最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第29號上 訴 人 王純健訴訟代理人 沈恆 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年8月29日臺北高等行政法院102年度訴字第818號判決關於其不利部分，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）96年4月17日與其配偶林寶玉訂立1年期股票本金自益、孳息他益信託契約，將其擔任董事長之崇越電通股份有限公司（下稱崇越公司）所有股票800,000股作為信託財產，以寶若投資有限公司（下稱寶若公司）及王若蓓為信託孳息受益人，並依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2第3款規定申報贈與稅，經被上訴人核定贈與價額新臺幣（下同）2,509,688元，加計前次現金贈與1,100,000元，核定贈與總額為3,609,688元，應納稅額154,871元。嗣經被上訴人查得上訴人將訂約時信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與寶若公司及王若蓓，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利價值，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額為23,980,000元，減除前次已核定應納稅額154,871元，核定補徵稅額5,433,329元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年12月13日北區國稅法二字第1018001451號復查決定未獲變更（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第818號判決以訴願決定及原處分（含原核定）應補稅額超逾5,433,325元部分撤銷（即撤銷4元），上訴人對不利部分猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)系爭信託契約成立於96年4月17日，上訴人即依法申報並繳納贈與稅，被上訴人遲至101年5月至6月間始以原處分核定應補徵贈與稅，已逾稅捐稽徵法第21條之5年核課期間。
(二)本金自益孳息他益之信託契約，衡酌遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，以遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定，估算其權利價值；屬不固定孳息者，則以遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文方式為之。從而委託人簽訂孳息他益信託契約時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。上訴人早已於96年4月17日將所持有崇越公司股票800,000股，與其配偶林寶玉（即本件受託人）簽訂信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2第3款規定向被上訴人申報贈與稅並完成繳納；遑論崇越公司為上櫃公司，董事會決議依法於公開資訊觀測站公告，被上訴人於96年核定本件贈與稅前，可自上知悉並預計股利分配情況，被上訴人既已於96年依法核定系爭信託契約贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變情形，今僅憑被上訴人恣意推論，以上訴人為崇越公司董事長對公司營運決策顯有相當影響力，即認定上訴人可明確或可得確定原本即屬上訴人實質上應有所得之股票孳息，作成上訴人應按實質課稅原則補繳贈與稅之原處分及訴願決定，顯係違反信賴保護及行政自我拘束原則，應予撤銷。又本件上訴人與受託人簽訂系爭信託契約，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益移轉，非利用迂迴複雜之法律關係為之，且實質經濟關係係使受益人取得該信託利益，系爭信託契約形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬並無不合；上訴人選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係形成自由，法律評價上均難認係租稅規避行為。
(三)上訴人早於96年即簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第10條之2規定申報完稅在案，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）不能適用於96年度業已發生之事實，該函釋顯然違背遺產及贈與稅法、憲法第19條租稅法律主義、法律不溯及既往原則，濫用實質課稅原則且有違平等原則，據以作成之原處分亦顯屬違法；況原處分及訴願決定亦違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，並無視上訴人之信賴利益。
(四)依遺產及贈與稅法第5條之1規定可知，信託契約將孳息指定委託人以外之人受益，與贈與契約截然不同。信託契約依據信託法第1條，法定要件係委託人將財產權移轉設定予受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人；贈與契約之依據係民法第406條。而信託契約應依遺產及贈與稅法第5條之1及第5條之2規定，課徵或不課徵贈與稅；贈與契約應依遺產及贈與稅法第3條及第4條規定，課徵贈與稅。
