最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第231號上 訴 人 龍天財產保險代理人有限公司代 表 人 林應昌訴訟代理人 許慶德 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年12月31日臺北高等行政法院102年度訴字第1392號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人因90至95年間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分確定，嗣上訴人分別於98年8月11日及100年3月29日具文申請依財政部78年8月3日臺財稅第000000000號函釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還90至95年度溢繳之營業稅。案經被上訴人審酌結果，以102年1月8日北區國稅中和銷稽字第1020469426號（下稱原處分）函復，否准其申請。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）課稅事實認定部分：1、本件被上訴人通知上訴人提示之相關帳簿憑證、銀行帳戶資料及與華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）簽訂之產物保險代理合約等相關資料，業經花蓮地檢署檢察官進行偵查，認定上訴人「無」實際經營保險代理業務及「有」開立不實統一發票之事實。惟被上訴人將系爭緩起訴書之內容斷章取義，認定上訴人「有」實際經營保險代理業務，進而認定「本件保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南公司佣金收入亦當屬實」等情，顯有違改制前行政法院75年判字第309號、39年判字第2號判例、財政部92年2月19日臺財稅字第0920451458號令釋等意旨。2、上訴人曾向被上訴人申請延期提示帳證，並獲被上訴人101年1月8日函核准延長1個月提示在案；但在展延期間尚未屆滿前，被上訴人即於同日（102年1月8日）逕行作出行政處分，事後又要求上訴人提示帳冊憑證供核，故本件實情是「被上訴人未等上訴人提示資料前，即逕復否准退稅。」至於上訴人前雖曾函復被上訴人稱帳簿未保存，惟與營業稅相關之發票及憑證均尚留存，仍可隨時提供查核。3、按財政部78年6月24日臺財稅第000000000號函意旨，被上訴人依東機組通報資料及緩起訴處分書內容，認上訴人90至95年度虛開統一發票供華南產險公司列報佣金費用，並有取自華南產險公司按開立發票金額16.5％之對價收入，為確認上訴人實際收入為發票金額之16.5％（因較財政部頒訂標準8％為高），故要求上訴人出具同意書，進而重核系爭年度營利事業所得稅營業收入淨額為0元，並按發票金額之16.5％作為非營業收入課稅；從其重核所引用之法令依據，已明確認定上訴人「無」實際經營保險代理業務及「有」虛開統一發票給予他人作為進項憑證之事實。惟被上訴人辦理營利事業所得稅部門及營業稅部門，同一機關之兩部門認定相互矛盾，前後不一致，應有行政院臺62法字第5916號函示意旨之適用。5、依財政部78年8月3日臺財稅第000000000號函（下稱財政部78年8月3日函）之意旨，其內容並無規範經營型態，亦無區分准、否退稅之範圍，故被上訴人所稱：「上開產物保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開保險代理人公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形有間」等情，顯屬無據。6、依行政程序法第3條第1款規定，基於特別法優於普通法之法理，本件自應優先適用稅捐稽徵法第28條之規定；且依財政部78年8月3日函釋意旨，本件自無準用民法第180條第3款之餘地。（二）法令適用部分：依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之立法理由、本院94年度判字第1605號判決等意旨，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規定，課稅事實認定錯誤，應可適用或類推適用該條所稱「適用法令錯誤」之規定，業經國內權威的租稅法學者所肯認。又本件經系爭緩起訴書內容，已認定上訴人90至95年間「無」銷貨事實，虛開統一發票謀取不法利益，依財政部88年4月22日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年4月22日函）規定，被上訴人應准予核實退還等情，求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人對於上訴人98年8月11日及100年3月29日之申請事件，應作成准予退還上訴人90年度至95年度溢繳營業稅新台幣（下同）5,134,560元之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）課稅事實認定部分：1、刑事案件並無稽徵經濟之考量，其立法目的與稅法不同，本件退稅與否，仍應依稅法相關規定，由稅捐稽徵機關查明後為之。又本件被上訴人所屬中和稽徵所函請財政部臺北市國稅局（現為臺北國稅局）就華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局函復謂華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事，尚待查明，無法依上訴人所請依財政部78年8月3日函釋辦理，則原處分否准其退稅申請，尚無不合。況被上訴人所屬中和稽徵所通知上訴人提示90年至95年間相關帳簿憑證、合約書及存摺明細等資料供核，上訴人雖於101年12月27日申請展延，惟於102年3月15日函復被上訴人所屬中和稽徵所無保留帳簿憑證，故無法提示，依改制前行政法院36年判字第16號判例之意旨，上訴人主張委不足採。2、依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字第1409號）內容記載，可證本件保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南產險公司佣金收入亦當屬實。