最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第217號上 訴 人 陳炳仁訴訟代理人 曹志仁 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年11月28日臺北高等行政法院102年度訴字第396號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人未辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料核定其他所得新臺幣（下同）13,594,320元，並以上訴人另有營利、財產交易所得，而核定綜合所得總額13,661,950元，綜合所得淨額13,543,950元，應補徵稅額4,762,181元，並按漏報應罰所得核定之補徵稅額4,762,181元，依漏報所得是否已填報扣免繳憑單，分別處以0.4及1倍之罰鍰計4,762,097元。上訴人就其他所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲追減其他所得300,000元及罰鍰120,000元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於未追減其他所得120,000元律師費用及罰鍰逾4,594,097元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分提起上訴（至被上訴人敗訴部分，因被上訴人未提起上訴，已告確定）。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與訴外人陳一男、陳天富及陳逢時（上開3人下稱陳一男等3人）共有坐落新北市○○區○○段○○○段○○號等共34筆土地（下稱菁埔段34筆土地），依耕地三七五減租條例出租予佃農蘇德勝、蘇其瑞及王幸男等3人（下合稱佃農蘇德勝等3人），嗣因發現佃農蘇德勝等3人有違約情事，為收回上開菁埔段34筆土地，上訴人乃於73年7月24日分別與陳一男等3人訂立協議書（下稱系爭協議書），同年8月6日再與陳一男訂立系爭協議書附約，約定由上訴人出面辦理收回菁埔段34筆土地予全體共有人，收回後，陳一男應將約定之土地（即陳一男所有坐落新北市○○區○○段新寮小段9之2、10之3、16、16之2、16之7、16之10、16之11、16之12、19、28之9、38之1、38之8地號及新北市○○區○○段樹林口小段156之3地號等13筆土地，合計1,650平方公尺，應有部分各六十分之十二，下稱系爭土地）無償移轉予上訴人。嗣上訴人對佃農蘇德勝等3人提起租佃爭議返還耕地民事事件（下稱租佃爭議民案），獲勝訴判決確定後，陳一男卻不履行系爭協議書及其附約之約定，經上訴人對陳一男提起履行契約民事訴訟（下稱陳一男民案），經判決陳一男應將系爭土地無償移轉登記予上訴人確定。惟因當時系爭土地即將進行重劃，其2人遂口頭協議，待重劃及分割土地後再行辦理系爭土地之所有權移轉登記事宜。故於土地重劃分割後，出售登記陳一男名下而實質屬上訴人所有系爭土地之價款，參照本院91年度判字第1633號判決意旨，自有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。被上訴人認須土地登記簿之所有權人出售土地始有該規定之適用，係增加稅法所無之限制。再上訴人出售系爭土地已依法繳納土地增值稅，參照本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，國家財政收入亦已被滿足，是被上訴人另以「其他所得」作為系爭土地價款之課稅標的，顯有重複課稅，違反所得稅法第4條第1項第16款及憲法第143條規定，並與量能課稅及公平原則相違。又上訴人與陳一男間之系爭協議書及附約，係約定以系爭土地為上訴人取回三七五耕地之對價，並未言及要以出售土地價款作為委任報酬。再上訴人係基於信任陳一男，並委託陳一男繼續以土地登記名義人代管土地，依最高法院66年臺再字第42號判例意旨，上訴人與陳一男間就系爭土地已構成實質之信託關係，因此上訴人受領出售登記予陳一男名下之系爭土地之價金，亦屬所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款之免稅範疇。