15日即獲所得稅法第80條第5項明文授權，係就「漏稅額」部分所訂之計算公式，則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨、租稅法定主義及法律保留原則。
⒉綜上，足見上訴人此部分之主張，亦非可採。
㈥綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為
原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠涉及租稅構成要件之「稅基」事項，其並非「細節性」或「
技術性」之事項係無庸置疑的。漏稅罰之處罰以有所漏稅額為要件，再者，漏稅固然該罰，但應以實際上所漏稅額為課罰（稅基）的基礎，始符合責罰相稱的原則。否認事實上存在的投資抵減稅額，無異於對違法事實灌水，不符租稅正義。
㈡查核準則第112條計算漏稅額之規定，既准予減除依促進產
業升級條例第9條之2規定之免稅所得額，卻又限縮否准減除依同條例第6條規定之投資抵減稅額，其增加法律所無之限制，亦顯示出財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧國庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰之權益。甚者，被上訴人關於上訴人依促進產業升級條例享有之投資抵減稅額的認定有「以有為無」的情事，否認事實上存在的投資抵減稅額，無異於對違法事實灌水，在能核實課徵時，不遵守實質課稅原則及量能課稅原則所昭示之公平課稅的要求。原判決僅泛以「其於92年1月15日即獲所得稅法第80條第5項明文授權，係就『漏稅額』部分所訂之計算公式，則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨、租稅法定主義及法律保留原則」，其認定已屬偏頗違誤，其判決顯有違背法令之情事等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確認：
⒈針對上訴人98年度營利事業所得稅之報繳，上訴人有「漏
報營業收入21,678,540元」之違章事實存在（對此上訴人並無爭執），並造成「漏稅」結果（因為上訴人在99年5月間辦理98年度營利事業所得稅之報繳時，其報繳稅額，是以「隱藏上開營業收入」為基礎而算得者，並非依法正確計算之較高稅額，而且上訴人依不實資料所自行申報之稅額亦為負數，即-4,652,946元）。經被上訴人查得後，除依法補稅外（補稅金額為741,323元），並按上開「漏報營業收入」所對應之「漏稅額4,246,398元」，對上訴人處以0.8倍之罰鍰計3,397,118元。上訴人以「裁罰計算基礎之漏稅額認定有誤」為由，不服該裁罰處分而提起行政爭訟，但遭原判決駁回其訴，為此提起本件上訴。
⒉上訴人之上訴理由則可簡言如下：
⑴其在原審法院審理時主張：「在計算其漏稅額時，應扣
除其依促進產業升級條例所享有之投資抵減稅額2,017,491元」。
⑵原判決則認：依查核準則第112條第1項之規定（即「依
所得稅法第110條第1項規定應處罰鍰之申報案件，應先就申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：……申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」），上開投資抵減稅額2,017,491元不得扣除。
⑶但查核準則第112條第1項之規定，違反「稅捐法定原則
」及「量能課稅原則」（或「實質課稅原則」），不能據為認定上訴人本案漏稅金額之法規範，理由如下：①違反「稅捐法定原則」部分之理由：
A.按凡涉及「稅基」（其中包括「漏稅金額」）事項，屬稅捐債權成立生效構成要件之一部，在稅捐法上非屬「技術性」及「細節性」之事項，一定要以國會保留之法律來規範，而不可用法規命令或行政規則來規範。
B.查核準則非屬國會保留意義下之法律，查核準則第112條第1項卻針對漏稅金額之稅基事項為規範，違反「稅捐法定原則」，不具規範適格性。
②違反「量能課稅原則」部分之理由：
A.促進產業升級條例中有關稅捐優惠之規定，為所得稅法之特別法，應優先適用，故依促進產業升級條例規定對營利事業當期所得稅額多寡造成影響之因素，在計算漏稅額時應一併斟酌納入考量。
B.查核準則第112條第1項有關「漏稅額計算」之規定卻違反規範位階在上之促進產業升級條例規定，增加法律所無之限制，僅許減除「依促進產業升級條例第9條之2計算之免稅所得額」，卻不許扣除「同樣依促進產業升級條例第6條規定計算之投資抵減稅額」，違反建立在「量能課稅原則」（或「實質課稅原則」）基礎下所要求之公平課稅理想。
㈡本案對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈有關查核準則第112條第1項規定是否違反「稅捐法定原則」部分之爭議：
⑴按現行稅務爭訟及稅捐稽徵實務上，對稅務規範中有關
「技術性」及「細節性」事項之判定，向來採較寬鬆之標準，故有關漏稅額形成過程之計算式（而非計算因子本身之定義），只要其計算因子之意義明確，仍認「計算式」本身屬「技術性」及「細節性」事項，得以法規命令或行政規則來規範。
⑵何況即使沒有查核準則第112條第1項之規定，適用所得
