最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第235號上 訴 人 陳政威訴訟代理人 林惠芬會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年12月4日臺中高等行政法院102年度訴字第326號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大屯稽徵所（下稱被上訴人）依查得資料核定其取自「臺中市烏日區（99年12月25日改制前為臺中縣烏日鄉）興祥自辦市地重劃會（下稱興祥重劃會）」其他所得新臺幣（下同）6,597,002元，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，乃併同另查獲本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分別裁罰0.4倍及1倍計1,897,105元。上訴人就其他所得及罰鍰申經復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人與興祥重劃會之交易性質屬土地買賣，95年7月28日取得坐落臺中市○○區○○段○○○○號（應有部分1/6）、1088-3號及1119號土地全部（下合稱系爭抵費地），係履行買賣交易之承購責任，並無出售或處分行為，即無所得。被上訴人一方面認定上訴人取得系爭抵費地係墊付資金之報酬收入，非為土地買賣，另一方面於計算所得時，又以興祥重劃會將系爭抵費地以買賣原因移轉登記為由，以當時列載之出售價格作為時價，前後自有矛盾之處。本件乃與預售屋相似之交易態樣，僅因被上訴人之主觀認定不同而造成相異之租稅經濟後果，顯然欠缺合理性。且並無任何法律有關於提供（預付）資金予重劃會，待重劃完成後取得抵費地應課徵所得稅之規定，被上訴人之主張顯逾越法律保留原則。㈡上訴人於90年間與興祥重劃會簽訂購地交易契約，95年間雙方除辦理土地過戶程序外，並無從事任何新的市場交易，亦未約定以興祥重劃區抵費地出售清冊（下稱抵費地出售清冊）所載之出售金額為交易價格，上訴人毫無所悉該抵費地出售清冊所載出售金額如何制定，被上訴人以之作為「當地市場價格」顯有未合。且被上訴人採用推計核定方式核課上訴人所得額，已違反實質課稅原則在先，復又採用非正常價格推計所得，核定上訴人資金報酬率高達
99.90％，高於內政部地政司所編製之都市地價指數所查調之土地時價，顯不合理。況上訴人取得404.15坪之抵費地中約244.28坪土地之使用分區為抽水站用地，屬公共設施保留地，土地價值並不高，且至提出訴訟之日止，該部分土地因使用分區管制因素亦未出售，被上訴人於核定土地時價時，未予考量該項因素對土地價值之影響，而逕採用遠高於土地利用價值之價格予以核課，自屬有誤。㈢上訴人共提供33,477,543元予興祥重劃會（尚未扣除興祥重劃會代償部分），被上訴人對資金真實性並無爭執，然卻以其中9,825,800元係上訴人於95年7月28日取得系爭抵費地後始匯款為由，認與取得系爭抵費地無涉，不予列入上訴人支付之成本費用計算，顯忽略買賣交易及資金給付行為之延續性。上訴人於95年7月28日後所給付之資金亦為購買系爭抵費地價金的一部分，若不採認為本件成本項目，則該筆資金於未來將可能被認定為資金借貸或無償贈與，將衍生後續極大的稅務風險。㈣上訴人向訴外人陳文彬借款3,000,000元轉借予興祥重劃會，為簡化匯款，故初始即由訴外人陳文龍以支票或匯款方式直接匯入興祥重劃會之帳戶內，興祥重劃會收到款項後，認為該款項係上訴人與陳文彬間之借貸行為，非屬興祥重劃會向陳文彬之借款，故於收到款項當日即將款項轉匯入上訴人之帳戶，並非如被上訴人所言由興祥重劃會開立支票還款存入陳文彬銀行存款帳戶，興祥重劃會有資金需求時，再由上訴人帳戶轉帳或匯款予興祥重劃會，皆係由上訴人帳戶所給付予興祥重劃會，係屬上訴人與興祥重劃會之交易事項，自無再減除3,000,000元的理由等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）」之判決。
三、被上訴人則以：㈠土地買賣交易，因地段或附近環境之不同，影響價格差異頗鉅，一般簽訂土地買賣契約習慣，標的物均為特定，與種類之債之標的物有別，是興祥重劃會與上訴人簽訂之協議，難謂為土地買賣契約，上訴人實際提供資金17,501,743元予興祥重劃會，惟所取得之系爭抵費地價值高於實際出資額，被上訴人核認其差額屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並無不合。又該其他所得利益於95年間興祥重劃會將抵費地移轉登記予上訴人時即已實現，被上訴人將系爭其他所得歸課核定上訴人當年度綜合所得稅，亦無不合。