最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第234號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 梁忠森（兼送達代收人）被 上訴 人 黃維勳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年12月26日臺北高等行政法院101年度訴字第352號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人之母莊烟於民國○○年○月○○日死亡，繼承人於核准展延期限內申報遺產稅，漏報銀行存款新臺幣（下同）1,198,700元及投資194,128元，合計1,392,828元，經上訴人核定遺產總額44,311,597元，遺產淨額17,535,673元，應納稅額3,470,832元，並處罰鍰459,634元。被上訴人不服，就計入遺產總額之土地及房屋登記請求權、否准農業用地扣除額及死亡前未償債務扣除額部分暨罰鍰處分申請復查，經復查決定追減罰鍰34元，其餘復查駁回，被上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由上訴人另為適當處分。嗣上訴人重核復查決定，追認未償債務扣除額4,651,397元，並重行核算按所漏稅額362,135元分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計269,518元，即原復查決定所處罰鍰459,600元應追減190,082元，變更核定罰鍰為269,518元。
被上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人就罰鍰部分不服，提起上訴（至原判決駁回被上訴人之訴即補徵稅額部分，因被上訴人未提起上訴，已告確定）。
二、被上訴人就罰鍰部分起訴主張：（一）關於漏報新竹市第三信用合作社存款796,000元及新竹市第一信用合作社存款402,700元（下稱系爭存款）部分：被上訴人之父黃萬春（按，已於本件遺產稅申報後之○○年○月○○日死亡）和被繼承人結婚57年，現金部分當然為夫妻共同生活賺取之共同財產，非夫妻各別之原有財產。依當時民法第1017條第2項及第1018條第1項規定，聯合財產應屬夫所有。故黃萬春於被繼承人死亡當日將系爭存款存入其名義之帳戶，不生漏報被繼承人遺產情事。且依民法第1039條第1項關於夫妻剩餘財產分配規定，黃萬春取得其應分得部分，亦無漏報情事。（二）關於短報台灣工礦股份有限公司、台灣農林股份有限公司、台灣水泥股份有限公司（下稱工礦等3公司）之投資部分：依改制前新竹市稅捐稽徵處（改制後為新竹市稅務局，下稱竹市稅捐處）多功能服務中心提供之歸戶財產查詢清單（下稱系爭財產歸戶清單），其已列載被繼承人對工礦等3公司之股權投資，並載明「本清單僅供課稅資料之證明」，是被上訴人等繼承人係信任該清單所載並據以申報遺產稅。惟有關單位未及時更新該清單，致漏列投資額194,128元，相對於已申報之35,661,069元，漏報金額非常微小，被上訴人並無過失，原處分課予罰鍰，違反誠信、信賴保護和比例原則等語，求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
三、上訴人就罰鍰部分則以：（一）竹市稅捐處核發之系爭財產歸戶清單上註記「本資料係由各業務單位提供建檔，如有不符請直接向該管稅捐機關洽詢。」「本資料僅供債權人向法院聲請強制執行之用。」足證核發機關已提示該清單僅供債權人聲請強制執行參考。（二）我國遺產稅係採申報制，繼承人應就被繼承人所遺財產，依限誠實申報。本件繼承人於申報被繼承人遺產稅時，因疏於注意，漏報系爭存款1,198,700元及投資194,128元，縱非故意，難謂無過失，自應受罰。又原處分參照修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表），並考量申請人違章程度，按所漏稅額分別處0.4倍及0.8倍之裁罰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分，係以：（一）系爭存款之漏報處罰，果若如被上訴人所主張乃被繼承人之配偶主觀上認屬其在夫妻財產關係消滅時取得之財產而未申報為被繼承人之遺產，並於被繼承人死亡當日自被繼承人帳戶提領，再於同日存入被繼承人之配偶帳戶，則被上訴人等繼承人未申報該銀行存款，是否可遽謂渠等主觀上已有故意或過失，並憑以處罰，自應由上訴人負舉證之責。