最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第201號上 訴 人 林常弘訴訟代理人 蔡建賢 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年11月29日高雄高等行政法院101年度訴更一字第15號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於計入遺產總額之如附表編號4安聯人壽保險股份有限公司保險單之保險金及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人配偶林淑敏於民國○○年○○月○日死亡，上訴人辦理遺產稅申報，列報不計入遺產總額之壽險保單價值新臺幣（下同）5,509萬374元，經被上訴人核定為其他遺產5,292萬4,306元，另查獲漏報存款、債權、投資及其他等遺產計2,003萬8,333元，核定遺產總額1億1,467萬3,551元，應納遺產稅額3,503萬6,119元，並按所漏稅額160萬6,516元處
0. 8倍罰鍰計128萬5,212元。上訴人就應計入遺產總額之保單價值5,292萬4,306元、重病期間提領現金282萬元及罰鍰部分不服，循序提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人對遭訴願決定駁回部分仍不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，惟遭本院101年度判字第376號判決將關於保單價值計入遺產總額部分廢棄，發回原審法院更為審理（至重病期間提領現金282萬元部分，則經上訴駁回而告確定）。嗣經原審判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依保險法第13條及其施行細則第14條規定，投資型保險屬人身保險，則投資型保險之保險金，依保險法第112條及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條規定，自不得列入被保險人遺產範圍，課徵遺產稅。（二）本件被繼承人於○○年○○月○日死亡，其生前於91年11月26日以躉繳方式購買安聯人壽保險股份有限公司（下稱安聯人壽公司）「超優勢變額萬能壽險甲型」保單（下稱安聯甲型保單，即附表編號4保單）1件；另於92年6月1日、92年6月18日及93年7月9日，以年繳方式購買富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）「靈活理財變額保險乙型」保單（下稱富邦乙型保單，即附表編號1保單）1件及「靈活理財變額保險甲型」保單（下稱富邦甲型保單，即附表編號
2、3保單）2件。是被繼承人第一筆保單投保距其死亡日長達6年以上，且其時被繼承人方60歲，無任何健康問題。又被繼承人生前長期從事各項投資活動頻繁，系爭保險佔遺產總額僅約20%，即保險僅為被繼承人生前各項投資理財活動之一環，其乃為使被繼承人於保險期間不幸身故，保險受益人可繼續按月領取其餘之給付至保險期間屆滿，避免家人生活陷於困境，顯見系爭保單之購入並無規避遺產稅之意圖。
（三）投資型保單雖分二部分：人壽保險（名稱計劃保險）及投資帳戶（名稱為增額保險），但皆有收取費用，絕非如富邦人壽公司回函所稱僅就人壽保險部分收取保費。又投資型保單僅有一虛擬帳戶，並非實體或獨立持有之帳戶，即有關投資型保單之保費及保險給付皆係同一投資帳戶，並無區分。又依財政部102年1月18日台財稅字第10200501712號函（下稱財政部102年1月18日函釋），投資型保單原則上仍屬保險法第112條之保險種類，除非係一般保險之實質課稅原則之違法個案。則被上訴人未舉證證明系爭保單有何違反實質課稅原則之事證，逕推論系爭保單內「投資帳戶」係分離帳戶，「投資帳戶」內金額即屬投資而非保險金額云云，不但違反保險法，且違背財政部102年1月18日函釋，並違反稅捐稽徵法第12條之1第1項及第3項規定，而屬違法。另財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470號函及99年7月26日台財稅字第09900210080號函，否認投資型保險契約之保險金為免稅項目，無非以行政規則增加法律所無之限制，與憲法第23條法律保留原則有違等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於保單價值5,292萬4,306元計入遺產總額部分撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件被繼承人生前於91年11月26日採躉繳方式繳納保險費之安聯甲型保單，及生前於92年6月1日、同年月18日及93年7月9日，採年繳方式繳納保險費購買之富邦乙型保單1件及富邦甲型保單2件，其保單契約內容均載明有投資標的及帳戶分配比例、投資標的之收益分配等條款，且依其保單內容，保單投資比例高達100%，屬投資型保單。