（二）出售系爭土地所得（下稱系爭所得）縱應核課綜所稅，惟：⒈上訴人因陳一男民案而支付之裁判費、律師費及委任陳滄淇處理訴訟所給付之報酬。另⒉於強制執行程序，因債務人提起異議之訴，上訴人委任律師費用21萬元、強制執行程序費用5,412,500元、拆除與清理地上物及農作物50萬元、租佃爭議民案委任陳明宗律師之律師費用12萬元。⒊訴請陳天富、陳文通、陳黃燕移轉土地登記之民事訴訟（下稱陳天富民案）裁判費、律師費、委任陳滄淇處理移轉土地事件所支付報酬、負擔土地增值稅、土地分割費用及遭訴外人陳滄淇詐騙1,750萬元等項目，均係上訴人為取回上開菁埔段34筆土地而實際支出之成本及費用，自應予以減除。（三）出售系爭土地之收入核屬上訴人之土地交易所得或因信託關係而免稅，依社會通念，顯不能期待上訴人有知悉系爭所得已轉變所得類別為應稅所得，致應併入個人綜合所得稅申報之可能，故上訴人無違背主觀注意義務之故意或過失，更欠缺非難可能性，自不應受罰鍰之處罰等語，求為判決訴願決定及原處分除追減部分外均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依租佃爭議民案及陳一男民案之確定判決內容，陳一男就系爭土地係應負移轉登記義務，是其屬給付判決而非形成判決，仍須按民法第758條規定辦理所有權移轉登記後，上訴人始取得系爭土地所有權。系爭土地出售時所有權人為陳一男，陳一男係以出售系爭土地應得之價款給付上訴人，故該價款係上訴人基於為陳一男處理委任事務所受之委任報酬，並非上訴人出售其所有土地而來，是屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，尚與同法第4條第1項第16款出售土地所得免徵所得稅之規定無涉。又系爭土地於92年6月9日經重劃登記完成，共有人於94年1月20日辦理共有物分割登記後，上訴人及陳一男、陳滄海將分割後之土地合計約905.31坪，以每坪72,000元出售予訴外人薛理玉，價款計65,182,130元。依上訴人於98年1月22日出具之書面說明，則上訴人實際分得價款59,270,400元，與其應得價款45,676,080元之差額13,594,320元，自係上訴人取自陳一男之給付款，而此即上訴人基於為陳一男處理委任事務所受之報酬。上訴人主張系爭土地僅係借名登記於陳一男名下，屬實質信託關係等情，核不足採。（二）至上訴人主張應扣除成本、費用部分：支付租佃爭議民案裁判費、支付陳滄淇處理訴訟費用20萬元，上訴人並未檢具確有支付該等項目費用之具體事證，自難採據。另陳天富民案所支付裁判費、律師費，及委任陳滄淇處理移轉土地事件所支付報酬，係上訴人與他人之爭訟事件；而負擔土地增值稅5,412,104元部分，係上訴人出售自有土地應繳納之稅捐，與本件無關。再債務人異議之訴委任律師費用21萬元、強制執行費用5,412,500元、拆除與清理地上物及農作物50萬元，上訴人於復查程序中，並未提示確有支付該等項目費用之資金資料供核，自不應准許。另租佃爭議民案及強制執行事件委任吳誠修律師、陳明宗律師及邱基祥律師之費用15萬元、12萬元及15萬元部分，其中委任吳誠修律師及邱基祥律師之費用合計30萬元，已經被上訴人於復查階段准予追認。至委任陳明宗律師部分，雖其於本件訴訟中到場證稱上訴人確曾支付其12萬元律師費用，惟因陳一男所有土地面積占返還耕地面積18.14%，則上訴人支付上開3名律師費用42萬元自應以上開比例計算，即僅得認列76,188元，故支付陳明宗律師之費用12萬元自不得再行認列。（三）我國綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報。