(五)觀信託法立法理由，「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」均屬信託利益，第三受益人因信託成立得享有之利益範圍為何，悉依信託契約約定，委託人得自由約定將全部信託利益即信託財產本身及信託財產所生之孳息(股票及股利)歸第三受益人享有，亦得約定僅將信託財產本身(股票)或信託財產所生之孳息(股利)歸第三受益人享有。被上訴人逕稱「非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生
之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同」，被上訴人自創空洞無據之立論否定上訴人之他益信託契約，顯違反平等原則。遑論上訴人與受託人系爭信託契約第5條已明定「信託財產所產生之配股、配息及金錢孳息為信託利益」，被上訴人空言否定上訴人信託契約，亦乏理由。退萬步言，縱認上訴人信託契約訂約時孳息部分已可得確定，或該孳息非受託人於信託期間因管理信託財產始產生之收益，然情節完全相同之公司債信託課稅，卻得依遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定計算，被上訴人濫用實質課稅原則，顯違反實質課稅所追求平等原則，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：
(一)財政部100年5月6日函釋係基於實質課稅原則，委託人經由董事會知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益信託契約，受託人交付該信託孳息予受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。本件受託人96年9月17日交付受益人系爭股利之日為實質課稅之贈與日，上訴人並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺產及贈與稅法第24條辦理贈與稅申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日96年10月18日起算，核課期間分別至101年10月17日始屆滿，原查於101年5月11日將贈與稅核定通知書及繳款書送達上訴人，未逾核課期間。
(二)雖遺產及贈與稅法第5條之1及第24條之1規定顯然擬制贈與稅客體，使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果，然若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2、3款規定擬制其贈與時價之必要，應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定認受益人於實際取得信託利益時，實質上贈與行為成立，依法課徵贈與稅。又財政部100年5月6日函釋係中央財稅主管機關首次闡明遺產及贈與稅法第4條第2項原意，具形式之消極信託契約適用實質課稅原則之解釋，符合立法意旨，與租稅法定無違；又該函釋性質屬統一解釋法令之行政規則，有拘束訂定機關及其下級機關之效力，本身並無創設或變更法律效力，無溯及既往問題；且財政部100年5月6日函釋前，就類此案件並未發布與該函釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」，無違反稅捐稽徵法第1條之1規定。
(三)上訴人對崇越公司營運決策具影響力，本件信託契約於96年4月17日訂立，係崇越公司96年4月2日召開董事會決議分配股利後所簽訂，是信託契約訂立時已明確知悉崇越公司將分配盈餘，故本件課稅標的之股利，非信託契約訂立後信託期間經受託人積極管理受託財產所生之收益，係上訴人基於股東身分即可明確取得者；且依本件信託契約第1條及第4條約款可知，縱以信託為名，然受託人並無積極管理或處分權限，僅為信託財產之形式移轉，依法務部101年5月17日法律字第10100042190號函，應屬消極信託，非信託法上之信託，核與遺產及贈與稅法第10條之2就實質信託行為核算價值所規範適用者不同。又上訴人與其配偶林寶玉於同日(即96年4月17日)相互簽訂孳息他益之信託契約，以彼此互為信託契約之委託人及受託人，將渠等各自持有崇越公司之股票交互移轉予對方，作為信託財產，衡酌渠等訂立信託契約之舉，已悖於一般信託立法意旨；況渠等訂立信託契約之目的既僅係為交付信託利益予受益人，常情以贈與即可達成，渠以迂迴方式辦理夫妻交互信託，僅藉信託契約外觀，實質上應按時價課徵贈與稅之股票股利及現金股利，使原稅捐得大幅減少。是以本件孳息他益信託契約，雖已申報贈與稅且經核定，惟申報時並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，被上訴人回歸遺產及贈與稅法第4條第2項及實質課稅原則，就上訴人將其96年度實質可獲配之現金股利及股票股利合計22,880,000元贈與寶若公司及王若蓓，課徵贈與稅，於法即無不合。而上訴人既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條難謂有正當合理信賴值得保護；被上訴人依實質課稅原則依法補徵，無違誠實信用原則。