是被繼承人購買系爭保單係以投資理財為主要目的，與集中眾人之力以預防突發危險之保險，顯不相同，而與保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨不合。（二）又經被上訴人函詢結果，富邦人壽公司及安聯人壽公司均明確告知系爭保單均不適用投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範。另依其中富邦人壽保單之身故保險金中關於保單帳戶價值所占之高額比例，可知系爭保單實質上係以投資理財為主要目的。另安聯人壽公司甲型保單之保險金額700,000元，卻須繳納1,000,000元之保費，顯異於一般人壽保險原理及投保常態，實質上亦係以投資理財為主要目的，而與遺贈稅法第16條第9款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨不合。是雖系爭保單非死亡前短期內或帶病投保，然其屬保單帳戶價值部分，因不具保險性質，仍應計入遺產總額課稅。又被上訴人僅就投資標的價值即富邦人壽之保單帳戶價值51,479,705元（即47,185,979元＋2,120,717元＋2,173,009元）及安聯人壽之保單帳戶價值1,444,601元，合計52,924,306元，併入遺產總額課稅，未將定額保險金之人壽保險給付部分併課徵遺產稅，自無違誤。（三）財政部102年1月18日函釋係財政部蒐集規避遺產稅負之相關案例，供下屬單位參考運用，其並無指示投資型保單倘無重病投保、躉繳投保、高齡投保、短期投保等情形，即屬遺贈稅法第16條第9款之免列遺產範圍。又「人壽保險金額」所以不計入被繼承人遺產總額或不作為被繼承人遺產，係因該「保險金額」旨在保障受益人於被繼承人死亡後之生活。惟系爭保單形式上雖具人壽保險之外觀，然無涉社會互助及風險分擔之保險精神，即以保險為名，連結投資為實，無異直接投資一般商品，與遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條立法本旨不符，自無該等規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依保險法施行細則第14條關於投資型保險，其投資帳戶之風險由要保人自行承擔之規定，其係與分散風險及損失分擔之保險目的不合，更與人壽保險（參諸保險法第101條規定）因人身無價而具定額保險之性質有悖，自無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。（二）系爭保單內容均載有投資標的及其帳戶比例分配之約定、投資標的之收益分配及保單價值總額的部分提領（部分終止）等條款，顯見其等具有以投資理財為主要目的，並由被保險人自行承擔投資風險及隨時取回投資收益之特性，而屬保險法施行細則第14條規定之投資型保險商品。其保險契約條款既約定需扣除危險保險費，且身故保險金並非單純以累積投資價值之保單帳戶為給付，則本件保險契約除具投資性質外，實亦包含人壽保險契約在內。而分離帳戶為投資型保險之保單持有人將其保險費扣除「附加費用」及「危險保費」後之餘額所挹注之投資帳戶，其得視為人壽保險之保險人為投資型保單持有人建立之「信託帳戶」。分離帳戶中之資金與保險公司之一般帳戶之財務完全分離，乃專為投資型保單價值保留之準備金，不得作為其他用途。而此分離帳戶依本件保險契約條款即為「保單帳戶價值」或「保單價值總額」。（三）依富邦人壽公司102年9月13日富壽諮詢字第1020002741號函復內容，本件被繼承人投保如附表編號1、2、3之3張保單，危險保費係以危險保額200萬元、0.5萬元、0.5萬元計收之，其人壽保險之保障即分別為上開金額。至於附表編號4之安聯人壽公司保單，依該公司102年9月25日安總字第1021427號函（下稱安聯102年9月25日函），其保單設有投資分離帳戶，且該保單於各資產評估之保單價值總額均大於身故保險金，危險保額為零，則該保單即未含有「人壽保險」給付。而系爭保單之身故理賠金，依附表所示，富邦甲型部分給付2,244,432元、2,767,316元、乙型部分給付50,971,803元，除保單帳戶價值外，尚有依契約給付屬於人身壽險之保額；安聯甲型保單則因無壽險保額，僅依保單帳戶價值給付1,444,601元，4張保單給付之身故保險金合計為57,428,152元。