上訴人94年度有營利、財產交易及其他所得，未依規定辦理結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，致漏報所得稅額4,762,181元，縱主觀上無故意違反申報義務之意思，惟難卸免過失漏報之責，依行政罰法第7條第1項規定自應論處等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於未追減其他所得120,000元律師費用及罰鍰逾4,594,097元，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）上訴人與陳一男等3人共有菁埔段34筆土地出租予佃農蘇德勝等3人，嗣因發現蘇德勝等3人有違約情事，故決定收回上開土地。而依上訴人與陳一男等訂立之系爭協議書及其附約，於上訴人出面收回菁埔段34筆土地後，陳一男應將系爭土地無償移轉登記予上訴人，作為委任酬勞。嗣上訴人對蘇德勝等3人提起租佃爭議民案獲勝訴判決確定，惟陳一男遲未依約移轉系爭土地予上訴人，上訴人乃對陳一男提起民事訴訟，並獲陳一男應將系爭土地移轉登記予上訴人之勝訴判決確定。然雙方因稅賦因素考量，另行協議系爭土地暫不移轉，待土地重劃完成，陳一男將其名下等值面積土地出售後，土地價款直接由買方支付予上訴人。上訴人既未辦理系爭土地之所有權移轉登記，而系爭土地出售時之所有權人為陳一男，是陳一男以出售系爭土地所得價款給付上訴人，此價款自應評價為上訴人基於為陳一男處理委任事務所受之委任報酬，尚非上訴人出售其名下土地之交易所得，是此所得核與所得稅法第4條第1項第16款出售土地所得免徵所得稅之規定無涉。（二）依上訴人與陳一男間簽訂之協議書及其附約之約定，其兩人間屬實質之委任關係，至系爭土地，自上訴人提起租佃爭議民案至出售予薛理玉為止，均係登記為陳一男所有，而上訴人尚因陳一男事後反悔，不依協議書及附約履行，因而提起陳一男民案，請求陳一男將系爭土地移轉登記予上訴人，而此民案纏訟多年（自81年起迄至87年）始由上訴人獲得勝訴判決確定，則兩人就系爭土地業已反目，自難認有何信託可言。另本院91年度判字第1633號判決，係指不能因共有人將其共有權信託登記在名義人名下，即以形式登記作為認定核課根據，此與系爭土地至出售前均為陳一男所有之案情不同，自不得援引適用。（三）關於上訴人主張應減除之成本費用，其中陳一男民案之訴訟費用，業經臺灣高等法院86年度上更㈢字第496號判決主文載明均由陳一男負擔，是縱陳一男未依上開確定判決負擔訴訟費用，惟上訴人應聲請民事法院裁定確定陳一男民案之訴訟費用，再向陳一男聲請強制執行，而非於本件主張認列成本費用。⒉另上訴人雖主張因陳一男民案委任賴德旺律師為訴訟代理人，然提出之證明書，其上未見賴德旺律師簽名或蓋章，且經原審法院通知賴德旺律師到場作證，其亦未到場，難認其係真正。而所稱委託陳滄淇處理訴訟之費用20萬元，上訴人並未提出支付項目之具體事證，均難採認。⒊又所主張陳天富民案之訴訟費用及律師費，亦因系爭所得係源自與陳一男之約定而無涉。負擔土地增值稅5,412,104元部分，因係上訴人出售自有土地所應繳納之稅捐，亦與本件無關。⒊再債務人異議之訴委任律師費用21萬元，上訴人既未能提出證據為說明，甚且委任何律師均未能說明；而強制執行費用5,412,500元、拆除與清理地上物及農作物50萬元，或屬應向執行債務人請求之事項，或非屬取得系爭所得之成本或費用，其主張均不足取。至委任陳明宗之律師費12萬元部分，陳明宗已於本件訴訟程序到場證稱確曾擔任上訴人租佃爭議民案之訴訟代理人，而收受上訴人12萬元之律師費用，是應就支付陳明宗律師12萬元之律師費用准予追減。（四）上訴人94年度有營利、財產交易及其他所得，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規定辦理結算申報，自有違反所得稅法第71條第1項規定，而其應注意、能注意而不注意致未為申報，自難免除過失漏報之責任。而依上述應再追減12萬元律師費用後之綜合所得淨額核算補徵應納稅額4,594,181元，按裁判前未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法（綜合所得稅部分）第110條第2項違章情形，即漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.4倍及1倍罰鍰計算之4,594,097元部分，原處分即無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法等語，資為論據。
