最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第236號上 訴 人 林龍溪
余秀玉共 同訴訟代理人 周良貞律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年1月8日臺北高等行政法院102年度訴字第1719號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國89年10月12日共同買受坐落新北市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），於89年11月30日辦理所有權登記，應有部分各1/2。嗣上訴人分別於101年8月15日、同年月21日申報移轉系爭土地應有部分予訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等人（101年8月15日上訴人林龍溪申報移轉84,276/300,000、余秀玉申報移轉138,552/300,000；101年8月21日上訴人林龍溪申報移轉65,724/300,000、余秀玉申報移轉11,448/300,000），並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。被上訴人所屬新莊分處（下稱被上訴人）審核後，認與土地稅法第39條之2第4項規定不符，分別以101年9月17日北稅莊四字第1015212492號、第0000000000號函否准，並按上訴人之前手80年1月取得系爭土地時之公告現值新臺幣（下同）6,000元/㎡作為前次移轉現值核課土地增值稅，上訴人林龍溪為7,879,975元、余秀玉為7,879,976元。上訴人復於101年10月2日申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行當期之公告土地現值為原地價，被上訴人分別以101年10月11日北稅莊四字第1015216834號、第00000000000號函略以系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，並未作農業使用，無該法第39條之2第4項規定之適用。上訴人申請復查，被上訴人分別以102年5月1日北稅法字第1023050913號、第0000000000號復查決定駁回後（下合稱原處分），上訴人遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依89年1月6日修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法理由可知，不論為前段「作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正後第1次移轉」或後段「依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉」，依
法應課徵土地增值稅時，一律應以修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅。系爭土地於土地稅法89年1月6日修正後，業經依法認定屬作農業使用之農業用地，並核准不課徵土地增值稅，故其後移轉時，自應依89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計徵土地增值稅。財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年函）及93年4月21日台財稅字第0930450128號函（下稱財政部93年函）應僅適用於土地稅法第39條之2第4項前段第1次移轉之案件，對於後段有關修法後已整筆土地符合作農業使用之農業用地，並經核准不課徵土地增值稅後再移轉之案件，應無適用餘地。㈡土地稅法第39條之2並未與同法第28條之2、第28條之3及第39條第2項就89年1月28日未作農業使用應予追溯認定原地價有相同之規定；又本件土地增值稅是否按使用面積比例計算，涉及稅額之計算，若僅依上開財政部89年函及93年函即予以核課，顯違反法律保留原則。況財政部93年函所引用之農業發展條例第31條及第16條第1款，業於92年2月27日修正刪除，其再予援引顯不合法。又核課土地增值稅之漲價數額應以持有期間計算，方符憲法第143條第3項規定之精神。再，系爭土地移轉總面積為1,888.75㎡，被上訴人認定未作農業使用（原判決第4頁倒數第3行誤載為「被告認定為作農業使用」）之農舍（即坐落系爭土地上，門牌號碼：新北市○○區○○路○○號之建物，下稱系爭建物）面積為171.42㎡，佔土地面積不及10％，被上訴人全部不准以89年1月6日修法時之公告土地現值調整原地價，顯違反比例原則，亦與土地稅減免規則第5條得依土地使用面積比例計算之精神不符。