而被上訴人核定應計入遺產稅課稅之金額係以系爭保單「投資帳戶」於被繼承人死亡日之價值合計52,924,306元為核課金額，並未將符合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」之人壽保險保額200萬元、0.5萬元、0.5萬元併計入遺產稅課稅範圍。（四）至財政部102年1月18日函釋關於「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」，係針對人壽保險之身故保險金個案被認定為惡意規避遺產稅，歸納其常有之10類特徵，以為下屬機關個案認定之參考，非謂投資型保險契約不符該10類特徵，即得逕認有遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。況本件被繼承人於確定罹患癌症後以變更繳納計畫保費39萬4,000元，增額保費3,940萬元方式，提高富邦人壽公司乙型保單帳戶價值情事。故被上訴人核定保單價值5,292萬4,306元應計入遺產稅總額，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「左列各款不計入遺產總額：……9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條固分別定有明文，惟依上述遺贈稅法第16條第9款係為「人壽保險金」之規定，暨保險法第112條係編於保險法第4章「人身保險」第1節「人壽保險」之規範方式，足知，須依人壽保險契約因被繼承人「死亡」而給付受益人之身故保險金，始有上述遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條關於不計入遺產總額規定之適用。又所謂人壽保險，參諸保險法第101條規定，係指人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，應依照契約負給付保險金額責任之保險契約。故人壽保險係包含以人之生命為保險事故，惟因人之生命非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。至所謂投資型保險，依保險法施行細則第14條規定，係指「保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」而依保險法第146條第5項授權訂定之「投資型保險商品管理規則」（90年12月21日發布）第3條及93年5月3日修正發布「投資型保險投資管理辦法」（原名投資型保險商品管理規則）第5條更規定：「投資型保險商品應符合下列要件：……二、要保人所繳保費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人同意或指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專設帳簿與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。……」「（第1項）保險業經營投資型保險之業務應專設帳簿，記載其投資資產之價值。（第2項）前項專設帳簿應符合下列原則：一、專設帳簿之資產，應與保險人之其他資產分開設置，並單獨管理之。……」投資型保險關於投資帳戶之風險既由要保人自行承擔，即與上述人壽保險因人身無價而具定額保險之性質有悖。從而以人之生命為保險事故之保險契約，若其有人壽保險所須具備之定額保險部分，因該定額保險部分係符合人壽保險之本質，除個案另有租稅規避等情事外，保險人依此「人壽保險」部分之約定，因被保險人死亡依約應給付受益人之保險金，自有遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。至該保險契約中屬因投資型保險所具之投資帳戶價值，縱其係約定於被保險人死亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦因其性質上不屬人壽保險之死亡給付，自無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。
（二）經查：
