最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第276號上 訴 人 鄭悅青訴訟代理人 陳崇善律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月17日高雄高等行政法院102年度訴字第155號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於96年間分別為其子葉哲維、葉哲愷及葉宇宸購置坐落臺北市○○區○○里○○路○○○號房屋及臺南市學甲區（原臺南縣鎮○○○○段○○○○○○○號等17筆土地，價值計新臺幣（下同）55,227,425元，並為其長媳李盈璇及其子葉宇宸等2人承擔債務計10,119,450元，涉有以贈與論情事，已超過贈與稅免稅額，逾期未辦理申報，經被上訴人查獲並通知其於10日內補報，惟其未依限申報，乃核定其96年度贈與總額65,346,875元，除補徵稅額23,341,237元外，並按未申報為他人購置財產及承擔債務之漏稅額，各處0.5倍及1倍之罰鍰計13,477,900元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減贈與總額5,400,000元及變更罰鍰為2,427,787元，上訴人就未獲變更部分仍表不服，遂循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院102年度訴字第155號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠關於上訴人家族合作（合夥）購買臺南市○○區農地（魚塭）相關情形，上訴人曾於99年7月5日以2010青字第00000000-000號書函向被上訴人詳細說明，蓋家族合作（合夥）經營水產養殖與銷售等農漁事業，其資金係屬於合作（合夥）者所共同擁有，並無贈與問題。㈡縱認如被上訴人所稱，前述上訴人家族合作（合夥）經營事業購買學甲魚塭土地過程涉及贈與，上訴人說明如下：⒈關於前述農地購買過程之「贈與」（被上訴人認定係贈與），上訴人係購買農地後，「贈與」於子女，除長媳李盈璇非屬於遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款規定免稅人員之範圍外，其餘之人均屬於前述免徵贈與稅（或不計入贈與總額）範圍之人員，且贈與之標的依據前述遺贈稅法規定為「不動產」即系爭「農地」，因此全屬免稅範圍。倘被上訴人仍堅持認定此部分為贈與土地，上訴人特此聲請原審法院准為證據調查，即⑴向主管機關臺南市學甲區公所農業課函詢，就該等魚塭土地，於移轉過戶之前3年、當時以及迄今，是否均合於農業發展條例免徵贈與稅之供農業使用情形，請其提供資料，以為審定之依據；⑵向行政院農業委員會林務局農林航空測量所調閱過戶（贈與）當時迄今之空照圖資料，以比對確認，均屬於依法從事農業使用（魚塭）之情形，合於前述免稅之規定。又因上訴人家族共同經營需求而第1次購買之18甲魚塭部分，就尾款約2,300萬元部分，係向前臺南縣學甲鎮農會辦理貸款，由上訴人本人為貸款名義人，家族成員擔任連帶保證人或提供前述其名下之魚塭土地為擔保品等，借貸取得2,200萬元，以支付尾款。由此亦可說明，本次購買土地確係上訴人家族共同經營漁業之安排，實無任何贈與情事。⒉關於長媳李盈璇部分，上訴人之長子葉哲維與長媳李盈璇係於95年12月3日宴客，並於96年9月間為婚姻登記。上訴人係於96年5月18日借款（部分贈與）予長子葉哲維，並匯款至協助長子葉哲維夫婦購買魚塭土地之訴外人方雅微處（約540萬元），由方雅微匯款交付賣方，該次土地交易依葉哲維夫婦約定，係登記於李盈璇名下。其後，葉哲維於96年7月匯款440萬元返還上訴人（由葉哲維前臺南縣學甲鎮農會之帳戶匯款至上訴人大臺北銀行之帳戶）。因此，即便認有所謂「贈與」其金額，亦屬前述不計入贈與總額與免稅額之額度範圍內，自無課徵贈與稅之問題。⒊關於三子葉宇宸部分，於96年1月間第1次購買魚塭（18甲魚塭）時，即已有部分係登記於葉宇宸名下。其後，因上訴人家族決定以葉宇宸名義，參與法拍購買農地（魚塭），因此，以第1次購買之18甲魚塭部分再向前臺南縣學甲鎮農會辦理貸款，於前次貸款之額度範圍，仍由上訴人本人為貸款名義人，家族成員擔任連帶保證人或提供魚塭土地為擔保品等，透支借貸取得1,700萬元，交付承辦之代書協助辦理。前述款項雖係以上訴人本人為借款名義人借出，惟家族成員（含葉宇宸本人）亦為連帶保證人或擔保品提供人，足以說明乃屬上訴人家族共同經營漁業之事務，並非有任何贈與之情形。⒋謹聲請鈞院准許為證據調查，即分別向臺南市學甲區農會、佳里區農會函詢，就上訴人與家人（葉勝謙、葉哲維、李盈璇、葉哲愷、葉宇宸、鄭悅在、鄭淑芬、鄭麗如等人）自95年迄今，於上開農會相關貸款之資料，以證明：⑴本件係因上訴人家族共同經營需求而購買魚塭，而就相關款項，部分係向前臺南縣學甲鎮農會辦理貸款，由上訴人本人為貸款名義人，家族成員擔任連帶保證人或提供前述其名下之魚塭土地為擔保品等，借貸取得款項，以支付價金。由此亦可說明，本次購買土地，確係上訴人家族共同經營漁業之安排，實無任何贈與情事；⑵自95年間迄今，向上開二農會借貸款項（為借款人、擔保品提供人、連帶保證人等）以支應魚塭經營管理所需之開銷與費用，以及支應88風災之損失等，足以證明係上訴人家族共同經營魚塭之事業，並無贈與情事。㈢關於上訴人本人與家人投資及購買臺北市陽明山之青泉谷小吃店股權、土地等事宜部分，亦已於99年4月26日以2010青字第00000000-000號函向被上訴人詳細說明以為依據。