稅法第110條第1項之規定時，仍有計算「所漏稅額」之必要，並需透過法律解釋，對之為定義。此等情形下討論查核準則第112條第1項之「規範適格性」已毫無意義，轉而應該探究「查核準則第112條第1項有關『漏稅額』計算之規定，是否本為所得稅法第110條第1項『所漏稅額』之正確解釋，並經由法院裁判，直接取得『事實上之拘束力』」，在此程度內，從「法律保留原則」（「稅捐法定原則」實為該原則在稅捐法制領域之具體實踐）之角度討論查核準則第112條第1項之「規範適格性」，亦無實益。
⑶從而上訴意旨以「查核準則第112條第1項之規定違反稅
捐法定原則」為由，否認該規定為處理本案之適格法規範，此等主張自屬無據，客觀上無從據為指摘「原判決違法」之正當理由。
⑷至於該等規定在肯認其「規範適格性」之前提下（或即
使否認其規範形式上之「規範適格性」，但認為法院在解釋所得稅法第110條第1項規定之「所漏稅額」時，可以本諸法院解釋法律之職權，直接引用該查核準則之文字內容，當成解釋結論之前提下），查核準則第112條第1項之規定內容，有無違反建立在「法律優先原則」基礎下之「量能課稅原則」或「實質課稅原則」，其判斷則留待下一部分論述，在此先予敘明。
⒉有關查核準則第112條第1項規定是否違反「量能課稅原則」（或「實質課稅原則」）部分之爭議：
⑴按上訴人認為現行查核準則第112條第1項之規定內容，
違反「量能課稅原則」（或「實質課稅原則」），其具體理由是認為：「應該在原來二項計算減項（即『申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額』與『漏報或短報所得額之扣繳稅款』）之外，再外加『當期得申報之投資抵減稅額』之另一計算減項」。而應該再加該計算減項之理由則是：「只有減去該金額，才能正確計算出上訴人當期因短漏報所得而使國家短收之漏稅金額」。被上訴人則認為：「依法」不應計算「當期得申報之投資抵減稅額」。
⑵徵納雙方有關此項法律論點之「對立」主張，何方主張
較符合規範本旨，其判斷涉及有關所得稅法制基本建置原則之價值權衡，爰說明本院之法律見解如下：
①按所得為「流量」之概念，計算時必須加上「時間」
（或「年度」）之「下標」。在此觀點下，評估「短漏報所得稅基所造成之漏稅結果」時，自然要以該漏報所得稅基所屬之特定「稅捐週期」為界，探究該短漏報稅基之行為，對該特定「稅捐週期」之課稅所得額及應納稅額造成如何之影響，並以該期影響決定漏稅結果。
②而正是基於上述法理，稅捐機關印製之「年度營利事
業所得稅結算申報更正核定通知書」空白書面，其59欄位之「課稅所得額」，才會註明「以全年所得額（53欄位）減當期免稅所得（包括93、99、101、57欄位）及例外許可延至後稅捐週期扣抵之前期虧損（55欄位）」，並以該欄位之金額為基礎計算出上開核定通知書60欄位之「本期應納稅額」，以做為認定查核準則第112條第1項所稱「申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額」之基礎。再減去「在漏報基礎下，依不誠實申報內容計算而得之稅額」與「（當期）漏報所得項下所對應之暫繳稅款」，而得出「漏稅額」。
③而上開核定通知書57欄位之「合於獎勵規定之免稅所
得」，之所以被列入計算當期課稅所得之減項，正是因為其只會影響當期課稅所得之計算，完全不會遞延至以後稅捐週期，致對以後各期課稅所得造成影響。
而且其在當期之認列，取決於免稅所得產生之客觀事實，不取決於當事人（納稅義務人）主觀意思之選擇。符合上述「影響以同一稅捐週期為界」之基本要求。
④但投資抵減可扣抵稅額之情形則有不同，納稅義務人
享有之投資扣減總額，並不與任何特定稅捐週期之所得計算產生絕對連結，而可在法定限定範圍內，依其主觀意願選擇扣抵之稅捐週期（見原處分卷第130頁）。在此情況下，如把此項投資抵減金額亦列為計算當期漏稅額之減項，則當納稅義務人短漏報違章行為未被發覺時，此項投資抵減金額即可能全部或一部未用來抵減應納稅額（本案中依上訴人之不實申報內容計算，其當期有稅上虧損，無應納稅額，前開投資抵減金額原本即全部用來扣減），即可延至往後之稅捐週期使用，扣抵往後之各期所得，則在短漏報違章行為未被發覺之情況下，國家當期已生之稅捐損失，客觀上不能減除該筆投資抵減金額。事後短漏報違章行為被發覺後，納稅義務人再行主張扣抵者，也不會使已生之漏稅損失結果因此溯及減少（正如同刑事法上之詐欺取財既遂罪，其已生之客觀犯罪結果，也不會因為犯罪人之彌縫行為而減縮一般）。
⑤最後本院尚應附帶言明以下之法律觀點，說明漏稅額之合理計算標準，以供稅捐機關參酌。
A.依上所述，短漏報所得所生漏稅額之認定，要以當期「應納稅額」為比較基準（比較有短漏報或無短漏對應納稅額之差異，再將該差異金額扣除短漏報所得所對應之暫扣繳稅款）。
B.但對「應納稅款」之理解，觀之稅捐機關印製之空白「營利事業所得稅結算申報書」格式，是在60欄位中算得者，該「應納稅額」還需再減除其他「暫繳或扣繳之稅款」或「可與應納稅額扣抵之扣抵額」（例如62、63、64、65、95、112、113、116或117等欄位），而算得其「應繳稅額」。
C.目前稅捐機關似乎認為：「應納稅額」與「應繳稅額」之差異數，對漏稅額之認定並無任何影響。
D.就稅捐機關上開見解，本院則認為：形成「應納稅額」與「應繳稅額」差異之科目，如果是屬於暫繳或扣繳稅款類型者，由於此等科目屬性為「暫時之現金支出」，稅捐報繳後國家會從現金流量的觀點「多退少補」，其與漏稅結果之判斷自應脫勾。稅捐機關認其不應影響漏稅金額之認定，自屬合理。