另原處分參諸財政部78年8月3日函釋意旨，自有究明系爭期間上訴人有無實際經營保險業務之必要。且依上訴人代表人林應昌96年12月6日於東機組調查筆錄供稱，保險招攬人有少部分是渠自行招攬的，被上訴人依規定函請上訴人提示相關帳證，於法有據，惟上訴人迄未提示，即難謂有退稅之適用。又上訴人與華南產險公司之交易實質，與財政部88年4月22日函釋內容未盡相同，如核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收。3、公法上不當得利之要件及返還範圍，因行政程序法未見規範，故類推適用民法第180條第3款之規定，即保險代理人公司虛偽開立統一發票申報並繳納營業稅時，明知無給付義務，仍為犯罪目的而為申報繳納，依民法第180條第3款規定，自不得請求返還，本院96年度裁字第3893號裁定亦肯認之。4、上訴人營利事業所得稅90年至95年均無提示相關帳簿憑證，係按原負責人調查筆錄說明華南產險公司確實支付佣金發票面額16.5％給上訴人，且上訴人出具同意書依開立發票面額按16.5％轉列非營業收入，並願依現行營利事業所得稅率繳清本稅及未分配盈餘稅款據予核定，非上訴人所述已提示相關帳簿憑證供核，有重複查帳之情事。惟事涉營利事業所得稅部分，係屬另案，尚非本件審酌範圍。（二）法令適用部分：稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤；至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。次按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，無受刑事判決認定之事實所拘束，改制前行政法院75年判字第309號判例可資參照。本件上訴人其90年至95年各期營業稅申報，按已開立發票之金額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至上訴人援引系爭緩起訴書，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」，或行政程序法第128條第1項第2款所稱「新事實或新證據」不符。再者，被上訴人所屬中和稽徵所乃於101年12月12日函請上訴人代表人林應昌提示90年至95年間相關帳證資料供核，惟迄今仍未提示，又本件上訴人於98年8月11日始依稅捐稽徵法第28條提出申請，爰上訴人93年8月11日前計繳納3,389,310元，顯已逾申請期限等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）按稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤；所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。本件上訴人援引系爭緩起訴書之內容，依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退稅，乃屬事實認定之爭執，自無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用。又被上訴人通知上訴人提示相關帳證資料供核，上訴人於101年12月27日申請展延，嗣於102年3月15日函復被上訴人「……無有保留，因此無法提示相關資料。」等語，故被上訴人以原處分否准其申請，並無不合。另依被上訴人之查核結果，查無實際所得人已依相關規定查處之紀錄，且上訴人與華南產物公司之交易實質，與財政部88年4月22日函釋內容未盡相同，自無該函釋之適用。（二）上訴人於88年4月1日核准設立，以經營產物保險代理業務為業，參酌系爭緩起訴書、附表一等內容，可認本件上訴人與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。又依財政部88年4月22日函釋之意旨，本件被上訴人函請上訴人提示相關帳證，於法有據；經財政部臺北市國稅局函復謂華南公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲違章情事；上訴人未提示相關資料供核等情，故被上訴人尚難核認上訴人未實際經營保險業務，乃以原處分否准其退稅申請，並無不合。（三）上訴人所稱90至95年間虛開統一發票金額計79,631,277元，被上訴人重行核定90至95年營業收入淨額為0元，並改依開立發票金額之16.5％核定非營業收入，此與被上訴人核定上訴人90至95年度營利事業所得稅情形未合。又上訴人營利事業所得稅90年至95年均無提示相關帳簿憑證，係按上訴人代表人林應昌於東機組之調查筆錄說明華南產險公司確實支付佣金發票面額16.5％給上訴人，且上訴人出具同意書，依開立發票面額按16.5％轉列非營業收入，並願依現行營利事業所得稅率繳清本稅及未分配盈餘稅款據予核定，非上訴人所述已提示相關帳簿憑證供核，有重複查帳之情事。另本件事涉營利事業所得稅部分，係屬另案，尚非本件審酌範圍等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項分別定有明文。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：……。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條及第39條所規定。（二）原判決以：課稅事實認定錯誤，核屬事實認定之爭執，非屬稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定所稱之「適用法令錯誤」，本件無該條規定之適用。又系爭緩起訴處分書附表一認定上訴人90年至95年間虛偽開立之發票總額為79,631,277元，惟上訴人前開期間與華南產險公司交易開立發票金額為89,540,653元，且取得之進項亦持之扣抵其銷項稅額；況依上訴人代表人林應昌96年12月6日於東機組調查筆錄，供稱保險招攬人有少部分是渠自行招攬的等語，足認此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險公司，再以人頭身分資料虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。