經上訴人仔細閱讀核定通知書，似係以臺北市○○區○○里○○路○○○號房屋為核課之依據（123,600元），惟上訴人說明如下：關於本件臺北市○○區○○里○○路○○○號房屋，乃屬未經保存登記建物，其所有權依最高法院41年臺上字第1039號判例見解，屬於原始出資建築人，且因屬未經保存登記建築物，因此無法經由登記而移轉所有權。關於稅籍登記名義人變更，僅為行政上課稅之用，並無法達成移轉所有權之效果。因此，上訴人次子葉哲愷縱然經上訴人贈與前述房屋之稅籍登記（只是登記），惟該屋並未且無法依法交付移轉於葉哲愷，目前仍由訴外人楊萬居居住使用，葉哲愷實際上尚未占有使用該房屋，此其一；該房屋所有權依前述說明並無法移轉於葉哲愷，此其二；且即便認定贈與該屋所有權，其價額仍在上訴人該年度贈與之免稅範圍內，此其三。是以，無論如何均無課徵贈與稅之必要。又謹聲請原審法院准許為證據調查，即函請臺北市○○區○○路○○○號當地之警察局或派出所前往上開地址，查報目前實際居住使用系爭房屋者為何人，證明訴外人楊萬居並未將系爭房屋交付於葉哲愷云云，為此求為「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於上訴人部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈上訴人於96年1月3日以77,400,000元向葉俊男等4人購買坐落臺南市○○區○○○段170-18、170-20、170-21、170-116、170-123、170-125、170-
152、170-153、170-154、170-160、170-161、170-164、170-165、170-167、170-209、170-211、170-212、170-253、170-255、255-1、255-11、255-13、255-22、255-24、255-25地號等25筆土地，訂有不動產買賣契約書並已支付價金，嗣上訴人於96年2月5日將其中○○○段170-152、170-153、170-160、170-161、170-164、170-165、170-209、170-211、170-212、170-253地號等10筆土地（公告現值23,575,750元）登記為其三子葉宇宸所有，並將○○○段170-21、255-
1、255-22、255-24、255-25（應有部分1/2）地號等5筆土地（公告現值13,676,575元）登記為其次子葉哲愷所有，另於96年2月5日及8月28日，將○○○段170-116、170-255地號等2筆土地（公告現值17,854,100元）登記為其長子葉哲維所有，是上訴人其為他人購置17筆土地財產計55,106,425元（23,575,750元＋13,676,575元＋17,854,100元）。上訴人訴稱部分資金由家族成員擔任連帶保證人或提供土地擔保品向農會貸得，惟就所謂系爭土地係由家族共同投資購買等，未舉證以實其說，核難採據。是被上訴人按系爭土地公告現值核定贈與金額55,106,425元，並無不合。⒉至上訴人主張購買農地贈與子女應免稅乙節，按本件係上訴人無償為他人購置財產（即直接自賣方處將所有權移轉登記於其子名下），涉有以贈與論情事，與贈與人先將農業用地先行移轉登記於其本人名下，並取具農業用地作農業使用證明後，再贈與子女而得免徵贈與稅之情形有別，自無免稅規定之適用，上訴人所稱顯有誤解。至遺贈稅法第5條第3款係指贈與人出資購買第三人之財產，而第三人直接將該財產之所有權移轉登記於受贈人名下。此種情形，如依該條第3款本文規定，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係自己之「資金」，亦即該出資額，故贈與稅額之計算應以該出資額為核課標準。惟因遺贈稅法第10條第3項對於贈與標的為土地時，其估價乃以公告現值為準，而土地之公告現值遠低於市場交易價格，如此適用法律之結果，出資為他人購置不動產時，應以實際出資數額為贈與額；而先將土地由出賣人移轉登記到自己名下，再移轉登記予受贈人名下時，係以土地之公告現值為贈與額，則受贈人同樣收受贈與土地之結果，但認定贈與人之贈與額竟有市價與公告現值之不同，殊非公平。乃於84年1月13日修法增加但書「但該財產為不動產者，其不動產」之規定，使出資為人購置不動產時其贈與額之認定，與將不動產贈與受贈人之結果相同。是本件上訴人出資為其子購置系爭土地，此財產之流動情形以贈與論，惟贈與額則按土地之公告現值，非謂上訴人出資為其子購置土地，贈與標的即為土地，上訴人主張本件贈與標的即土地，又系爭土地為農地，故應不計入贈與總額云云，並不可採。⒊上訴人之長媳李盈璇於96年4月18日以7,450,450元向陳國山購買坐落臺南市○○區○○○段170-210、173-14、173-19、173-29、173-30、173-55地號等6筆土地，嗣上訴人於96年5月18日代償該土地價款5,450,450元，被上訴人以其無償為他人承擔債務，涉有以贈與論情事，乃核定贈與金額5,450,450元。