五、本院查：
（一）首按：
１、「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。
２、再「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。」所得稅法第3條之3第1項第1款、第3款固分別定有明文，惟「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所明定，而上述所得稅法第3條之3規定，乃因應信託法之公布施行，於90年6月13日所增訂公布，故非信託法所規範之信託，自無所得稅法第3條之3規定之適用。
３、經查：（1）本件上訴人因與陳一男訂立系爭協議書及其附約，約定於上訴人出面收回菁埔段34筆土地後，陳一男應將系爭土地無償移轉登記予上訴人作為委任酬勞。及上訴人雖獲租佃爭議民案獲勝訴判決確定而收回菁埔段34筆土地，惟因陳一男遲未依約移轉系爭土地予上訴人，上訴人乃對陳一男提起民事訴訟，並獲陳一男應將系爭土地移轉登記予上訴人之勝訴判決確定。然因涉稅賦等因素，上訴人與陳一男乃另協議系爭土地暫不移轉予上訴人，待土地重劃完成，陳一男將名下等值面積土地出售，直接支付上訴人土地價款。而因出售土地，上訴人較其應分得比例所增加即陳一男較其應分得比例減少之13,594,320元即上述之委任報酬等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，依法認定在案。上訴人既係因完成約定之受委任事項而獲致系爭13,594,320元之款項，則原判決認該款項之性質屬委任報酬，即無不合。又該委任報酬原固係約定為由上訴人取得系爭土地，然該委任關係之當事人即上訴人與陳一男既又另行約定於土地出售時直接給付售地款，則此委任報酬之內容自已因契約當事人間之新約定而生債之變更，是此委任報酬自不生是否按公告土地現值核算之情。（2）又系爭土地既未登記為上訴人所有，是雖系爭土地依陳一男民案確定判決應移轉登記為上訴人名義，然上訴人於出售當時既非系爭土地之登記名義人，是其因系爭土地出售而獲致之款項，依上述規定及說明，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。況上訴人已與陳一男另行約定以系爭土地之出售款支付委任報酬，是上訴人獲致之系爭款項更與所得稅法第4條第1項第16款之規定無涉。故上訴人援引上述本院決議前且非本院判例之本院91年度判字第1633號判決意旨，主張所得稅法第4條第1項第16款規定之適用，不以登記之土地所有權人出售土地為限云云，核屬其主觀意見，上訴意旨執以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。（3）再上訴人與陳一男間就系爭土地何以遲未依民事確定判決完成移轉登記及其等不應認有信託關係等情，已經原判決依法認定在案。況所得稅法第3條之3第1項第1款、第3款規定之適用，以屬依信託法訂定之信託契約為前提，已如上述。是上訴人依最高法院66年臺再字第42號判例意旨，以上訴人與陳一男間就系爭土地構成實質之信託關係，主張系爭所得依所得稅法第3條之3第1項第1款、第3款規定，亦應免納所得稅云云，自無足取。又依民法第758條規定，土地所有權之取得，原則上非經登記不生效力。而上訴人並非系爭土地之登記名義人，故非系爭土地所有權人一節，已經原判決認定甚明，故雖於原審審理中，上訴人曾具狀聲請傳喚陳一男、薛理玉以釐清系爭土地之真正所有權歸屬，亦因其調查結果，無從否定上訴人未經登記為系爭土地所有權人而為取得土地所有權之事實，是原審敘明「兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響」等語，而未傳訊陳一男、薛理玉，即難謂有判決不備理由及漏未斟酌重要證據之違法。上訴人執以指摘，尚無可採，先於敘明。
（二）又按：