㈡計算抵費地之實際價格時，應參考取得當時之價格，參諸抵費地出售清冊及上訴人所提與其取得之系爭抵費地同段之1119號及1121號土地於95年10月之交易價格可知，上訴人取得重劃後之系爭抵費地，時價較上訴人訂約當年度之土地公告現值為高，被上訴人以抵費地出售清冊所載之出售價格，計算上訴人所取得抵費地之時價為34,986,437元，減除其提供予興祥重劃會之資金17,501,743元後，其他所得應為17,484,694元，惟初查係依土地公告現值22,961,980元計算系爭抵費地之價值，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金16,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基於行政救濟不得為更不利決定之法理，乃維持原核定之其他所得6,597,002元，並無不合。㈢上訴人與興祥重劃會所簽訂協議，性質上非屬土地買賣契約，興祥重劃會將系爭抵費地所有權移轉登記予上訴人後，雙方協議之權利義務已完成，上訴人於系爭抵費地移轉登記日後所匯之資金，乃屬另一私權關係，自難認列為原簽訂協議之資金提供。又上訴人雖主張其向訴外人陳文彬借款3,000,000元（由陳文龍開立支票）轉借興祥重劃會使用，惟據陳文彬及陳文龍出具之說明書，渠等與興祥重劃會亦有協議，由渠等提供資金予興祥重劃會，於重劃完成後，興祥重劃會再移轉重劃區內抵費地作為清償，故單從資金流程，尚難認定該筆款項係上訴人向陳文彬借款後提供予興祥重劃會，上訴人亦未提示足資證明陳文龍所開立憑票支付興祥重劃會禁止背書轉讓之支票3,000,000元，確係上訴人向陳文彬借款之資料供核，所訴尚不足採。況原核定係依上訴人所提示92年至95年間給付予興祥重劃會之資金資料，核認上訴人提供興祥重劃會資金總計23,264,978元，已包含所主張向陳文彬等人借入之款項，而興祥重劃會將3,000,000元匯至上訴人存款帳戶，即為興祥重劃會償還借款予上訴人，故被上訴人將該筆金額予以減除，並無不合。㈣上訴人既有系爭所得，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰，被上訴人併同查獲上訴人本人及受扶養親屬之營利、薪資、利息所得，按補徵稅額1,903,508元，依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計1,897,105元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠興祥重劃會於95年7月28日將系爭抵費地所有權移轉登記予上訴人。而依抵費地出售清冊所示，興祥重劃會同時以每平方公尺25,000元至40,000元不等之價格，將其他抵費地出售予他人。另據上訴人提示同段1119號及1121號土地於95年10月間出售予訴外人吳永賢之交易價格為每坪120,000元及125,000元，即每平方公尺約36,300元及37,812元，亦有不動產買賣契約書可稽。況上訴人於初查時亦稱：96年間訴外人陳政昇以19,620,000元出售其取得之同段1063號抵費地（418.48平方公尺），即每平方公尺46,884元。
再者，就地籍圖觀之，興祥段1073號、1088-3號、1119號土地均坐落於○○○區○○○○路旁，地理位置相似，上開土地重劃後之價格應不分上下，興祥段1119號土地既能於95年10月間以每平方公尺約36,300元之價格出售，則當時同段1073號、1088-3號土地亦應有相似之價值。而興祥段1063號土地位於上開大馬路旁之小路邊，其價值應較位於大馬路旁之系爭抵費地為低，惟其於96年間以每平方公尺46,884元之價格出售，可見系爭抵費地於95年間之價格，應較上開價值為高，足證重劃後系爭抵費地之時價較當年度（95年度）公告土地現值為高。依所得稅法第14條第2項規定，所得如為實物者，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之，未經政府規定者，則以當地時價計算。本件上訴人取得系爭抵費地之時價較當年度公告土地現值為高，又興祥重劃會將系爭抵費地以買賣為原因移轉登記予上訴人，並以當時之價格列載出售金額為34,986,437元，則本件應按取得當時之時價計算上訴人之所得，被上訴人初查卻依土地公告現值核定系爭抵費地之價值為22,961,980元，尚有未合，重行依重劃後土地時價核算上訴人取得系爭土地之價值為34,986,437元。是被上訴人以上開抵費地出售清冊所載出售價格每平方公尺28,000元及25,000元，計算系爭土地之時價為34,986,437元，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金17,501,743元後，其他所得為17,484,694元，惟原查係按系爭抵費地公告土地現值22,961,980元，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金16,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，乃維持原核定其他所得6,597,002元，核無違誤。