惟上訴人復查時主張李盈璇之配偶葉哲維於96年7月23日向前臺南縣學甲鎮農會抵押借款4,400,000元，即匯轉至上訴人稻江商業銀行帳戶，是其主張其子葉哲維返還乙節，尚屬可採，且配偶相互贈與之財產不計入贈與總額；另查其長子葉哲維與李盈璇於95年12月3日宴客，96年9月19日為結婚登記，有戶籍資料可稽，是其主張因長子結婚之贈與1,000,000元不計入贈與總額，亦屬可採，從而此部分系爭贈與金額5,450,450元，被上訴人於復查時已予追減5,400,000元，核定贈與金額50,450元。上訴人之子葉宇宸於96年10月2日參與法院拍賣以4,669,000元取得坐落臺南市○○區○○○段170-51、255-27、256、256-4、256-30地號等5筆土地，而上訴人先後於96年10月1日及3日代其子葉宇宸支付保證金及土地拍定價款780,000元及3,889,000元，上訴人雖稱其係由家族成員擔保借款1,700萬元云云，然其既係借款人，當為其之資金，仍應認其出資為其子葉宇宸代償價款，尚難以家人擔保即謂有共同投資，是被上訴人以其無償為他人承擔債務，涉有以贈與論情事，乃核定贈與金額4,669,000元，並無不合。又本件亦與贈與人將名下農業用地逕為贈與之情形有異，不符免稅規定。⒋上訴人與楊萬居於95年12月19日簽訂土地房屋買賣契約，嗣於96年8月7日經公證簽訂補充條款，約定由上訴人以34,000,000元向楊萬居購買坐落臺北市○○區○○路○○○號、248號房屋及其他權利，並已支付價金，其中○○路246號房屋（評定現值121,000元）於96年1月4日逕移轉（建物未辦保存登記）至其子葉哲愷名下，並由葉哲愷以買受人名義申報契稅，系爭房屋雖未辦理建物所有權保存登記，僅係讓與時不能為所有權移轉登記，渠等既有買賣約定，應認楊萬居已讓與該房屋之事實上處分權，且系爭房屋稅籍亦於96年1月4日登記為其子葉哲愷所有而徵收房屋稅，按房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅納稅義務人除房屋設有典權外，乃為房屋所有權人。又葉哲愷於97年2月25日自承上開建物確係其本人所有，與陽明山國家公園管理處、原承租人楊萬居簽訂國有非公用不動產過戶換約申請書，是縱稱仍由楊萬居居住使用，惟不影響上訴人已出資無償為葉哲愷購置系爭房屋之事實，其主張房屋所有權未移轉乙節，尚不足採，被上訴人按系爭房屋評定現值核定贈與金額121,000元，並無不合。⒌另按贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額（96年度1,110,000元），即1年內有2次以上贈與者，應合併計算其當年度贈與總額，再減除免稅額後，就贈與淨額課徵贈與稅，尚非每次贈與各有一免稅額，是上訴人稱為其子購置○○路房屋及為其媳代償債務均在免稅範圍內應無贈與稅云云，顯係誤解法令。㈡罰鍰部分：⒈上訴人於96年間無償為他人購置財產及承擔債務，涉有以贈與論情事，有買賣契約書、金融機構資金往來明細及政府機關登記資料可稽，違章事證足堪認定，且經被上訴人以99年4月2日南區國稅審三字第0990067071號函請上訴人於文到10日內補申報贈與稅或檢具非屬贈與證明文件供核，並於99年4月7日合法送達，惟上訴人遲至99年4月26日始為非屬贈與之異議，乃逾期限，上訴人既未依限辦理，已違法律上應負義務，其應作為而不作為，主觀上縱非故意亦有過失，原處分依遺贈稅法第24條第1項及第44條規定，就未申報之為他人購置財產價值55,227,425元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰；就未申報之為他人承擔債務10,119,450元，按所漏稅額處1倍罰鍰，合計13,477,900元【漏稅額23,341,237元〔（55,227,425元0.5＋10,119,450元1）/（55,227,425元＋10,119,450元）〕】，固非無據。惟按上訴人為他人承擔債務部分，如前所述，被上訴人於復查時贈與總額已予追減5,400,000元；又上訴人主張作農業使用之農業用地贈與民法所定繼承人者應免贈與稅，並已提示臺南市○○區○○○段○○○○○○○號等16筆土地之農業用地作農業使用證明書乙節，按遺贈稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項已明定在符合農業用地、作農業使用及贈與民法第1138條所定繼承人者等3要件，即得免徵贈與稅，本件係由第三人直接移轉登記為其子名義，而未曾先登記為上訴人所有，致不合免徵贈與稅要件之規定，此乃其未注意而無法享有免稅，自仍應核課贈與稅，然論究逃漏稅之意圖，則尚難謂其行為有故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，此部分計54,955,175元（即○○○段170-21、170-116、170-152、170-153、170-160、170-161、170-164、170-165、170-2