(四)本件信託利益交付受益人時點係96年9月17日存入受益人王若蓓股票集保帳戶，現金股利部分，被上訴人分別於100年10月5日及102年6月19日函通知委託人即上訴人及受託人林寶玉提供相關信託利益資料，均迄未提示，因上訴人未盡協力義務，被上訴人遂依崇越公司董東會及股東常會每股配息配發6元之決議，計算其應配發之現金股利為4,800,000元，並以股票撥付日為現金股利交付日。綜上，稅捐稽徵機關發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，可變更原處分補徵應繳稅額，被上訴人依實質課稅原則，依上訴人實質贈與之股利依法課徵贈與稅，於法無違，課徵本件贈與稅計算方式，詳列如下：1、信託財產：崇越公司股票800,000股。2、現金股利：4,800,000元，每股6元，計800,000股（6×800,000）。3、股票股利：27,120,000元，每千股1元，計80,000股（1×1800,000÷1,000），96年9月17日崇越公司收盤價226元，80,000×226元＝18,080,000元。4、依實質課稅原則被上訴人核定上訴人股票孳息他益信託部分之贈與總額22,880,000元＝現金股利4,800,000元＋股票股利18,080,000元。5、本次核定贈與總額20,370,312元＝核定股票孳息他益信託部分之贈與總額22,880,000元＋本年度現金贈與總額1,100,000元－前次依申請數核定贈與總額3,609,688元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2及信託法第1條規定可知，遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2乃因應信託法制定而增訂，立法意旨乃稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等而採取擬制法律效果。受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參信託法第1條）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2無涉，亦即非屬遺產及贈與稅法第5條之1之信託契約，無由依同法第10條之2計算贈與價格。系爭信託契約為本金自益孳息他益，契約簽立時，均經崇越公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即崇越公司股票上，因此孳息他益部分之利益（即信託財產崇越公司96年間發生之孳息），非受託人即上訴人配偶林寶玉訂立信託契約後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。上訴人主張信託契約「孳息他益」部分應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定並不足採。
(二)系爭「本金自益、孳息他益」信託契約係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），受託人乃將信託財產崇越公司股票96年間發生之孳息，於96年8月27日撥交受益人寶若公司4,799,990元（受託財產孳息現金股利）及96年9月17日撥交崇越公司股票80,000股（價值為18,080,000元，即受託財產孳息股票股利）予受益人王若蓓，使其二人實際取得「孳息他益」之利益，乃迂迴藉孳息他益信託方式，實質贈與所分配股利，因此上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人寶若公司、王若蓓允受在案。原處分以上訴人此行為合致遺產及贈與稅法第4條第2項「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」贈與要件，且經證明，依實質課稅原則，重新核定上訴人96年度贈與總額及應補繳稅額，並未違法。又依按稅捐稽徵法第21條規定，被上訴人依實質課稅原則認定上訴人贈與時間為96年8月27日、96年9月17日，因此自申報期間屆滿之翌日96年9月28日及96年10月18日起算5年分別至101年9月27日及101年10月17日始屆滿5年核課期間，被上訴人100年10月間開始調查，101年5月間開單命上訴人補繳96年贈與稅，核未逾5年之核課期間。
(三)財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）主旨為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用，本件系爭信託契約孳息他益部分，並不合乎信託之本旨，與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定無涉詳如上述，因此上訴人主張信賴上開函釋申報贈與稅（並經被上訴人於96年6月間核定），信賴值得保護云云，難認有理由。又財政部99年9月27日函釋及財政部100年5月6日函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與原審法院認系爭信託契約孳息他益部分，非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，有殊途同歸之效，自不生財政部99年9月27日及100年5月6日函釋，變更94年2月23日函釋會議紀錄之問題；況本件不適用財政部94年2月23日函釋，亦無上訴人指稱原處分違反行政自我拘束原則及平等原則情事。且被上訴人認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，屬遺產及贈與稅法第4條第2項財產之贈與而核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法為據等，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，上訴人主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。