㈡依卷附之借款協議書記載可知，上訴人與興祥重劃會間約定金錢借貸之總額為15,000,000元，其還款方式為重劃會以取得之抵費地以每坪45,000元計算之面積，移轉予上訴人或其指定人為清償，若上訴人未依約分期給付借款時，其已借用部分，即不得要求以上述移轉抵費地方式做為清償；是上訴人縱依約給付該重劃會全部之借款15,000,000元，渠等於簽訂上開借款協議書時，尚無法確定興祥重劃會可以完成或何時完成重劃程序並取得抵費地或多少抵費地，且抵費地之位置究在重劃區內之何處，又以何處抵費地移轉予上訴人做為清償借款之用等等，均非渠等於簽訂該協議時所得確知之事項，渠等當時對上訴人事後是否可以如願取得抵費地，該抵費地之位置何在，其面積若干，均屬不確定且非可得確定，顯與民法第345條第2項所定須當事人就特定之買賣標的物及其價金互相同意時，買賣契約始為成立之要件不合。況上訴人若未依約分期給付借款時，其已借用部分，即不得要求以上述移轉抵費地方式做為清償，足見渠等間所成立之借款協議書，純屬金錢借貸契約，而非抵費地之買賣契約。又上訴人取得系爭抵費地，係基於上開借款協議墊付資金而收取之報酬收入，其性質並非土地買賣；被上訴人依所得稅法第14條第2項規定，按當地時價計算系爭抵費地之其他所得金額，參酌抵費地出售清冊所載出售價格加以核算，至於興祥重劃會於該清冊上將系爭抵費地以買賣原因移轉登記為由，係其辦理是項土地所有權移轉登記所採用之移轉原因，尚無法因之改變上訴人係因墊付上開借款協議資金而取得系爭抵費地之事實，上訴人指摘被上訴人一方面認定其取得系爭抵費地係墊付資金之報酬收入，非為土地買賣；另一方面又以興祥重劃會將系爭抵費地以買賣原因移轉登記為由，以當時列載之出售價格作為時價計算所得時，前後自有矛盾之處云云，亦有誤解。㈢依系爭借款協議書第2條所載：「清償方式：甲方同意乙方完成本件市地重劃後核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪45,000元計算之面積，移轉甲方或其指定人名下，作為清償本件借款全部。」是興祥重劃會於完成市地重劃後，核算其向上訴人借款之總額後，於95年7月28日以每坪45,000元計算，將系爭抵費地所有權移轉登記予上訴人，作為本件借款之清償，則興祥重劃會將系爭抵費地所有權移轉登記予上訴人後，彼等所簽借款協議之權利義務業已履行完畢，上訴人縱事後再匯款予該重劃會，乃屬另一私權法律關係，自難認列為原簽訂協議之資金提供。95年7月28日為上訴人與興祥重劃會間系爭借款協議之結算日，上訴人迄未提供相關資金流程資料供被上訴人查核，亦查無其他證據足證該未回流金額，係上訴人應負擔之重劃費用，自不能做為系爭其他所得之減項。㈣上訴人主張其於93年6月間曾向訴外人陳文彬借款3,000,000元轉借興祥重劃會，由陳文彬情商訴外人陳文龍開立支票直接存入興祥重劃會帳戶，該重劃會嗣將該款匯還上訴人，惟其既屬上訴人與興祥重劃會間之交易事項，被上訴人自無再將其成本減除該筆3,000,000元之理由云云，雖有該禁止背書轉讓支票及上訴人所製作之資金轉存情形可稽。惟訴外人陳文彬及陳文龍於101年10月5日出具說明書陳稱：渠等於90年6月28日分別與興祥重劃會簽訂協議書，各提供資金4,500,000元予興祥重劃會，嗣由該重劃會以重劃區內抵費地移轉予渠等作為清償等語，則陳文龍給付予興祥重劃會之上開3,000,000元票款，即有可能係陳文龍或陳文彬依前揭協議書而提供借款予興祥重劃會。再者，上訴人合作金庫帳戶於93年6月7日固有存入1筆3,000,000元之現金，然該款若確係上訴人向陳文彬所借用，何以陳文彬不直接交付或匯款予上訴人，反間接由陳文龍開立支票存入興祥重劃會合作金庫帳戶，再由重劃會帳戶轉匯予上訴人，顯與常情有違。又上訴人迄未提出陳文龍所開立支付興祥重劃會之支票3,000,000元確係上訴人向陳文彬借款之證據供核，且上訴人亦未舉證證明其另有將該3,000,000元再借給興祥重劃會之事實，則被上訴人既查得興祥重劃會於93年6月7日有還款3,000,000元予上訴人，而將該3,000,000元自上訴人取得系爭土地之成本中加以減除，依法核無不合。㈤本件上訴人及受扶養親屬95年度有營利所得、薪資所得、利息所得及其他所得合計6,634,193元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，上訴人依法應依規定辦理綜合所得稅結算申報然未為之，被上訴人乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508元。且上訴人95年度取自興祥重劃會其他所得6,597,002元，上訴人雖主張提供資金給與興祥重劃會以換取重劃後抵費地為預購土地，惟審查上訴人與興祥重劃會所簽訂協議，難謂屬土地買賣契約性質，自無土地交易所得免納所得稅之適用。又按現行綜合所得稅制係採自行申報制，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。