１、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。查：系爭所得係屬受委任之報酬，而此等報酬，並非行為時所得稅法第14條第1項第1類至第9類所列舉之所得類型，是原判決認其屬同條項第10類之其他所得，即無不合。至其應併入綜合所得總額核課綜所稅之所得額為收入額減除成本及必要費用後之餘額。而系爭如前述之13,594,320元委任報酬，應減除之成本或必要費用，除經復查決定及原判決認應減除確定之關於租佃爭議民案及強制執行程序所委任律師之費用30萬元及12萬元外，上訴人所主張而經原判決駁回者，除其中陳一男民案委任賴德旺律師之費用（詳下述）外，其不應准認列之理由，已經原判決依調查證據之辯論結果予以論斷在案，經核尚無不合。至上訴意旨針對陳一男民案之訴訟費用953,634元及租佃爭議民案之強制執行程序費用5,412,500元部分，援為論據之財政部68年8月30日台財稅第36035號函係謂：「代出賣人繳納地價稅，田賦及工程受益費等既經查稱係為達到辦理所有權移轉登記之目的而代為繳納，其與所取得之違約金並無關係，而屬取得土地之費用，自不得列為違約金所得之必要費用。」另本院101年度判字第251號判決，則係關於以取得之不良債權抵繳拍定物價款事件，其所購不良債權因債權實現之所得爭議。是上述函釋及本院判決核均與上述訴訟費用及執行費用是否屬系爭其他所得之成本或必要費用之爭執無涉，況本院101年度判字第251號判決並非本院判例，本件本不受其拘束。故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採，亦先此敘明。
２、至陳一男民案委任賴德旺律師之費用部分：查上訴人受委任處理之收回「涉租佃爭議之菁埔段34筆土地」一事，雖獲租佃爭議民案勝訴判決確定而得以完成，然因陳一男未依系爭協議書及其附約約定將系爭土地移轉登記予上訴人，上訴人乃對陳一男提起民事訴訟，並獲勝訴判決確定。暨上訴人係據該確定判決及嗣後之另約定，而取得系爭所得之委任報酬等情，已詳如上述。可知，就系爭委任報酬於上訴人取得對陳一男之執行名義前，上訴人對陳一男並無從藉由強制執行程序而獲得該債權之實現，加以本件係關於綜合所得稅之所得額爭議，而綜合所得稅又係採收付實現制，是為實現系爭所得之必要行為而產生之費用，即應認屬系爭所得之必要費用。上訴人既因陳一男民案而獲致系爭土地之執行名義，並進而取得系爭所得，是其因陳一男民案而支出之律師費，基於訴訟之提起因具相當專業性，委任律師本有其必要性，暨被上訴人就前述租佃爭議民案之「律師費」亦肯認其必要性之意旨，是關於陳一男民案，上訴人所委任律師之費用即應認屬系爭所得之必要費用。而關於陳一男民案，依卷附之相關民事判決書記載，上訴人似有委任賴德旺律師為訴訟代理人情事，而律師經受委任，擔任訴訟代理人處理訴訟事宜，因屬律師之執行業務事項，並財政部亦對之訂有稽徵機關核算執行業務者收入標準之法令，據為核算執行業務者收入之參酌。是執行業務者就其業務之執行原則上當會收取不低於該標準所訂之費用。故而，上訴人於陳一男民案若確有委任賴德旺律師為訴訟代理人情事，除因上訴人與賴德旺律師間有特殊關係而得認上訴人無支付律師費用之情事外，雖因賴德旺律師未到場作證而未能明確認定上訴人委任賴德旺律師為訴訟代理人之費用金額，亦應認上訴人至少有委任年度關於上述財政部所訂「執行業務者收入標準」之律師費用支出。是原判決未審究陳一男民案判決所記載之訴訟代理人委任情形，並疏未為上述「執行業務者收入標準」之適用，逕以系爭所得之必要費用僅限完成收回耕地之支出及賴德旺律師既未到場作證而難認該律師費為必要費用云云，即全然否定關於委任賴德旺律師之費用係屬系爭所得之必要費用，核有判決不適用法規及理由不備之違法。
３、原判決關於系爭所得所應減除必要費用之認定，既有如上所述之違法，並於判決結論有影響，則關於系爭所得應計入綜合所得總額之其他所得額即有未明，則據以核算所得稅法第110條第2項所規定罰鍰之漏稅額亦有未明，是原判決逕將除其認定之12萬元律師費外之罰鍰予以維持，亦有違誤。
（三）綜上所述，原判決除確定部分外既有如上所述之違法，並其違法與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決除確定部分外違背法令，求予廢棄，即有理由。又因此部分事證有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 8 日
書記官 張 雅 琴