不過在如果差異科目是屬於「對應納稅額有終局影響之扣抵稅額」者，在法理上，計算當期漏稅額時，該金額應否扣除，即不能一概而論，如果該扣抵額「事務本質上」只有在本期方能享有者，不將之列為計算漏稅額之減項，從其對稅額「確有且僅有當期影響」之觀點言之，不准其認列，適法性即有疑義。但如果該「扣抵額」如同本案情形一般，與當期稅額之計算可以「分離」之情形，則不列其為漏稅額之減項即無錯誤。
E.本案之投資抵減稅額，因可自特定稅捐週期分離，並由上訴人自行選擇扣抵，本院才認被上訴人之論點有據，而認其不得列為當期漏稅額之減項。
⑶基於上述之規範價值權衡，本院認此項法律爭議，就本
案而言，應以被上訴人主張之論點為可採，是以上訴人此部分之爭議（即「查核準則第112條第1項之規定內容違反量能課稅原則或實質課稅原則」）尚非有據，而原判決所引本院99年度判字第667號判決意旨及99年度判字第844號判決意旨（即「……查行為時所得稅法第71條規定：『納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。』可知所謂應納稅額，係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條立法理由為『結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定『營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。』無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱『所漏稅額』，應係『應納稅額』之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。故所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與『依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減之稅額』無涉……」），其背後所立基之法理亦應如上所述。
⑷從而上訴意旨此部分之指摘，亦屬無理由，無從據以認定原判決適用法規有誤。
㈢總結以上所述，原判決維持被上訴人之裁罰處分，在判決作
成時點觀之，尚屬合法。然而基於原判決作成後新發生之事實，本諸下述之法律適用，仍然無從維持，應予撤銷發回，爰說明如下：
⒈按財政部已於103年4月16日以台財稅字第10304542180號
令修正上開裁罰倍數參考表，關於所得稅法第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」規定部分，其裁量基準調整如下：
⑴如漏稅額超過100,000元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。
⑵但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承
認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額
0.7倍之罰鍰。⑶其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短
報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。
⒉而依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
⒊本件被上訴人則係依財政部98年12月8日修正之裁罰倍數
參考表審酌上訴人之違章情狀而裁罰，該裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」規定部分，其裁量基準為：
⑴如漏稅額超過100,000元者處所漏稅額1倍之罰鍰。
⑵但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承
認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。
⒋是修正後之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項而
漏稅額超過100,000元部分，於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，已由依所漏稅額裁罰0.8倍修正為0.7或0.6倍，有利於納稅義務人，依前揭規定及說明自應適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表所定之裁罰基準作為本件罰鍰處分之依據。
⒌本件原判決未及適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表
作為判決之論據，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴意旨雖未指摘及此，仍應認上訴為有理由，爰將原判決予以廢棄。又裁罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，上訴人違章之情形究應裁罰0.7倍或0.6倍，應由被上訴人依具體情形予以裁量，本院無從自為判決。爰將原處分（即復查決定）與訴願決定予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 文 舟法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 23 日
書記官 葛 雅 慎