上訴人既有系爭所得，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。被上訴人以上訴人95年度綜合所得稅結算申報，核定其取自興祥重劃會其他所得6,597,002元，併同另查獲本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得核定綜合所得總額6,634,193元，補徵應納稅額1,903,508元，並參酌上訴人之違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別裁罰0.4倍及1倍，合計1,897,105元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人與興祥重劃會訂定協議時，即未要求興祥重劃會償還本金及利息，雙方已議定標的物為興祥重劃區內抵費地，重劃完成後由興祥重劃會分配抵費地，尚無標的物不確定之情形。雖訂約當時因重劃尚未完成而未能於契約中指明標的物位置，然預期此項不能情形隨著重劃之進行即可排除，故契約應仍屬有效，況興祥重劃會亦已自動履行協議內容，足見雙方訂約真意確實為土地買賣。原判決以標的物不確定且非可得確定之由，認定不符合民法第345條第2項所規定之買賣要件，顯違反當事人之意思自由及私法自治原則。另上訴人與興祥重劃會簽訂借款協議書時，特別約定如上訴人未能依約支付全部款項時，已借用部分即不得要求以移轉抵費地方式作為清償，，足證此項約定僅適用於上訴人未能給付款項之情況。原判決竟以此為由認定上訴人與興祥重劃會間之借款協議書，純屬金錢借款契約，而非抵費地之買賣契約，顯然忽略有關交易標的與價金之契約主條款，僅依上開特別約定為判定，就契約之定性上為錯誤判定。縱認標的物不確定而不符合買賣契約要件，亦應視為以取得土地為意思之預購協議或無名契約，不能反向推定為消費借貸契約。況憲法明定人民財產權須受高度保障，在調查責任分配上對人民之要求遠高於行政機關之責任，顯有不平等之待遇。原審僅對上訴人主張逕行審理，而未對原處分基礎之事實關係為調查認定，顯有違反行政程序法第6條之規定。㈡上訴人與興祥重劃會除於90年間簽訂協議、95年間雙方履行系爭抵費地之過戶手續外，並未再為任何交易，亦未約定系爭抵費地之價格，抵費地出售清冊所載金額如何制定上訴人無所悉，被上訴人以之作為當地市場價格顯有未合。原判決援用興祥段1063號、1119號及1121號等土地出售價格支持被上訴人主張，惟上開土地均屬第3種住宅區建地，而1088-3號土地之使用分區為抽水站用地，兩者之土地利用價值差異懸殊。另1088-3號土地位於馬路最尾端，旁臨道路尚未開闢，坐落之地理位置亦與1119號等土地有顯著差異。原審對於上訴人所提有利資料及主張均未查證，即遽予否准，實未盡其調查之能事，且與行政程序法第9條規定不符。㈢法律上並未規定所有權移轉登記與資金給付行為須同時完成，而分期付款之交易模式亦允許在取得物之所有權後進行付款，本件即使認定為資金之消費借貸，在私法自治原則下，上訴人與興祥重劃會亦得於原始協議後另訂立契約，約定追加提供資金，此項約定無論係以口頭或書面，皆不影響契約之成立及效力。被上訴人若認上訴人於95年7月28日取得抵費地所有權後所支付之資金屬另一私權法律關係，自應盡其調查能事，並負舉證責任，然卻於無任何事實證據之情形下，為臆測、推定，並否准上訴人認列，所為處分自屬違法。原審未依職權查明為裁判基礎之事實關係下即為判決，亦有違行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定。㈣上訴人已提供與興祥重劃會間有關資金往來之時間、來源及銀行記錄等資金明細表，顯示在計算資金提供總額時並未計入93年6月3日之3,000,000元款項。被上訴人採用陳文彬及陳文龍出具之說明書作為支持其處分之理由，惟對於關鍵資金流程全未查證，且上開款項亦不包括在彼等購買抵費地之給付款，被上訴人指稱「可能為陳文龍或陳文彬依前揭協議書而提供予興祥重劃會之款項」全然不符，被上訴人所認定之事實與所採之證據不相契合，所為處分當然違背法令。又陳文龍等2人與上訴人間屬2親等血親之叔姪關係，上訴人向彼等借款提供予興祥重劃會，為簡化匯款程序，由陳文龍直接開立支票存入興祥重劃會帳戶，顯合乎常情常理，被上訴人及原審未依職權調查上情，即謂上訴人所為有違常情，顯與行政程序法第43條規定有違等語。
六、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第2條第1項、第14條第1項、第10類前段及第2項分別定有明文。
㈡經查，上訴人於90年間與興祥重劃會簽訂借款協議書，上訴
