最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第289號再 審原 告 廖祿堙訴訟代理人 方文献 律師再 審被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國103年3月20日本院103年度判字第148號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查獲再審原告及其配偶廖麗美涉有藉簽訂孳息他益之股票信託契約，贈與受益人即渠等子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟美律實業股份有限公司（下稱美律公司）股利情事，乃依實質課稅原則，核定再審原告及其配偶廖麗美當年度有取自美律公司營利所得各新臺幣（下同）11,790,455元，歸課核定再審原告當年度綜合所得總額61,235,339元，應補稅額8,099,694元，扣除以受益人廖耕彬等4人名義溢繳之稅額6,733,489元後，補徵稅額1,366,205元。再審原告不服，就營利所得申請復查及提起訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，亦經原審法院102年度訴字第252號判決駁回其訴，及本院103年度判字第148號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而確定，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定事由，提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：本件實屬孳息部分信託利益之權利價值應如何估算之問題，觀諸遺產及贈與稅法第10條之2第1項第3款規定，立法者已基於稽徵經濟原則之考量，選擇使稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，倘若就享有孳息部分之信託利益，採用郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率按年複利折算現值，而與實際孳息利率有所差異時，雖將發生未來孳息收益之權利價值與實際產生收益之實質落差而致綜合所得稅課稅價值之落差，然此係因規範信託行為之相關稅法政策所致，縱納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量所致稅捐負擔之差異及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受拘束。
復按信託法第3條之4規定，信託契約所生孳息之納稅義務人應為受益人，再審原告既依信託法成立合法信託契約，再審被告即應尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕予課徵綜合所得稅，詎原確定判決無視上開主張及考量再審原告已訂立信託契約並將股份移轉受託人情事，率認現行稅法無法反映實質價值，再審原告係迂迴藉孳息他益信託方式，俾實質贈與所配股利以為租稅規避，而以實質課稅原則核課再審原告綜合所得稅，其判決適用法規即有違誤；此外，原確定判決援引財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋據以駁回再審原告之訴，此令釋雖謂信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰，卻仍對發布日前之信託贈與案件予以補稅，實有悖於稅捐稽徵法第1條之1規定、租稅法定主義及法律不溯及既往原則等語。
三、再審被告則以再審原告再審事由，尚不符合行政訴訟法第273條第1項各款規定等語置辯。
四、本院查：
（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。
（二）查原確定判決駁回再審原告之上訴，係以：再審原告及其配偶以「本金自益、孳息他益」方式將美律公司股票信託予渠等子女，並按比例分配信託孳息，信託期間均自96年3月5日至97年3月5日，嗣美律公司於96年3月26日召開董事會，決議分配95年度盈餘案；核其目的在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。再審原告持股數占美律公司董事會所有董事總持股數41.06％，其弟即該公司董事長廖祿立持股數則占22.81％，二人合計持股高達63.87％，具壓倒性絕對優勢，又再審原告居該公司營運之重要職務，與董事長復具兄弟關係，故對於該公司95年度營運情形及獲利狀況當知之甚詳；況再審原告對於該公司95年度盈餘分配案，於董事會決議前，實質上即有一定之掌控力及預見，此係經調查證據之辯論結果所確定之事實，並非有價證券信託契約簽訂後，受託人於信託期間管理受託股票所生收益。觀諸再審原告持有美律公司股份比例、與該公司董事長之關係、董事會出席及決議情形與系爭信託契約內容等情，故再審原告夫婦藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配股利贈與受益人，其實質與領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，即應以其實質上經濟事實關係及所生實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬再審原告夫婦之營利所得，應於所得發生年度依法歸課再審原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。原審本於職權調查證據後亦認再審原告夫婦藉由信託契約的法律形式，將美律公司於訂約時已知悉分配予渠等之股利，贈與廖耕彬等4名子女，應屬租稅規避，認該獲配股利仍屬再審原告夫婦之營利所得，而計算其所應負擔之租稅即有所據等由。核其對於所得稅法第14條第1項第1類、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項之解釋適用，均無不合。本院最近一致之見解，亦認為依實質課稅原則，納稅義務人將股利贈與受益人而假藉受託人之手以實現，應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與。（本院103年6月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。故再審原告主張其既依信託法成立合法信託契約，再審被告即應尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕予課徵綜合所得稅，詎原確定判決無視上開主張及考量再審原告已訂立信託契約並將股份移轉受託人情事，率認現行稅法無法反映實質價值，再審原告係迂迴藉孳息他益信託方式，俾實質贈與所配股利以為租稅規避，而以實質課稅原則核課再審原告綜合所得稅，原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由等語，依上述規定及說明，核屬再審原告之歧異見解，並無可採。
（三）又再審原告主張本案信託行為之贈與申報，業經再審被告核定在案，原處分溯及既往適用財政部100年5月6日令釋重為核定，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，原確定判決未予撤銷，適用法規顯有錯誤一節；經查，上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。故僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，亦無違所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，難謂有限縮租稅法律之適用範圍，已據原確定判決詳予敘明，上開令釋既在闡明於股票孳息他益信託之情形，如何依個案事實區辨所得性質，而分別依所得稅法、遺產及贈與稅法，正確核課稅捐，其旨在闡明法規之原有意義，並無創設或變更法律規定，亦無溯及既往之問題，故再審原告認原確定判決違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定、租稅法定主義及法律不溯及既往原則，而有適用法規顯有錯誤之再審事由，亦非可採。
（四）綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 6 月 12 日
書記官 葛 雅 慎