09、170-211、170-212、170-253、170-255地號等13筆及255-1、255-22、255-25地號等3筆土地公告現值），應免予處罰。被上訴人於復查時經重行核算漏稅額為2,495,850 元，並就未申報之為他人購置財產價值272,250元（55,227,425元－54,955,175元），按所漏稅額處0.5倍罰鍰；就未申報之為他人承擔債務4,719,450元（10,119,450元－5,400,000元），按所漏稅額處1倍罰鍰，合計處罰鍰2,427,787元【漏稅額2,495,850元〔（272,250元0.5＋4,719,450元1）/（272,250元＋4,719,450元）〕】，是被上訴人原處罰鍰13,477,900元已於復查時變更為2,427,787元。⒉又按財政部98年3月5日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定關於遺贈稅法第44條部分，本件贈與標的為「資金」及承擔債務金額，應按應納稅額科處1倍罰鍰，惟原核定就上訴人出資為其子購置○○○段170-21地號等17筆土地及臺北市○○區○○路○○○號房屋之現值55,227,425元部分計算之漏稅額僅按0.5倍裁處，復查時復就○○○段170-21地號等16筆土地現值54,955,175元免予處罰，僅就餘數272,250元按0.5倍裁處，另承擔債務金額4,719,450元按1倍裁處，其裁處結果已審酌違章情節予以減輕，且亦在98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條所定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠本稅部分：⒈上訴人主張其所購買○○○段170-21地號等25筆農地中之17筆登記於其子葉哲維、葉哲愷、葉宇宸名下，及代其子葉宇宸支付5筆法院拍賣土地之保證金及拍定款，係家族共同經營漁業之安排，非屬贈與；且縱被上訴人認定為贈與，系爭土地屬農業（養殖）用地，其移轉與其子依法亦免徵贈與稅云云。惟查：⑴上訴人既稱因家族成員共同合作經營之事業體所需，由其擔任借款人，家族成員擔任連帶保證人或提供名下土地為擔保品向金融機構貸款以購得系爭土地，土地購買資金屬合作（合夥）者所共同擁有，就此合夥要件事實係發生於上訴人所得支配之範圍，自應由上訴人負舉證之責，然上訴人對家族成員合夥經營事業必要之點：出資額、出資標的以及共同事業之內容等事項均未提供資料佐證。至於連帶保證人或物上保證人係對債務人之特定債權為擔保清償之人，非必然與債務人有事業上合作關係，尚難僅以擔任借款保證人即可謂有共同投資購買系爭土地之實。況查，上訴人之夫葉勝謙於92年3月17日即成立來來水產有限公司，經營水產批發等事業，若上訴人及其子女有意共同經營事業，亦得以上開公司作為事業主體共同經營家族企業，殊無另成立合夥事業之必要，故上訴人主張系爭土地為家族成員共同合夥投資，核難採據。⑵62年2月6日公布施行之遺贈稅法第5條立法理由為「㈠為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。㈡為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。」參照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定，明示以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產、不動產或其他有財產價值之權利，其贈與標的均係「自己之資金」；再參酌84年1月13日所修正增訂之同條但書「但該財產為不動產者，其不動產。」係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，可知該條但書僅係購買不動產價值之估算規定，非謂該贈與標的即為不動產（本院101年度裁字第2351號裁定參照）。本件上訴人以自有資金無償為其子購買系爭17筆土地，符合遺贈稅法第5條第3款規定，應以贈與論，並以該土地96年度公告現值計算贈與價額。⑶又89年1月26日修正公布農業發展條例第38條第2項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅……。」（遺贈稅法第20條第1項第5款亦有相同之規定）。立法意旨乃係給予農地禁止買賣政策下長期持有農地之農民享有之租稅優惠措施，雖於89年後已開放農地自由移轉買賣，然上開優惠措施之適用仍以擁有農地所有權之人，因繼承或直接贈與農地予特定親屬為前提，此觀上開農業發展條例第38條立法理由第4點：「農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以繼承或受贈時，實際上作農業使用且『具有土地所有權』及將該土地繼續做農業使用為要件……。」益明。本件上訴人既係以自有資金購買系爭17筆農地，並將所有權直接移轉登記予其子，而非自行取得上開農地所有權後再行贈與，自無農業發展條例第38條第2項之適用，亦無再為調查該農地是否續為農業使用而符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定得免徵贈與稅之必要。綜上，本件上訴人主張顯係對法條之誤解，要無可採。被上訴人按系爭土地公告現值核定贈與金額55,106,425元，並無違誤。