(四)本件依實質課稅原則計算系爭信託契約孳息他益部分金額為22,879,990元（現金股利4,799,990元《原處分以4,800,000元計算》＋股票股利18,080,000元），加計上訴人96年度另現金贈與總額1,100,000元，減掉前次依申請數被上訴人核定贈與總額3,609,688元，為本次核定贈與總額20,370,302元。而據此計算上訴人96年度應補徵之贈與稅額為5,433,325元〔計算式：（本次核定贈與總額20,370,302元＋前次依申請數核定贈與總額3,609,688元－免稅額1,110,000元）×稅率34%－累進差額2,187,600元－前次應納稅額154,871元〕。又上訴人未盡協力義務提供撥付受益人現金股利存摺影本等相關證明文件供核，原處分依照崇越公司董東會及股東常會每股配息配發現金6元之決議，計算其應配發之現金股利為4,800,000元（信託財產崇越公司股票800,000股X6元＝4,800,000元），並據以核定本次贈與總額20,370,312元，應補稅額5,433,329元。又原處分就本件應補徵之贈與稅自有多徵收4元之計算錯誤（原處分補徵稅額5,433,329元－本件實際應補徵5,433,325元＝4元），因計算錯誤越逾5,433,325元部分（即4元），核屬違法，應予撤銷等語，資為其判斷之依據。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)觀信託法第1條及第63條立法理由可知，「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」均屬信託利益，第三受益人因信託之成立得享有之利益範圍，悉依信託契約約定，委託人自得約定僅將信託財產本身(股票)或信託財產所生之孳息(股利)歸第三受益人享有，難謂不合於「信託本旨」。原判決謂「該利益若『實質上』非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉」云云，顯屬誤解信託法規定，有判決不適用法規或適用不當之違誤。又信託法第1條之「信託本旨」包括為受益人之利益及為特定目的二者；上訴人於原審亦陳明「訂立信託契約亦有其獨立且多重之信託目的，不僅信託財產及信託利益可免於上訴人債權人之強制執行，且於上訴人死亡時，信託財產亦不屬於其遺產，上訴人依法進行財產規劃之契約形成自由」等特定獨立多重之目的；況受益人透過領取孳息（股利）亦已實現信託目的。原判決僅偏重於為受益人之利益一端而解釋信託本旨，且恣意將系爭信託契約特定目的指為僅為實質上將之贈與予受益人，進而質疑上訴人沒有實質信託行為，違反論理法則並與事實不符，更有不適用法規或適用不當之違誤。再者委託人成立他益信託時，並非僅能將「受託人依信託本旨管理受託股票產生之收益」指定由第三受益人享有，委託人將信託契約成立時原已附隨於信託財產上之利益指定由第三受益人享有，又有何不可？原判決逕以系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，受益人此利益之取得與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定無涉云云，顯有判決不備理由及判決不適用法規或適用不當之違誤。至於上訴人於原審所舉公司債信託案件卻得依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定計算，有違實質課稅所追求平等原則部份，原判決均未詳為探求釋明，僅形式上稱二者並不相同云云，顯有判決不備理由之違法。
(二)原判決認系爭信託契約非屬適法之信託契約，依實質課稅原則將受託人領取孳息交付受益人之行為，解為受託人代上訴人領取孳息並贈與受益人之實質贈與云云，顯屬濫用或誤用實質課稅原則。縱認系爭信託契約應依實質課稅原則核定稅額，上訴人訂立信託契約之形式及預期之法律效果仍應予以尊重，雖信託契約及贈與契約就委託人財產移轉予受益人而言並無二致，惟兩者究屬不同契約，仍應詳求信託契約課稅方式之各款規定而適當採用，故縱認上訴人訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否應依固定孳息方式課稅之問題(即適用遺贈稅法第10條之2第3款本文或但書之問題)，原判決恣意否定上訴人信託契約之多重目的，逕以贈與視之，並以之計算稅額，顯屬誤用或濫用實質課稅原則，有不適用法規或適用不當之違背法令等語，求為廢棄原判決不利於上訴人部份；訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人之部分，均予撤銷。
六、本院查：
