最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第218號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 陳宜津被 上訴 人 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年12月12日臺北高等行政法院102年度訴更一字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人於民國97年6月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月9日（實為同年月3日）立約出售所有坐落新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○段○○○○段91、92-20、92-23、92-37地號應有部分分別為0000000∕0000000、269227∕798000、0000000∕0000000、197608∕585600之土地（下稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與同意移轉證明書，經上訴人依其主張核發移轉證明在案。嗣上訴人查得被上訴人以藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予第三人張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659元之利益，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226元，發單補徵贈與稅96,349,017元，並以被上訴人未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處1倍及0.8倍之罰鍰計95,379,839元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第1697號判決駁回，惟遭本院101年度判字第1049號判決（下稱本院101年判決）廢棄，發回原審法院更為審理，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）與系爭土地同地號之土地係多人共有，出售不易，且被上訴人年邁無力處理，方情商旅居海外之子蔡炳程同意，以高於公告現值之86,500,000元售予蔡炳程。蔡炳程乃於97年3月間與國泰世華商業銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）洽談系爭土地之貸款，並待購地資金有著落，被上訴人和蔡炳程方於97年6月3日簽定買賣契約，同年月4日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並於同日給付第1期款35,000,000元。嗣因訴外人張高祥有意整合全部土地持分，蔡炳程和張高祥乃於97年6月4日簽訂協議書，約定張高祥承買系爭土地及蔡炳程所有同土地之原有持分，張高祥為確保其權益，乃要求被上訴人為保證人，並以蔡炳程名下之土地持分設定抵押為擔保。嗣因張高祥有機會收購其他共有人之土地持分，方於97年9月9日正式與蔡炳程簽訂系爭土地買賣契約。故類此於買入土地後得以高價出售之情形，純係商業行為之結果，非被上訴人對蔡炳程之贈與。（二）依遺產及贈與稅法第10條規定，贈與財產之估價，土地應以公告土地現值為準。且本院101年判決已指明依遺產及贈與稅法第10條規定，受贈客體為土地者，係以公告土地現值為計算稅基之基準，若再依實質課稅原則進一步延伸，認處分土地之對價或預期處分土地之利益為贈與客體，已逾實質課稅原則之界限。（三）被上訴人已依法申報贈與，並無短漏報情事，上訴人以短漏報處罰，於法無據。縱認系爭土地之移轉為虛假而應課徵贈與稅，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，應先通知被上訴人於10日內補辦申報。是上訴人逕予核定補稅裁罰，已違反正當法律程序。又如係依遺產及贈與稅法第5條就差價認應視為贈與，亦不能以被上訴人未依限申報贈與稅而處罰等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）被上訴人雖稱因年歲已高，想將系爭土地變現，以分配部分資金給3名女兒，然依買受人張高祥、被上訴人及證人賴運興等所說明系爭土地之買賣經過，被上訴人早於97年6月3日與其子簽訂買賣契約前，已知悉系爭土地有第三人確定要購買情事。