⒉上訴人復主張：其匯款540萬元協助長子葉哲維及子媳李盈璇購買○○○段170-210地號等6筆魚塭土地部分係屬借款（部分贈與），其子業於96年7月匯款440萬元返還上訴人，其餘部分則為上訴人依遺贈稅法第20條第1項第6款及第7款所為贈與云云。經查：按遺贈稅法第5條第1款規定，良以並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，故法條規定視為贈與。又並無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。故上訴人主張上開代償土地價款係屬借款，業經其子返還，其餘部分為上訴人對其子結婚之贈與，應屬確實，被上訴人於復查決定時予以追減贈與總額5,400,000元，變更核定此部分贈與金額為50,450元，自無不合。又上訴人之子葉宇宸於96年10月2日參與法院拍賣，以4,669,000元拍定取得○○○段170-51地號等5筆土地，上訴人先後於同年月1日及3日代其子葉宇宸支付保證金780,150元及土地拍定價款3,889,150元，上訴人雖稱其支付之款項係由家族成員為其擔保向金融機構所借等語，然其既係借款人，該款項即為其資金，尚難以其家人擔保借款即謂為共同投資，則被上訴人以其無償為他人承擔債務，涉有以贈與論情事，乃核定此部分贈與金額4,669,000元，亦無不合。⒊上訴人主張：坐落臺北市○○區○○路○○○號房屋為未經保存登記建物，所有權屬原始出資建築人，無法經由行政登記程序移轉所有權。而稅籍登記名義人之變更僅為行政上課稅之用，無達成所有權移轉效果。且該買賣交易因出賣人以違法竊占國有土地之建物出售上訴人，致雙方訴訟中，買賣標的物現亦由出賣人占有，買賣交易未完成云云。惟按未經辦理建物所有權第一次登記違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記，而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權讓與受讓人，此為最高法院民事庭歷年所持見解。而未辦保存登記建物雖因無法辦理所有權移轉登記，僅得以事實上處分權為讓與，然受讓人所取得之事實上處分權，與所有權人之權能，實屬無異，所謂「所有權讓與」，解釋上應包括就無法辦理所有權登記之土地或建物受讓事實上處分權之情形，始符法條意旨（最高法院99年度臺上字第1723號判決意旨參照）。查，上訴人與訴外人楊萬居於95年12月19日簽定不動產買賣契約，約定由上訴人給付3,400萬元承購系爭房屋，契約末尾註記：「甲乙雙方協議約定於支付訂金新臺幣參佰萬元後即開始辦理契稅申報等房屋產權移轉手續，契稅完納過後即屬產權移轉完成，乙方（指上訴人）即按約定開票支付。」而上開買賣契約之契稅係由上訴人之子葉哲愷於96年1月23日繳納完畢，並由葉哲愷與楊萬居於97年2月25日共同向國有財產局北區辦事處辦理坐落臺北市○○區○○○段○小段293-1地號國有土地之承租人變更為葉哲愷，並經葉哲愷承諾租用基地地上建物確係其所有，足見訴外人楊萬居出賣系爭房屋予上訴人後，確已依上訴人指示，將該房屋之事實上處分權移轉給上訴人之子葉哲愷。參諸上揭說明，系爭房屋雖為違章建築，不能向地政機關辦理登記，但既非不得為交易、讓與之標的，葉哲愷受讓系爭建物之事實上處分權，且據以辦理稅籍登記，即應認葉哲愷為該違章建築之所有權人，則上訴人與訴外人楊萬居簽訂買賣契約，並逕將系爭房屋之事實上處分權移轉給葉哲愷，當屬以自己資金無償為他人購置不動產，符合遺贈稅法第5條第3款規定應以贈與論。至上訴人主張買賣交易未完成部分，上訴人與訴外人楊萬居就系爭房屋之買賣已交付價金、移轉房屋稅籍登記及辦理國有非公用不動產之過戶換約手續，業如前述，縱系爭房屋交易尚有因權利瑕疵擔保情況茲為解約之爭議，亦不影響系爭房屋事實上處分權已經移轉給葉哲愷之事實，況該解約爭議亦已經臺灣士林地方法院98年度重訴字第347號就上訴人解除契約之主張為無理由駁回，買賣契約仍合法有效存在，無上訴人所謂買賣交易未完成可言。至訴外人楊萬居是否因其他法律關係現尚居於系爭房屋內，並不影響葉哲愷業已受讓系爭建物事實上處分權之事實，是上訴人前揭主張，均無可採。被上訴人依房屋評定現值核定贈與價額121,000元，並無違誤。㈡罰鍰部分：被上訴人依查得資料以上訴人於96年間有上開無償為他人購置財產及代償債務情事，核屬遺贈稅法第5條第1款及第3款規定應以贈與論，惟上訴人未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被上訴人於99年4月2日以南區國稅審三字第0990067071號函通知上訴人於10日內補報，惟上訴人並未依限申報，是上訴人已違反遺贈稅法第24條規定，自應依同法第44條規定處罰。