(一)按信託法第1條規定：「稱信託者，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；而遺產及贈與稅法第5條之1規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」；第10條之2第2款、第3款規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」均係因信託法之制定而增訂。惟上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案（98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正當觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。租稅規避行為有違課稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(二)查本件上訴人係於96年4月17日將其名下所有崇越公司股票800,000股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予其配偶林寶玉，並以林寶玉為負責人之寶若公司為現金股利及金錢孳息之受益人，其女王若蓓為股票股利之受益人，信託期間為1年。暨上訴人為崇越公司董事長，該公司於96年4月2日召開董事會，由上訴人主持會議，並通過95年度盈餘分派案，普通股每股分派現金股利6元，股票股利1元，而此議案且於96年5月30日經該公司股東會依前開董事會之決議通過。
而訴外人寶若公司及王若蓓則於96年8月27日及同年9月17日分別自林寶玉信託專戶實際獲配崇越公司之現金股利4,799,990元及股票股利80,000股等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。而依上述信託契約訂立之時點、崇越公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人就崇越公司95年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之崇越公司股票並無變化等情形，足知訴外人寶若公司及王若蓓於96年8月27日及同年9月17日自林寶玉信託專戶獲配之系爭現金股利4,799,990元及股票股利18,080,000元（96年9月17日收盤價226元X80,000股），實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即崇越公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，並非受託人林寶玉於系爭信託契約訂立後，本於信託契約本旨管理或處分本件信託財產所孳生。且系爭信託契約「孳息他益」部分，受託人僅是代收代轉已經確定發生之孳息而己，並無其他積極管理行為，實質上即是贈與。另上訴人所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至於財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函之會議紀錄，僅針對合於信託本旨之信託契約如有適用，且係就應如何按其形式態樣，適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2所為闡述，而本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託本旨，自無適用前揭函釋餘地，且前揭94年2月23日函釋與財政部99年9月27日、100年5月6日函釋不同，亦無後函變更前函釋之問題，要無信賴保護原則之適用，亦據原判決論述甚詳。從而，系爭共22,879,990元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於崇越公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入寶若公司及王若蓓名下，使其二人實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經寶若公司及王若蓓允受在案，是上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。且因本件上訴人贈與之時間為96年8月27日、96年9月17日，故被上訴人於100年10月間開始調查，101年5月間開單補徵96年贈與稅，並未逾5年之核課期間，上訴人主張已逾核課期間，顯屬誤解，亦據原判決論述明確在案，經核均無不合。
(三)按依系爭信託契約訂立之時點、崇越公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人身為崇越公司董事長，就95年度盈餘分配案之瞭解及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利等情以觀，足知訴外人寶若公司及王若蓓於95年8月27日及同年9月17日自林寶玉信託專戶獲配之系爭現金股利4,799,990元及股票股利18,080,000元，實質上係在系爭信託契約成立時，即已附隨於自益信託財產即崇越公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，並非受託人林寶玉於系爭信託契約訂立後，本於信託契約本旨管理或處分本件信託財產所孳生。且系爭信託契約「孳息他益」部分，形式上受託人有管理行為；但僅是代收代轉已經確定發生之孳息而己，實質上即是遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。上訴意旨主張觀信託法第1條及第63條立法理由可知，第三受益人因信託之成立得享有之利益範圍，悉依信託契約約定，委託人自得約定僅將信託財產本身(股票)或信託財產所生之孳息(股利) 歸第三受益人享有，難謂不合於「信託本旨」云云，指摘原判決有判決不適用法規或適用不當之違誤，洵不足採。