１、財政部102年1月18日函釋係檢送「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」乙份，就有關被繼承人生前投保人壽保險案件，其死亡給付所涉遺產稅事宜，請參酌案例參考特徵辦理。故此函釋乃在整理所列舉之案例類型以利所屬為是否應適用實質課稅原則辦理遺產稅之課徵。是雖非屬此函釋所列載範圍之關於受益人受領之保險金爭執，自非即均符合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之「不計入遺產總額」要件。況本件係關於系爭保險金是否屬遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條所稱人壽保險金範圍之爭議（詳下述），更與財政部102年1月18日函釋所列舉之重病投保、帶病投保等節無必然關涉。另財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函則係謂：「適用『投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，請參照本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理。」而此所稱「最低比率規範」，乃行政金融監督管理委員會96年4月11日金管保二字第09602521571號令針對投資型人壽保險商品所發布，該令第2點明定其適用範圍為該規範生效日（96年10月1日）後簽訂之投資型人壽保險契約或申請轉換為投資型人壽保險契約者。本件系爭保單不僅其訂約日期均在96年10月1日以前，且經被上訴人函詢富邦人壽公司及安聯人壽公司結果，其等均不適用「最低比率規範」一節，亦經被上訴人於原審陳明在卷，則系爭保單顯與針對適用「最低比率規範」之投資型保單而為之財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函無涉。故上訴意旨援引財政部102年1月18日函釋及財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函，以原處分引用實質課稅原則為處分依據，係違反稅捐稽徵法第12條之1第1項及第3項規定，暨以函釋否認投資型保險契約之保險金為免稅項目，違反憲法第23條法律保留原則，指摘原判決將原處分予以維持有適用法規不當之違法云云，自無可採，先予敘明。
２、又查：
（1）系爭保單分別為安聯甲型保單1件、富邦乙型保單1件及富邦甲型保單2件。而安聯甲型保單，依其契約第2條第15款約定，其「保險金金額為當年度保險金額與保單價值總額較大者」。另關於富邦人壽保單之身故保險金，依其保險單條款第14條約定，甲型保單係依契約保險金額給付，但保單帳戶價值高於保險金額者，為保單帳戶價值加計保險金額的百分之五。至乙型保單則為保險金額與保單帳戶價值之和。暨系爭保單均有獨立之投資帳戶，而具投資型保險之性質等情，已經原審依調查證據之辯論結果，依法認定甚明，核與卷內證據相符，應堪採取。而觀卷附系爭保單之約定條款，其均係為死亡之保險事故約定，並依如上所述，系爭保單均有於訂約時已確定或可得確定之「契約保險金額」（依富邦人壽保險單條款第2條第1款規定為保單面頁首頁所載之保險金額、安聯甲型保單則為「當年度保險金額」），暨獨立之投資帳戶等節，則原判決認系爭保單係兼具人壽保險及投資型保險之性質，即無不合。
（2）關於富邦人壽保單即附表編號1、2、3部分：其保單面頁首頁所載之契約保險金額分別為2件甲型之各10萬元及乙型之200萬元一節，亦經原判決依法認定甚明。至系爭富邦人壽保險單條款第2條第6款雖約定：「保險成本係指依被保險人性別、身體狀況、『危險保額』及計算保險成本當時之保險年齡計算，按月提供本契約約定之壽險保障所需之成本。」然所謂「危險保額」，於投資型人壽保險契約，一般係指身故保險金（或全殘廢保險金）扣除保單價值總額之餘額。是於系爭富邦人壽保單，其中乙型即為保險金額200萬元、甲型則為保險金額10萬元之百分之五即0.5萬元。惟再佐以前述富邦人壽保險單條款第14條關於「甲型保單係依契約保險金額給付，但保單帳戶價值高於保險金額者，為保單帳戶價值加計保險金額的百分之五。乙型保單則為保險金額與保單帳戶價值之和。」之約定，足見於乙型保單，等同保險金額之危險保額，不論保單帳戶價值若干，均屬存在且金額確定。然於甲型保單，若保單帳戶價值低於保險金額，則其「危險保額」即為保險金額減保單帳戶價值之金額，反之，若保單帳戶價值高於保險金額，則其「危險保額」即固定為保險金額之百分之五；足知，於甲型保單之危險保額係屬不確定，而與人壽保險所需具備之「定額保險」要件不合。準此，所謂之「危險保額」即非人壽保險所須具備之「定額」。再觀上述富邦人壽保險單條款第14條關於身故保險金之規範，足知，不論係甲型或乙型保單，縱保單帳戶價值為負數，於保險事故發生時，受益人仍得受「契約保險金額」之給付，即均至少受有「契約保險金額」之最低保障，並如上所述，此契約保險金額又係於保險契約訂定時即屬確定，是系爭富邦人壽保單關於人壽保險部分之定額保險金額即應為「契約保險金額」，即甲型之10萬元及乙型之200萬元，而此等金額即給付之保險金中符合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定要件，而「不得作為被保險人遺產」之金額。