又系爭財產歸戶清單除註記「本資料僅供債權人向法院聲請強制執行之用」外，尚蓋有竹市稅捐處多功能服務中心「證明章」，該「證明章」內復記載「本清單僅供課稅資料之證明，不做產權及他項權利之用」等語，足徵被上訴人主張其因信賴系爭財產歸戶清單所載工礦等3公司投資金額，而據為申報遺產稅乙節，並非子虛。況被繼承人生前就其所有財產之管理、處分及收益等情形，衡情繼承人尚非均能充分明瞭掌握，則繼承人憑系爭財產歸戶清單辦理申報遺產稅事宜，合乎事理之常，上訴人主張被上訴人等繼承人應知悉被繼承人對工礦等3公司之投資金額尚有194,128元之有利於上訴人之事實，應由上訴人負舉證之責。迺上訴人僅以被上訴人等繼承人漏未申報系爭存款及投資金額，進而推論彼等有故意或過失，而憑以處罰，難謂允洽。（二）倍數參考表關於遺產及贈與稅法第45條，雖規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」惟依行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別。是原處分（即重核復查決定）以被上訴人等繼承人漏未申報系爭存款及投資金額，遽推論被上訴人等繼承人有故意或過失，而未一併注意上開有利於被上訴人等繼承人之事項，核屬未洽，且未審酌其違章情節較輕而得適用倍數參考表使用須知（下稱使用須知）第4點減輕其罰規定，即機械式適用倍數參考表所定之0.8倍及0.4倍罰鍰倍數予以處罰，亦有裁量怠惰之違法。並因罰鍰之裁量，屬上訴人之職權，是本件罰鍰自有由上訴人依上述規定及說明再為審酌以行使其裁量權之必要等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第125條第1項及第254條第1項分別定有明文。可知，行政訴訟之第一審屬事實審，而行政訴訟通常事件之第一審為高等行政法院，故關於通常行政訴訟事件之事實認定及證據調查事項，應由高等行政法院依職權為之。縱原處分機關之事實認定及證據調查有不足或違法情事，除個案具有由原處分機關再為調查係更有利於事實之釐清、或較有利於人民或另涉及原處分機關之裁量權等例外情事外，原則上自仍應由事實審之高等行政法院為該個案之事實認定及證據調查，並憑以適用法令。經查：
１、關於個案事實是否合致「故意或過失」之不確定法律概念要件之認定，固屬法律問題，然個案是否該當「故意或過失」之不確定法律概念要件之「事實認定」，及為此事實認定所應為之證據調查，則屬事實審法院之職權。是就本件遺產稅申報，被上訴人等繼承人是否有上訴人所認漏報系爭存款之事實及是否有漏報系爭存款之故意或過失等事實，自屬應由事實審之原審依職權調查及認定之事項，是縱原處分機關就被上訴人漏報系爭存款是否有故意或過失之認定有所缺漏，則依上述規定及說明，原判決就本其屬其應職權認定及調查之事項，未依職權為之，復未說明何以本其職權無從予以調查認定而應由上訴人調查認定之具體理由，即以被上訴人等繼承人主觀上是否有故意或過失，應由上訴人負舉證之責，迺上訴人僅以被上訴人等繼承人漏未申報系爭存款即推論彼等有故意或過失，而憑以處罰，尚嫌疏略等由，逕認原處分（重核復查決定）係屬違法，並進而將訴願決定及原處分撤銷，即有判決不適用法規及理由不備之違法。
２、又關於短報工礦等3公司投資部分，原判決無非以被上訴人等繼承人係依系爭財產歸戶清單所載投資股數而為繼承人之遺產稅申報，故上訴人僅以被上訴人等繼承人有短報投資額情事即推論彼等有故意或過失，係屬違法。然查：依原判決確定之事實，被上訴人等繼承人據為本件遺產稅申報之系爭財產歸戶清單，其上既有被繼承人關於工礦等3公司投資之記載，則被上訴人等繼承人顯然已得知悉被繼承人有關於工礦等3公司之投資。且觀系爭財產歸戶清單，其上除有原判決所認定「本清單僅供課稅資料之證明，不做產權及他項權利之用」等語之記載外，尚有原判決所稱：「本資料僅供債權人向法院聲請強制執行之用」等語之註記，暨似另有之「本資料係由各業務單位提供建檔，如有不符請直接向（按，原文此處似有「該」字之漏）管稅捐機關洽詢」等語之附註，而被上訴人等繼承人若將上述記載綜合以觀，似不難判斷系爭財產歸戶清單僅係供參考之資料，尚非當然即屬真確之資料。至系爭財產歸戶清單雖有如上述關於「本清單僅供課稅資料之證明」等語之記載，然依其文義，似亦僅得據以證明有清單上所載之財產，然是否「僅」有清單上所載之財產，似非在證明範圍。尤其再佐以如上述之其他註記，被上訴人等繼承人得否得因系爭財產歸戶清單之記載，而謂其就被繼承人之遺產數額已盡其注意義務，即非無再探究之餘地！況關於股票等投資數額之變化與歸戶資料間有一定之時間差，應為一般人所得知悉，尤其工礦等3公司於本件遺產稅申報時似屬股票上市公司，而上市公司之股票交易因係透過集中市場為之，其變化更是快速，其與稅捐機關之財產歸戶資料間有一定之時間差，更為一般人所得知悉。