(四)查系爭信託契約第1條「信託目的」，明載受託人依契約之約定，將信託財產之信託利益按信託利益受益人所得享有之應有部分分別給付之。受託人就信託財產無運用決定權等語，並無「特定目的」之約定（見原審卷第69頁）。上訴意旨主張信託法第1條之信託本旨，包括為受益人之利益及為特定目的二者；訂立信託契約亦有其獨立且多重之信託目的，況受益人透過領取孳息亦已實現信託目的云云，指摘原判決將系爭信託契約特定目的指為僅為實質上將之贈與予受益人，以及質疑上訴人沒有實質信託行為，違反論理法則並與事實不符，更有不適用法規或適用不當之違誤，殊不足採。
(五)次查系爭信託契約成立之「孳息他益」約定，實質上係在系爭信託契約成立時，即已附隨於自益信託財產即崇越公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，並非受託人林寶玉於系爭信託契約訂立後，本於信託契約本旨管理或處分本件信託財產所孳生，無遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定之適用，已如前述。上訴意旨主張委託人成立他益信託時，並非僅能將「受託人依信託本旨管理受託股票產生之收益」指定由第三受益人享有，委託人將信託契約成立時原已附隨於信託財產上之利益指定由第三受益人享有，又有何不可云云，指摘原判決有判決不備理由及判決不適用法規或適用不當之違誤，亦不足採。
(六)再查系爭信託契約為「本金自益，孳息他益」契約，且訟爭「孳息他益」部分應依實質課稅原則計算課徵贈與稅，已如前述，核與上訴人在原審舉例主張之以公司債為信託財產之案例並不相同，基於平等原則，上訴人上開主張亦不能為其有利之認定等情，業據原判決論述明確，核無不合。上訴意旨主張其於原審所舉公司債信託案件得依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定計算，本件卻不可，有違實質課稅所追求平等原則云云，指摘有判決不備理由之違法，顯不足採。
(七)末查上訴人訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，業經原判決論述甚詳，參照上開實質課稅之說明，被上訴人以受託人將信託財產崇越公司股票96年間所發生之孳息，於96年8月27日撥交受益人寶若公司4,799,990元及96年9月17日撥交崇越公司股票80,000股，即受託財產孳息股票股利）予受益人王若蓓名下，使其二人實際取得「孳息他益」之利益，因此上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人寶若公司、王若蓓允受在案。原判決因認原處分以上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定上訴人96年度之贈與總額及應補繳之稅額，並未違法一節，核無不合。上訴意旨主張原判決認系爭信託契約非屬適法之信託契約，將受託人領取孳息交付受益人之行為，解為受託人代上訴人領取孳息並贈與受益人之實質贈與，顯屬濫用或誤用實質課稅原則。暨信託契約及贈與契約，仍應詳求信託契約課稅方式之各款規定而適當採用云云，指摘原判決顯屬誤用或濫用實質課稅原則，有不適用法規或適用不當之違背法令，殊不足採。
(七)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決依實質課稅原則計算系爭信託契約孳息他益部分金額為22,879,990元（現金股利4,799,990元《原處分以4,800,000元計算》＋股票股利18,080,000元），加計上訴人96年度另現金贈與總額1,100,000元，減掉前次依申請數被上訴人核定贈與總額3,609,688元，為本次核定贈與總額20,370,302元。據此計算上訴人96年度應補徵之贈與稅額為5,433,325元〔計算式：（本次核定贈與總額20,370,302元＋前次依申請數核定贈與總額3,609,688元－免稅額1,110,000元）×稅率34%－累進差額2,187,600元－前次應納稅額154,871元〕。又因本件被上訴人於100年10月5日以北區國稅審二字第1000008748號函，通知上訴人提出撥付受益人現金股利存摺影本等相關證明文件供核，但上訴人未盡協力義務提供，致被上訴人原處分依照崇越公司董東會及股東常會每股配息配發現金6元之決議，計算其應配發之現金股利為4,800,000元（信託財產崇越公司股票800,000股X6元＝4,800,000元），並據以核定本次贈與總額20,370,312元，應補稅額5,433,329元。因認原處分就本件應補徵之贈與稅自有多徵收4元之計算錯誤（原處分補徵稅額5,433,329元－本件實際應補徵5,433,325元＝4元），且該錯誤乃因上訴人未盡其協力義務所致，爰認被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，重行核定96年度贈與總額及計算上訴人應補徵之贈與稅額5,433,325元部分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回，但因原處分計算錯誤越逾5,433,325元部分（即4元），核屬違法，而予撤銷，判決訴願決定及原處分應補稅額超逾5,433,325元部分（即４元）應予撤銷，而駁回上訴人在原審其餘之訴，尚無違誤，上訴論旨，無非仍執其在原審所提而為原判決不採之主張，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又本件核與本院102年判字第810號判決之基礎事實（包括信託契約訂定時點、信託契約內容、信託收益及其分配等）均有不同，其判決結果，尚無從拘束本案，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
書記官 賀 瑞 鸞