㈢依上訴人提出之89年1月6日、89年10月11日及90年11月29日空照圖顯示，系爭土地作農業使用之情形相同，系爭建物雖課徵營業用房屋稅，惟事實上並未做營業使用，其原本之營業登記已於82年及86年申請註銷，故農業單位准予核發農業用地作農業使用證明書。相關機關對「作農業使用之農業用地」認定標準不一，惟系爭土地是否作農業使用，應由農業單位專業認定，租稅核課係配合農業政策，既然農業單位認為系爭建物作與農業經營不可分離之農舍使用，縱有未申請之程序瑕疵，但其使用性質仍屬農業使用，予以核發證明，被上訴人自應予以參照。㈣被上訴人以89年11月18日北稅莊㈡字第110769號函對上訴人之前手作成准予不課徵土地增值稅之行政處分，該處分於被上訴人核定系爭土地之增值稅時未經撤銷或廢止或失效，法院審理時即應予尊重，以其存在之效力作為核定系爭土地增值稅之前提要件基礎，不得反以系爭土地當時屬於非作農業使用之農業用地而為歧異之認定，或以系爭土地為非不課徵土地增值稅之土地，作為系爭土地增值稅核定之基礎事實。被上訴人以上訴人之前手於80年1月取得系爭土地之公告現值6,000元/㎡作為前次移轉現值，自有違誤。㈤89年1月28日系爭土地係作農業使用，本件符合土地稅法第39條之2第4項所定之情形，被上訴人之認定顯有違誤。比照89年1月6日、89年10月11日及90年11月29日之空照圖，系爭土地之使用狀態並未改變，其上除有一間合法農舍外，其餘均作農業使用，符合農地農用之情形。89年1月6日系爭土地之使用情形與89年10月11日無異，自應為相同之認定，否則即有相同事實做不同處分，違反平等原則之違法。新北市政府農業局依其建檔資料，亦查無系爭土地未作農業使用之資料。另依查編與農業經營不可分離土地作業要點（下稱土地作業要點）第5條規定，系爭土地89年1月上訴人前手縱作農業使用，亦僅能於89年5月間提出申請，其於89年7月4日經核准課徵田賦，所納者當屬89年全年度之田賦，被上訴人稱系爭土地於89年1月28日是繳納地價稅，顯有不依證據認定事實之違誤。又系爭建物上雖曾因設立營業登記致按營業用稅率課徵房屋稅，惟已於82年8月3日及86年7月23日註銷營業登記在案，其後未有營業事實。被上訴人無視系爭建物之實際使用情形，僅依系爭建物89年1月之房屋稅稅率，認定未作農業使用，即與事實不符。另系爭土地前次移轉日期為89年11月30日，本件即應以該日之土地公告現值為原地價，被上訴人以上訴人之前手80年1月取得系爭土地之公告現值為前次移轉現值之原地價，令上訴人負擔其再前次移轉時點至前次移轉時點之土地增值稅額，不符公平正義，亦違背本院99年度判字第875號判決意旨等語，求為「訴願決定、原處分（即復查決定）關於後開第2項部分均撤銷。被上訴人應依上訴人101年8月15日及101年8月21日土地增值稅申報書，依土地稅法第39條之2第4項作成按89年1月28日公告土地現值為原地價計算土地增值稅之行政處分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠依稅籍資料顯示，系爭土地自86年起課徵地價稅，而系爭建物自81年起因供營業使用（保養場及汽車修理工廠）而按營業用稅率課徵房屋稅，其所占基地面積未自系爭土地分割，且依88年、89年航照圖顯示，系爭土地前有增建部分房屋等情形，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行前，已非作農業使用。另系爭土地是否供與農業經營不可分離之使用，應由上訴人向農業主管機關提出申請，經勘查認定為與農業經營不可分離之土地方屬之，惟依新北市新莊區公所101年12月4日新北莊經字第1012105691號函可知，系爭建物並未申請供與農業經營不可分離之農舍或其他農業使用，即非屬土地稅法第10條第1項第2款供與農業經營不可分之農舍，系爭土地核有部分面積未作農業使用。又系爭建物所占基地面積亦未與系爭土地分割，故系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時並未整筆土地供作農業使用甚明，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。縱如上訴人主張系爭土地嗣後取得農業使用證明書及經被上訴人核准課徵田賦，惟該農業使用證明書係主管機關就其在89年間申請時，針對土地如符合農業用地作農業使用相關規定之情形時予以核發，供作核發後6個月內之證明，並無法逕認系爭土地於89年1月28日係作農業使用。