次據被上訴人、蔡炳程及張高祥於97年6月4日簽訂之協議書，買賣標的包括系爭土地，顯見買賣雙方於97年6月4日簽訂協議前，已確認系爭土地買賣條件。是被上訴人與其子訂定系爭土地買賣契約時，系爭土地出售價金請求權已可得確定。且由被上訴人97年6月3日及同年月4日所訂契約日期緊密連接之情形觀之，被上訴人97年6月3日與其子之土地買賣交易，僅為將買賣價金請求權之利益移轉予其子，此為其將系爭土地過戶給其子之唯一目的，並得以規避移轉買賣價金請求權利益之贈與稅。故被上訴人於97年6月3日與其子蔡炳程簽訂之買賣契約，實質上為贈與契約。被上訴人於同年月4日以連帶保證人身分與其子蔡炳程、張高祥簽訂協議書，實現其贈與兒子出售土地價金請求權之目的，應依法課徵贈與稅。（二）被上訴人於97年6月3日與子蔡炳程簽訂契約，將出售土地之價金請求權利益201,670,659元贈與其子，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，違章事證明確，上訴人以其未依規定辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法部分第44條規定，按核定應補稅額91,503,129元處1倍之罰鍰91,503,129元；復因被上訴人未將同一年內各次贈與合併申報，致漏稅額4,845,888元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處0.8倍罰鍰3,876,710元，均係審酌違章情節及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，本於法定裁量職權所為，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），係以：（一）被上訴人於97年6月3日與其子蔡炳程簽訂不動產買賣契約書，出售所有系爭土地予蔡炳程，買賣價款86,500,000元，次日即97年6月4日被上訴人即以連帶保證人身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定將系爭土地及蔡炳程所有持分土地以每坪455,000元出售予張高祥，買賣總價金327,313,388元（關於系爭土地部分之價金為288,170,659元），張高祥並於簽約當日支付蔡炳程價金60,000,000元，蔡炳程同日即轉帳35,000,000元予被上訴人，充作97年6月3日關於系爭土地買賣之第1次支付款。而依被上訴人於書狀中自承系爭土地因同地號土地共有情形複雜等語，足知張高祥、居間人（賴運興、賴玉珍及其所屬公司，甚或里長、市民代表等）與被上訴人等土地共有人洽談土地買賣事宜，應耗費相當時日。惟被上訴人之子蔡炳程長期旅居澳洲，卻能在短短兩日內，先後與被上訴人、張高祥簽訂不動產買賣契約書、協議書，可知被上訴人與其子蔡炳程在97年6月3日簽約系爭土地買賣契約前，已知悉系爭土地之整合收購及市場交易行情，則被上訴人實無必要以遠低於市場交易行情之價格，出售系爭土地予蔡炳程。是被上訴人之安排，無非欲藉由刻意安排之買賣契約形式，達到其贈與系爭土地予其子蔡炳程之目的，亦即97年6月3日買賣契約之簽訂，實為贈與之虛偽安排，而屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。（二）依行為時遺產及贈與稅法第10條規定，本件自應以97年6月3日被上訴人贈與系爭土地予其子蔡炳程之公告土地現值計算贈與財產價值。上訴人以蔡炳程享有系爭土地買賣價差201,670,659元之利益，計算本件贈與財產價值，與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違，並有悖於行為時遺產及贈與稅法第10條規定。又本件業經本院101年判決於廢棄理由表明：「……其所欲規避之稅捐，應僅止於土地贈與之稅捐，若再以實質課稅原則進一步延伸認處分土地之對價或預期、甚至明知處分土地之利益……應已逾實質課稅原則之界限。……蔡炳程縱於事前知悉受贈所欲規避之系爭土地價值超過公告現值，亦不得作為上訴人贈與蔡炳程之課稅客體係買賣土地現金差價之理由。」則原審於審理本件更審案，自應受上述廢棄理由法律上判斷之拘束。另上訴人於本件發回更審時，除其答辯內容（贈與買賣價金請求權）與原處分作成時之認定（贈與土地買賣價差現金）有別外，亦與本院101年判決所持發回更審之廢棄理由相悖，尚難憑採。