被上訴人乃參酌財部78年8月3日台財稅第000000000號函釋意旨，查究系爭期間上訴人有無實際經營保險業務，通知上訴人提示90至95年間進銷項憑證、與華南產險公司簽訂之合約書、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核，惟上訴人迄未提示，致被上訴人尚難核認上訴人未實際經營保險業務，被上訴人遂以原處分否准上訴人退稅之申請，核無違誤等語，固非無見。（三）惟按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形（本院102年度判字第186號判決參照）。又由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定（本院94年度判字第2048號判決參照）。準此，稅捐稽徵法第28條第2項所規定之退稅事由，並不以適用法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形。原判決以：所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為適用法令錯誤之情形，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂「適用法令錯誤」等語，而未審酌本件是否為「其他可歸責於政府機關之錯誤」，揆之以上說明，尚有商榷之餘地。（四）查上訴人為証明其未實際經營產險代理業務，而自90年至95年間虛開統一發票79,631,277元，交由華南產險公司憑以申報稅捐，業據提出花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號、第4883號緩起訴處分書（見可閱原處分卷第22頁至第50頁），及90至95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見不可閱原處分卷第105頁至第115頁）為証。查上開緩起訴處分書已明載「上訴人等明知並未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立如附表一所列金額之不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐」等語；而上開營利事業所得稅更正核定通知書亦認定上訴人虛開不實發票獲取發票金額16.5％之報酬，乃重行核定90至95年度營業收入淨額為0元，並改依開立發票金額之16.5％核定非營業收入，補徵營利事業所得稅在案；從上開事証，似已可証明上訴人未實際經營產險代理業務，而自90年至95年間虛開統一發票79,631,277元，交由華南產險公司申報稅捐之事實，揆之財政部78年8月3日台財稅第000000000號函所稱「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課稅之標的，免予課徵營業稅。」及88年4月22日台財稅第000000000號函所稱「營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票。」之意旨，上訴人因此而溢繳之營業稅款，似已符合退稅之要件。惟被上訴人無視上訴人已提出上開緩起訴處分書及營利事業所得稅更正核定通知書等証明退稅事實之事証，卻仍命上訴人提出90至95年間進銷項憑證、代理合約書、銀行往來帳戶等相關帳証供核，以証明上訴人於系爭期間確未實際經營產險代理業務，此基於納稅義務人負協力義務之原則，雖有所本，惟協力義務仍不能無限擴張。依舉証責任分配之共通原則，當主張積極事實者已負相當之舉証責任時，則主張積極事實不存在之對造，自應就積極事實不存在負舉証責任。如上所述，本件上訴人既已就其主張之退稅事實存在負相當之舉証責任，如被上訴人欲証明上訴人主張之退稅事實不存在，自應由被上訴人就此退稅事實不存在負舉証責任，惟原判決仍謂本件被上訴人命上訴人提供帳証以供查明上訴人之違章事實（即退稅事實不存在），於法有據等語，有違上述舉証責任分配之原則，上訴意旨執此指摘原判決違背法令，尚非無據。
（五）次查上訴人之負責人林應昌於96年12月5日在法務部調查局東機組之調查筆錄供稱：有少部分（上訴人之親朋好友）是上訴人代理招攬的，另一部分則由華南產險公司自行招攬等語（原審卷第129頁），而系爭緩起訴處分書亦記載：上訴人等產物保險代理公司為華南產險公司招攬之保險客戶有限等語。足認上訴人設立產物保險代理公司之目的，固非專以虛開佣金發票販售予各產物保險公司為目的，而完全未從事保險代理業務，惟其既僅以少數之合法掩護大部分之非法，其與虛設行號販賣發票者是否無異？原判決並未予查明審認，僅以少數之例外，即遽認上訴人與未實際從事產險代理業務，其目的僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險公司之情形尚屬有間，進而否定上訴人未實際從事產險代理業務而虛偽開立發票之事實；亦未查明上訴人代理招攬之部分是否即為上訴人上開期間開立發票總額89,540,653元（見可閱原處分卷第225頁），與虛開發票之金額79,631,277元之差額，即逕認上訴人並非未實際從事產險代理業務而虛偽開立發票，自屬率斷。又依上訴人90至95年度營利事業所得稅更正核定通知書，係認上訴人虛開不實發票獲取發票金額16.5％之報酬，乃重行核定上訴人90至95年度營業收入淨額為0元，顯見被上訴人就上訴人虛開發票部分，業已認定上訴人未實際經營保險代理業務，惟在本件被上訴人則逕認實難謂上訴人未實際經營保險代理業務，兩者認定顯有矛盾，雖營業稅與營利事業所得稅係屬不同之稅目，惟稅捐機關就相同之爭點竟前後為不同之認定，不但有違行政一體之原則，亦有違人民對於稅捐稽徵公正之信賴，原判決就此未予指摘，尚有未洽。上訴意旨執以指摘，亦非無據。（六）原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件部分事實尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，爰將原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 9 日
書記官 伍 榮 陞