人提供資金供興祥重劃會重劃使用，約定重劃完成後，由興祥重劃會以重劃區內抵費地按每坪45,000元計價，移轉登記予上訴人作為抵償，95年間上訴人取得系爭抵費地404.15坪，其時系爭抵費地之公告現值為22,961,980元，而興祥重劃會將系爭抵費地登記予上訴人，係以「買賣」為登記原因，依其抵費地出售清冊所載，系爭抵費地價額為34,986,437元等情，為原判決所是認，復為兩造所不爭，並有相關卷證資料可稽。依原處分卷附之上訴人與興祥重劃會簽訂之借款協議書所載「甲方（即上訴人）同意借款15,000,000元予乙方（即興祥重劃會）……。甲方同意乙方完成市地重劃後核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪45,000元計算之面積，移轉甲方或其指定人名下，作為清償本件借款之全部。」之內容，上訴人與興祥重劃會間所簽訂者乃借款契約，上訴人借款予興祥重劃會，之後再由興祥重劃會將重劃後取得之抵費地移轉登記予上訴人，作為其清償本件借款之方式。況依上訴人及其兄陳政昇出具之說明書、復查申請書與復查補充理由書等，上訴人一再陳述如何向他人借錢再轉借予興祥重劃會，甚且興祥重劃會之理事長陳明森亦提出說明書向被上訴人說明，上訴人提供予興祥重劃會之款項係借款等情。原判決據以認定上訴人與興祥重劃會間係屬消費借貸契約而非系爭抵費地之買賣契約，興祥重劃會雖以「買賣」為登記原因，然僅為履行將系爭抵費地依約移轉予上訴人所選擇之方式，核屬有據，亦與證據法則無違。上訴人主張其以預售方式購買系爭抵費地，執詞指摘原判決未依證據認定事實，所為認定違反當事人之意思自由及私法自治原則，並違反行政程序法第6條及第9條之規定云云，自無足取。
㈢又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，故納稅義務人於稅捐稽徵程序負有申報協力義務，稽徵程序茍有事實不明情形，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，故當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。上訴人主張其於系爭抵費地移轉登記後仍匯予興祥重劃會之款項9,825,800元應計入系爭抵費地之取得成本，另其向訴外人陳文彬借款3,000,000元部分不應予以扣除乙節，業經原判決依上述舉證責任分配法則就其所為主張如何不足採等為論證取捨，並無違誤，上訴意旨再予爭執，核屬重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難認原判決有違背法令之情形。
㈣興祥重劃會於95年間將系爭抵費地登記予上訴人時，系爭抵
費地價額依其抵費地出售清冊所載為34,986,437元，該金額即為上訴人取得系爭抵費地之時價。因系爭抵費地係上訴人借款予興祥重劃會後所取得之報酬，故應減除其支付之成本。被上訴人依上訴人提供之資金明細，核定其資金為17,501,743元（初查核定資金淨額16,364,978元，復查時上訴人再行補提資料而改核定為17,501,743元），則上訴人取得系爭抵費地之差額（即其他所得）應為17,484,694元（34,986,437元－17,501,743元）。惟因被上訴人原查係按系爭抵費地之公告土地現值22,961,980元，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金16,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，仍應維持原核定其他所得6,597,002元。又上訴人及受扶養親屬95年度有營利所得、薪資所得、利息所得及其他所得合計6,634,193元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被上訴人乃歸課核定其當年度綜合所得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508元，洵屬有據，原判決予以維持，並無不合。
貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算……申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第2項前段及現行所得稅法第110條第2項所明定。
㈡又有所得者即應依法繳稅，如前所述，上訴人已知其95年度
取自興祥重劃會有其他所得6,597,002元，理應依前開規定自行申報繳納，卻未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，原判決據以認定上訴人之情節不能免罰，並論明被上訴人參酌上訴人違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,897,105元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，洵屬有據，於法並無不合。
七、綜上，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
書記官 賀 瑞 鸞