（三）被上訴人與蔡炳程於97年6月3日簽訂之買賣契約，實為遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與之虛偽安排，則被上訴人主張非屬贈與，而未依限辦理贈與稅之申報，依遺產及贈與稅法第44條規定，被上訴人自應受罰。然因本次贈與稅額，尚待上訴人重新計算，則據以計算之罰鍰數額，亦有重新計算之必要等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，卻同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另依行政訴訟法第260條第3項：
「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」及第254條第1項：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」之規定，可知，最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷，受發回之高等行政法院固應受其拘束，惟當事人進行如何之租稅規避行為、其規避之目的及所欲規避之租稅暨數額，因涉及事實認定及證據調查，受發回之高等行政法院自應本其職權，依調查證據之辯論結果詳予認定，尚與行政訴訟法第260條第3項之規定無涉。
（二）又按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」遺產及贈與稅法第5條第2款固定有明文，惟「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」復為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項所明定。可知，遺產及贈與稅法就計算贈與財產價值之時價，關於土地部分係以公告土地現值為準。準此，為防杜逃避贈與稅而訂定之遺產及贈與稅法第5條「以贈與論」之規定，其中第2款規定所稱讓與之財產若屬土地，該據以評斷是否有「顯著不相當代價」，並據以計算差價之基準，原則上自應係指公告土地現值（按，財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令略謂：土地市價低於公告土地現值，按市價出售免課贈與稅）。
（三）經查：
１、本件被上訴人係於97年6月3日與其子蔡炳程簽訂不動產買賣契約，以86,500,000元之價額出售系爭土地，及被上訴人於97年6月4日以連帶保證人身分，與蔡炳程、張高祥簽訂協議書，約定被上訴人所有系爭土地及蔡炳程所有持分土地以每坪455,000元出售予張高祥，其中關於系爭土地部分之價金為288,170,659元，張高祥並於簽約當日支付蔡炳程價金60,000,000元，而蔡炳程亦依約於同日支付買受系爭土地之第1期款35,000,000元予被上訴人，並於97年6月25日辦理贈與稅申報，以取得「非屬贈與同意移轉證明書」。暨張高祥與蔡炳程係於97年7月22日簽訂關於蔡炳程持分土地之買賣契約、同年9月9日簽訂系爭土地之買賣契約等情，為原審依法所確定之事實。又依證人張高祥、賴運興、賴玉珍及陳美麗所證述張高祥買進系爭土地之過程暨被上訴人所陳與系爭土地同地號之土地共有情形複雜等，足認被上訴人與其子蔡炳程在97年6月3日簽約前，早已知悉與系爭土地同地號之土地要整合收購及市場交易行情一節，亦據原審依調查證據之辯論結果，予以認定在案。另依卷附異動索引查詢資料、被上訴人97年7月30日申請書及所附存摺影本暨被上訴人97年6月25日說明書及所附存摺影本等證據，被上訴人似係於97年7月24日移轉登記系爭土地與蔡炳程；而關於86,500,000元之購地款，蔡炳程除如上述於97年6月4日給付第1期款外，似係分別為同年6月23日及7月29日各給付20,000,000元及31,500,000元；暨被上訴人為取得「非屬贈與同意移轉證明書」，於97年6月25日所為贈與稅申報，似有提出蔡炳程支付購買系爭土地第1期款及第2期款之資金來源。準此，於被上訴人與其子蔡炳程就系爭土地不僅訂有不動產買賣契約，且似有買賣價款之支付，則縱被上訴人與蔡炳程已知悉系爭土地於其等訂立買賣契約時之市價，且亦知有第三人欲整合該等土地並予購買情事，則除該等價款之支付有回流等虛偽情事外，本於契約自由原則，似難逕認被上訴人與蔡炳程間關於系爭土地之買賣當然係屬虛偽安排。至本院101年判決係以被上訴人與蔡炳程間就系爭土地實屬贈與之「事實」為前提，而為相關法律意見之說明。然被上訴人與蔡炳程間關於系爭土地係成立贈與、買賣或其他法律關係之事實，究屬原審本於事實審之職權，應依調查證據結果並斟酌全辯論意旨予以認定之事項。則原審僅以被上訴人與蔡炳程早知系爭土地之市價及有人欲整合收購情事，並援引本院101年判決，即逕謂被上訴人與蔡炳程間關於系爭土地之買賣係屬虛偽安排，而未斟酌全卷經調查結果之其他證據，並說明其等何以不足以否定買賣屬虛偽安排之理由，即有判決適用行政訴訟法第260條第3項規定不當、不適用同法第189條規定及理由不備之違法。