又本件贈與標的為「資金」及承擔債務金額，而「資金」及承擔債務金額並非屬於不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，是以全案漏報部分，依上開參考表規定，應按應納稅額科處1倍之罰鍰，惟原核定就上訴人出資為其子購置○○○段170-21地號等17筆土地及臺北市○○區○○路○○○號房屋之現值55,227,425元部分計算之漏稅額僅按0.5倍裁處，復查決定復就○○○段170-21地號等16筆土地現值54,955,175元免予處罰，僅就餘數272,250元部分，按所漏稅額處0.5倍罰鍰，另承擔債務金額4,719,450元，按所漏稅額處1倍裁處，其裁處之結果已審酌違章情節予以減輕，且亦在98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條所定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，尚無不合等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決對於因家族合作經營事業需要而購買○○○段170-152地號等17筆土地逕登記於葉哲維、葉哲愷及葉宇宸名下、以長媳李盈璇名義購買並移轉登記○○○段170-210地號等土地、以葉宇宸名義拍定並移轉○○○段170-51地號等土地，主張係因家族合作經營事業共有本件之資金及土地，出資、買賣、拍賣及土地登記名義人僅為形式上之管理名義人，於家族合作經營事業內部之財產流動，並非遺贈稅法第5條規範之事實等主張，該家族合作經營事業究係民法上合夥契約、其他有名或無名契約？該契約之內容及需舉證之重點？該家族合作經營名義上管理人對於家族合作經營事業共有資產之法律關係為何？若為合夥契約則上訴人是否舉證不足？需針對哪些事項為舉證？原審法院皆未盡闡明義務及未依職權進行調查之義務。㈡原判決認為遺贈稅法第5條第3款但書規定，為購買不動產價值之估算規定，贈與標的為資金而非該不動產，自無同法第20條第1項第5款免徵贈與稅規定之適用，有違背租稅法律主義、平等原則及確實原則：⒈關於遺贈稅法第5條第3款但書規定，贈與標的之認定為資金還是不動產？依立法過程觀之，立法者傾向認定為不動產，且依改制前行政法院84年度判字第2246號判決意旨亦認該款但書之增訂係為贈與標的之修正，並非估價原則之修正，原審法院認定為資金，有違租稅法律主義。又同法第20條第1項第5款於87年之修正目的重點改為貼近多人繼承受贈現實，管地不管人，農地農用之維持，而該款規定之免稅農地贈與移轉登記方式限於「贈與人－>受贈人」？還是包括本案之「出賣人（非贈與人之第三人）－>受贈人」，容有疑義，依租稅法律主義需由法律定之。而遺產之財產移轉形態本只有被繼承人－>繼承人之態樣，贈與卻因契約自由之關係，財產移轉有第三人－>受贈人（繼承人）之可能，不能以遺產之免稅要件（被繼承人－>繼承人之移轉過程）限縮具有多種態樣之贈與之免稅，此處可能是立法者只考慮到農地繼承及生前贈與（被繼承人－>繼承人）規範於遺贈稅法，而農地買賣之暫時免稅規範於土地稅法，沒想到遺贈稅法第5條之以贈與論之態樣（第三人－>繼承人），若行政機關及行政法院之恣意增加限制，將違反租稅法定主義。另不相干之兩人間買賣移轉依土地稅法都可暫時免稅，若被繼承人出資，第三人移轉予繼承人卻不可免稅，有違租稅平等原則。再，遺贈稅法第5條第3款但書及第20條第1項第5款文義皆看不出原判決所採之「受贈與者為資金」及移轉過程限於「贈與人－>受贈人」之課稅及免稅之認定標準，法律構成要件之規定不明確，有違租稅確實原則。⒉遺贈稅法第5條第1款所稱「承擔債務」當然包含本案中之代償債務，兩者本質並無不同，是否如此容有疑義，故亦有違背租稅法律主義、租稅確實原則。㈢關於交付○○路房屋部分，原判決認契約完納即屬產權移轉完成，違反民法第757條物權法定主義，依同法第71條違反強行規定而為無效。又楊萬居自始至終均居住於該房屋，並未實際交付予葉哲愷，是否能僅以完納契稅及房屋土地承租人變更而認事實上處分權已經移轉尚有疑慮。另形式契約繳納人、房屋土地承租人與實質上占有使用管理人不同時，事實上處分權享有者為何，原審法院就上訴人聲請調查證據未經准許，有違行政訴訟法第125條之調查闡明義務，且為判決理由不備云云。
六、本院查：㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值
之權利。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」；「左列各款不計入贈與總額︰……配偶相互贈與之財產。父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過一百萬元。」，遺贈稅法第4條第1項、第2項、第5條第1款、第3款及第20條第1項第6款、第7款分別定有明文。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，行為時遺贈稅法第24條第1項、第44條及98年1月21日修正公布遺贈稅法第44條各定有明文。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3設有規定。
則新修正之遺贈稅法第44條處罰較原條文規定為輕，本件自應適用裁處時之法律即前揭修正後之條文。再者，「依遺贈稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰」，有財政部76年5月6日臺財稅字第7571716號函釋可參，以及財政部98年3月5日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，該等函釋及裁罰參考表，核與相關法規並無不合。