是系爭富邦人壽保單，不論甲型或乙型，其應給付之保險金中即應各減除不計入遺產總額之200萬元（乙型，即附表編號1）或10萬元（甲型即附表編號2、3），方屬應計入遺產總額之數額。是原判決認「危險保額」方屬人壽保險部分之保險金額，而認原處分關於富邦人壽保單即附表編號1、2、3部分，均無違誤之理由，即有未洽。惟如附表編號1、2、3部分之「身故保險金應給付總額」欄位所示，其金額（各50,971,803元、2,767,316元、2,544,884元）各減除200萬元、10萬元及10萬元後之餘額（48,971,803元、2,667,316元、2,444,884元）均高於被上訴人之核課金額（各47,185,979元、2,120,717元、2,173,009元）。是原判決將原處分關於富邦人壽保單即附表1、2、3部分予以維持之結論，即無不合。
（3）關於安聯人壽保單即附表編號4部分：依安聯102年9月25日函，系爭保單確設有投資分離帳戶，且該保單於各資產評估之保單價值總額均大於身故保險金，危險保額為零，故未收取危險保險費一節，固經原判決認定在案。惟該函復另敘明：「保單價值總額會隨投資標的之價值而浮動，保單價值總額可能高於身故保險金，亦可能低於身故保險金，從而個案中是否需收取危險保險費有射倖性」等語，即危險保費之是否收取係隨個案投資結果而定，即不具確定性，則依前所述，據危險保費而定之危險保額亦係不具確定性。是系爭安聯甲型保單關於人壽保險內涵之定額保險部分之「定額」，非指「危險保額」甚明。尤其系爭安聯甲型保單之身故保險金係「當年度保險金額與保單價值總額之較大者」。即保單價值總額（即保單帳戶價值）縱為負數，保險人仍須給付所約定「當年度保險金額」之定額保險金。而此定額之「當年度保險金額」因符合人壽保險之定額保險要件，應認符合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條所稱之人壽保險金要件；反之，若保單價值總額高於「當年度保險金額」，保險人給付之保險金若因危險保額為零，而認給付之全部保險金均非屬人壽保險之身故保險金；則此因個案保單價值總額之多寡致影響保險人給付之身故保險金是否合致遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條要件之判斷方式，不僅顯失公平，更悖於前所述系爭保單所兼具人壽保險契約之本質。至投資型人壽保險契約因保單價值總額所導致身故保險金多寡之射倖性，應係存在與定額保險金間之差額，而此差額即屬與人壽保險無涉而不合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條要件部分，然尚不得因此即全然否定投資型人壽保險契約所兼具之人壽保險契約性質。故原判決以系爭安聯甲型保單之危險保費為零，該保險契約投保之初即將扣除附加費用後剩餘之保險費完全投資於選定之投資標的云云，而謂系爭安聯甲型保單未具人壽保險性質，不僅與其前所認系爭保單均包含人壽保險契約在內之認定相矛盾，且有事實認定與卷內證據相牴觸之違法。就系爭安聯甲型保單之保險金部分，關於屬人壽保險契約之定額保險金即「當年度保險金額」，既不因個案之保單價值總額多寡而均屬應給付之定額保險金，即原判決所認之身故保險金給付金額1,444,601元，即應認係含有屬人壽保險之定額即「當年度保險金額」部分，則原判決認其全額均不合遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定要件，而維持被上訴人就此部分未准減除「當年度保險金額」之原處分，即有適用法規不當之違法，故上訴意旨指摘原判決此部分違法，即堪採取。
（三）綜上所述，原判決將系爭安聯甲型保單即附表編號4部分之訴願決定及原處分予以維持，既有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨就此部分，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因系爭安聯甲型保單之定額保險金額即「當年度保險金額」之事實，尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於系爭安聯甲型保單部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。至原判決將富邦人壽公司保單部分之訴願決定及原處分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
書記官 張 雅 琴