２、又若認被上訴人與蔡炳程間關於系爭土地之買賣確有86,500,000元價款之支付，惟綜觀被上訴人係於「97年6月3日」與其子蔡炳程就系爭土地簽訂售價86,500,000元之買賣契約，蔡炳程則於「翌日即97年6月4日」即與張高祥簽訂協議書，以總價288,170,659元出售系爭土地，及蔡炳程於97年9月9日按上述約定金額與張高祥簽訂系爭土地之買賣契約等節，足知，因被上訴人將系爭土地出售於其子蔡炳程，可使其子蔡炳程於短短「3個月」之期間，獲致因系爭土地買賣之價差利益201,670,659元（即288,170,659元－86,500,000元），卻無庸繳納贈與稅。尤其再佐以原判決關於「被上訴人與其子蔡炳程在97年6月3日簽約前，早已知悉土地要整合收購及市場交易行情」之認定，及依卷附被上訴人97年6月25日說明書及附件之存摺所載，蔡炳程應給付被上訴人之第1期及第2期購地款似與張高祥依97年6月4日協議書給付之60,000,000元不無關連，暨張高祥係於97年7月22日與蔡炳程簽訂關於蔡炳程持分土地之買賣契約，而系爭土地似於同年月24日移轉登記蔡炳程名下，至蔡炳程應給付被上訴人之尾款31,500,000元則於同年月29日給付之時間關連性等節，顯見上述短短期間內，環環相扣之相互密接行為，似屬一連串有規劃之行為。並因被上訴人於出售系爭土地時已知悉土地時價及有人欲收購之情，暨被上訴人訂約出售系爭土地後，相關之協議、訂約及付款之關連及密接性，則被上訴人為上述一連串有計畫之規劃行為，其目的是否僅係為前階段之使被上訴人之子蔡炳程藉由買賣外形取得系爭土地，即非無疑！是被上訴人如上述之一連串有計畫之行為，縱其目的是為贈與稅之規避，然所規避者究係使其子蔡炳程無償取得系爭土地之贈與稅，抑或無償取得201,670,659元買賣價差之贈與稅，即非無再探究之餘地。是原判決未就本件之整體事實及相關證據予以調查審究，即逕認被上訴人係為逃避將系爭土地贈與其子蔡炳程之贈與稅而為買賣土地之虛偽安排云云，其認定亦有不適用法規及理由不備之違法。
３、再被上訴人之整體行為若係為規避贈與系爭土地買賣價差201,670,659元之贈與稅，亦因被上訴人之售地價格86,500,000元係略高於系爭土地之公告現值，依前開本院關於遺產及贈與稅法第5條第2款規定之說明，亦應認本件尚與該條款之規定無涉，先此敘明。又本件租稅規避之目的若係為規避贈與201,670,659元之贈與稅，則被上訴人行為之實質即屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與範圍，從而，即衍生被上訴人之行為是否該當遺產及贈與稅法第44條之處罰問題。
而關於以租稅規避方式為租稅之規避，固應本於其行為之實質補徵所欲規避之租稅，然因所謂租稅規避，係指行為人選擇異於通常法形式之迂迴行為或多階段行為，卻能達成選擇通常法形式相同之經濟效果，且同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，即行為人固為契約自由之濫用，然若其整體行為均屬真實且合於法形式，究難僅因行為人有租稅規避之意圖即得認其當然該當行政罰所須具備之主觀違法要件，而尚應自整體規劃行為暨行為人之相關作為是否有隱匿事實或虛偽等情事，以為是否該當故意或過失要件之判斷。本件原判決關於被上訴人出售系爭土地予其子蔡炳程係屬虛偽之認定，既有如上所述之違法，則原判決據以撤銷補徵贈與稅及罰鍰之原處分，自亦有違誤。是上訴意旨，指摘原判決違背法令，即堪採取。至被上訴人之行為是否該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，及應否處以同法第44條規定之罰鍰，如上所述，因另涉及未經原審為證據調查及事實認定之事項，自應由原審本於職權並參酌本院上開說明為之，亦附此敘明。
（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。並因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 8 日
書記官 張 雅 琴