㈡本件係上訴人於96年間分別為其子葉哲維、葉哲愷及葉宇
宸購置坐落臺北市○○區○○里○○路○○○號房屋及臺南市○○區（原臺南縣○○鎮○○○○○段○○○○○○○號等17筆土地，價值計55,227,425元，並為其長媳李盈璇及其子葉宇宸等2人承擔債務計10,119,450元，涉有以贈與論情事，已超過贈與稅免稅額，逾期未辦理申報，經被上訴人查獲並通知其於10日內補報，惟其未依限申報，乃核定其96年度贈與總額65,346,875元，除補徵稅額23,341,237元外，並按未申報為他人購置財產及承擔債務之漏稅額，各處
0.5倍及1倍之罰鍰計13,477,900元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減贈與總額5,400,000元及變更罰鍰為2,427,787元，上訴人就未獲變更部分仍表不服，遂循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院102年度訴字第155號判決駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴等情，有不動產買賣契約書（被上訴人補充答辯卷第171-176、92-96頁）、土地房屋買賣契約書（被上訴人補充答辯卷第34-39頁）、國有非公用不動產過戶換約申請書、96年度契稅繳款書、建物改良物買賣所有權移轉契約書（被上訴人補充答辯卷第6、5-1、5頁）、臺灣臺南地方法院不動產權利移轉證書、土地建物查詢資料（被上訴人補充答辯卷第78-84頁）、上訴人稻江商銀萬華分行支票存款、活期儲蓄存款交易明細表、支票及傳票等資料（被上訴人補充答辯卷第85-86、97-110、124-158頁）、臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證書、買賣契約補充條款（被上訴人補充答辯卷第28-31頁）、被上訴人96年度贈與稅應稅案件核定通知書、96年度贈與稅繳款書、99年度財贈與字第1Z000000000號處分（原處分A卷第2-6頁）等可稽。上訴人主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張原判決對於上訴人因家族合作經營事業需要而
購買系爭土地之主張，未盡闡明義務及職權調查義務，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人稱其家族成員（即上訴人、配偶葉勝謙、長子葉哲維、長媳李盈璇、次子葉哲愷、三子葉宇宸、上訴人之大姐鄭麗如及妹鄭淑芬等）因為長期合作（合夥）共同經營水產養殖與銷售等農漁事業，其資金屬於合作（合夥）所共同擁有，因需求而購買漁塭地，雖係登記個人名義，然仍屬合作經營事業體所有，並無贈與云云；惟上訴人所稱土地購買資金屬合作（合夥）者共同擁有之情形，其有關事證或其他資料之存否，上訴人知之最深，法院雖有職權探知之義務，但就影響裁判之重要訴訟資料，當事人如未提供任何待查之事證，法院自無從調查探知，是以當事人於一定程度負有協助法院釐清事實之協力義務，而本件合夥要件事實係有利於上訴人且發生於上訴人所得支配之範圍，亦應由上訴人負舉證之責。然上訴人在行政爭訟程序中對家族成員合夥經營事業必要之點：出資額、出資標的以及共同事業之內容等事項均未提供資料佐證，於行政訴訟程序亦未陳述或舉證，其主張合夥，難認有據。依前所述，尚難認原判決有未盡闡明義務及職權調查義務之違法。上訴人之主張，並非可採。
㈣上訴人主張原判決認為遺贈稅法第5條第3款但書規定，為
購買不動產價值之估算規定，贈與標的為資金而非該不動產，自無同法第20條第1項第5款免徵贈與稅規定之適用，有違背租稅法律主義、平等原則及確實原則云云。按遺贈稅法於62年2月6日公布施行，該法第5條之立法理由為「㈠為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。㈡為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。」（原審卷第85頁），對照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「資金」；再參酌該條款於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，因此該法條但書規定，僅係購買不動產價值之估算規定，並非謂該贈與標的即為不動產（本院卷附件1：立法院公報第83卷第83條第191頁至第196頁及第84卷第2期第305頁參照），此由該條前段仍保留購置財產為動產者，以購置資金為課徵標的之規定即明。
本件上訴人以自己資金，無償為子購置土地，已該當於遺贈稅法第5條第3款但書規定，應以贈與論課徵贈與稅，其課稅標的為「資金」，但該資金購置之財產係不動產，其財產價值之估價，則依遺贈稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值核算贈與價值，並無不合。又按89年1月26日修正公布農業發展條例第38條第2項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之現值，免徵贈與稅……。