加以，上市公司之股票交易存有集保之模式，並系爭財產歸戶清單又已為工礦等3公司投資之揭示，則被上訴人等繼承人似可透過向集保公司或工礦等3公司查詢等管道知悉被繼承人死亡時所確實持有之股數，而此等查詢方式似亦非一般人所難以知悉或進行之事項。是原判決未查明系爭財產歸戶清單之整體記載，復未依職權就上述相關事證查明被上訴人等繼承人是否已未盡其所得為之注意義務，即逕以上述理由而認原處分係屬違法，核有判決不適用行政訴訟法第133條第1項前段「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」及第189條第1項前段「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」規定暨理由不備之違法。
（二）又查：
１、按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2項第2款所明定。另「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。……」固經本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，惟依上述本院決議係針對倍數參考表所定裁罰倍數為法律所定罰鍰倍數之最高額度，而為「過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低」暨「倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法」等語之說明，足知，倍數參考表因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，惟所定如上述法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬倍數參考表使用須知第4點之適用範圍。故而，倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本非上述本院決議之適用範圍；且因違反義務人之應受責難程度，僅屬行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是裁罰倍數基準若僅定為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事。
２、經查：本件被上訴人等繼承人因對被繼承人之遺產稅申報，有短、漏報系爭存款及投資金額情事，乃遭上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定，並參酌倍數參考表所定0.8倍及0.4倍之處罰倍數處以罰鍰等情，已經原判決依法認定在案。而倍數參考表關於遺產及贈與稅法第45條，固係規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」尚無就違章行為係屬故意或過失而區別不同處罰基準，然遺產及贈與稅法第45條係規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以『2倍以下』之罰鍰。」則上訴人就被上訴人等繼承人違反遺產及贈與稅法第45條規定之行為，依倍數參考表，按所漏稅額分別處0.8倍及0.4倍之罰鍰，既非法定最高額度之處罰，甚且係法定「2倍以下罰鍰」之「中度以下額度」之處罰，依上述本院說明，自難僅因上述倍數參考表所定處罰倍數基準無故意過失之別，即得逕謂上訴人據此倍數參考表所為罰鍰處分有裁量怠惰之違法。至使用須知第4點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」然此究屬該倍數參考表為一般裁罰基準之規定後，針對個案有特別情事所為之「例外」規定。故於個案為罰鍰之裁量時，除個案有應適用使用須知第4點規定之特別情事外，自不因原處分機關未就個案何以不適用使用須知第4點之例外情事予以說明，即得認原處分當然構成裁量怠惰之違法。是原判決以上訴人未審酌被上訴人等繼承人之過失違章情節較輕而得適用使用須知第4點規定，即機械式適用裁罰倍數參考表所定之0.8倍及0.4倍罰鍰倍數予以處罰，而認原處分有裁量怠惰之違法云云，核有判決適用法規不當及理由不備之違法。
（三）綜上所述，原判決關於罰鍰部分既有如上所述之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決關於罰鍰部分違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
書記官 張 雅 琴