」（遺贈稅法第20條第1項第5款亦有相同之規定），前揭有關農業使用之農地於特定親屬間之繼承或贈與免徵遺產稅、贈與稅之規定，究其立法意旨乃係給予農地禁止買賣政策下長期持有農地之農民享有之租稅優惠措施，雖於89年後已開放農地自由移轉買賣，然上開優惠措施之適用仍以擁有農地所有權之人，因繼承或直接贈與農地予特定親屬為前提，此觀上開農業發展條例第38條立法理由第4點：「農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以繼承或受贈時，實際上作農業使用且『具有土地所有權』及將該土地繼續作農業使用為要件……。」益明（本院卷附件4：立法院公報89卷第4期第256頁至第258頁院會紀錄參照）。是遺贈稅法第20條第1項第5款規定之適用前提，係指作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定之繼承人者，始足當之，即以贈與人作農業使用之農業用地為限，倘受贈人非直接承受贈與人之農業用地，自無適用。本件系爭土地未曾登記為上訴人所有，而係上訴人與葉俊男等4人簽約購買系爭土地，由上訴人將自己資金支付出賣人，系爭土地所有權則逕行移轉登記為其子葉哲維等人所有，其既非自行取得上開農地所有權後再行贈與，不符合遺贈稅法第20條第1項第5款所規定之要件，自無農業用地作農業使用列為贈與扣除額適用之餘地。上訴人主張土地由出賣人（非贈與之第三人）移轉登記予受贈人亦有遺贈稅法第20條第1項第5款規定之適用，顯係對法條之誤解。是本件被上訴人按系爭土地公告現值核定贈與金額55,106,425元，並無不合。再者，遺贈稅法第20條第1項第5款規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之現值，免徵贈與稅…。」與土地稅法第39條之2規定：「作農業使用之農業用地，移轉予自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，上開法條規定作農業使用之農業用地移轉，其原因各有不同，規範之立法目的、徵免構成要件及其本質尚屬有間，自不得以土地增值稅減免要件（自然人間移轉）作為贈與稅徵免標準，況且本件處分依法予以核課並無恣意為差別待遇。由上以觀，本件稅捐處分係依遺贈稅法有關贈與行為之稅捐主體、稅捐客體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件之相關規定，據以核課贈與稅，其行政處分之內容明確，且並非以未經合法授權之命令為依據，核無上訴人所稱違反明確原則、租稅法定原則及租稅平等原則等情事。上訴人上開主張，亦難憑採。
㈤上訴人主張原判決以遺贈稅法第5條第1款所稱「承擔債務
」包含本件之代償債務，兩者本質並無不同，有違租稅法律主義、租稅確實原則云云。按遺贈稅法第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」，是以並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，故法條規定視為贈與。經查，本件上訴人之子媳李盈璇購買○○○段170-210地號等6筆漁塭土地及其子參與法院拍賣取得○○○段170-51地號等5筆土地，其買賣（拍賣）部分價金由上訴人支付，上訴人並無對價而給付價金，其代償承買人因買賣關係應給付價金之債務，與承擔債務均使其子及子媳獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，被上訴人依前開規定核課贈與稅，原判決予以維持，並無違背租稅法律主義、租稅確實原則。上訴人之主張，核不足採。
㈥上訴人復主張關於交付○○路房屋部分，被上訴人所為處
分應有違誤，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人與訴外人楊萬居簽訂土地房屋買賣契約，向楊萬居購買坐落臺北市○○區○○路○○○號、248號房屋等，並已支付價金，其中系爭○○路246號房屋（評定現值121,000元）於96年1月4日逕移轉（建物未辦保存登記）至其子葉哲愷名下，並由葉哲愷以買受人名義申報契稅，系爭房屋雖未辦理建物所有權保存登記，僅係讓與時不能為所有權移轉登記，渠等既有買賣約定，應認楊萬居已讓與該房屋，並由葉哲愷取得事實上之處分權，即系爭房屋雖為違章建築，不能向地政機關辦理登記，但違章建築既非不得為交易、讓與之標的，上訴人既與訴外人楊萬居簽訂買賣契約，出資使其子葉哲愷受讓系爭違章建築，即應認上訴人係以自己資金無償為他人購置不動產（違章建築屬土地之定著物，為不動產，民法第66條第1項參照），符合遺贈稅法第5條第3款但書規定應以贈與論。至訴外人楊萬居是否因其他法律關係現尚居於系爭房屋內，依前所述，並不影響葉哲愷業已受贈系爭建物之事實。是以被上訴人依系爭房屋評定現值核定贈與價額121,000元，據為本件之處分，原判決予以維持，並無違誤。上訴人上開主張，亦非可採。
㈦綜上所述，原判決認本件原處分（復查決定），認事用法
，均無違誤，維持原處分（復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 6 月 5 日
書記官 彭 秀 玲