原核定認與土地稅法第39條之2第4項規定不符，仍依80年1月上訴人之前手取得系爭土地時之公告現值6,000元/㎡作為前次移轉現值，核算上訴人林龍溪7,879,975元及上訴人余秀玉7,879,976元之土地增值稅，並無違誤。㈡依土地稅法第39條之2第4項規定，無論係前段「89年1月6日修正施行後第1次移轉」或後段「依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉」，欲適用以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定時，前提皆為土地須作農業使用之農業用地。依財政部89年函及93年函，土地稅法第39條之2第4項有關作農業使用之農業用地之認定，應以89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時並未整筆土地均作農業使用，被上訴人據以認定與土地稅法第39條之2第4項規定不符，並無不合。㈢土地稅法第39條之2第1項與第4項所規定之作農業使用之農業用地，其法律依據及範圍並無不同。至土地稅法施行細則第58條第1項第1款則係就依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附之證明文件所為之規定，與作農業使用之農業用地之法律依據及範圍，係屬二事。查系爭土地前所有權人邱林阿葉等人偕同上訴人於89年10月16日分別以義務人及權利人之名義，檢具相關證明文件申報移轉系爭土地所有權予上訴人，並於土地增值稅（土地現值）申報書第10欄位勾選「本件土地符合土地稅法第28條之1或39條之2規定檢附有關證明文件，請免徵土地增值稅」，經被上訴人核准並以89年11月18日北稅莊㈡字第110769號函分別通知前所有權人邱林阿葉等人及上訴人，另以89年12月7日89北稅莊㈡字第114658號函副知前所有權人邱林阿葉等人及上訴人，將系爭土地更正以80年1月公告現值6,000元/㎡註記為前次移轉現值及日期，上訴人均無異議，上訴人主張承受不利益之情事，顯有誤解。系爭土地雖於89年9月領有農業用地作農業使用證明書，然係就當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與系爭土地於89年1月28日之使用情形無涉。㈣民法第758條既規定不動產所有權之取得係以登記為要件，則土地取得原因如屬買賣，其所有權起算日期以登記日為依據。依土地登記簿謄本所載，上訴人係於89年11月30日因買賣而登記取得系爭土地之所有權，上訴人主張於89年10月12日為取得系爭土地之日期，顯屬誤解等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠系爭建物於78年7月31日完工並申報房屋稅稅籍，78年9月起原按住家用稅率課徵房屋稅（面積165㎡），81年9月起因先後供運用保養場有限公司及化成汽車修理工廠營業使用，而改按營業用稅率課徵房屋稅，直至本件申報日101年8月15日及101年8月21日止，均未申報將原營業使用改為住家用稅率，系爭建物既供營業使用，即非供農業使用之農舍。又系爭土地自86年起至89年1月28日止，均課徵地價稅，遲至89年3月17日始申請改課徵田賦，被上訴人於89年5月8日核准其中1,717.33㎡部分改徵田賦，至系爭建物因未提出農舍證明，仍課地價稅，至89年7月3日始提出農舍證明而經被上訴人於89年7月4日核准系爭建物部分基地亦改課田賦，然依89年7月3日提出之農舍證明，系爭建物面積為
171.42㎡，較原登記之農舍165㎡為大，而有增建。且系爭土地於89年1月28日仍全筆課徵地價稅，足證系爭建物基地於89年1月28日並未作農業使用。另依88年10月13日航照圖顯示，系爭土地當時全部蓋滿建築物，顯非供農業使用；而依89年2月13日之航照圖所示，系爭土地中間仍有至少原登記簿謄本上面積較高之「增建」「農舍」在，而未全筆供農業使用。且系爭土地之前後所有權人，從未依土地稅法施行細則第24條規定，申請主管機關勘查系爭建物為與農業經營不可分離之農舍。綜上可知，89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效時，系爭建物非屬土地稅法第10條第1項第2款規定「供與農業經營不可分離」之農舍。㈡如前所述，系爭建物於89年1月28日尚非屬供農業使用之農舍，新北市政府農業局亦認系爭土地是否供農業使用之認定，應經實地會勘，無法依89年1月6日及89年2月13日航照圖為判斷，上訴人亦未能提出系爭土地全筆於89年1月28日供農業使用之確切證據。又系爭建物始終按營業用稅率課徵房屋稅，上訴人自89年10月12日向前手邱林阿葉等人買受含系爭建物在內之系爭土地後，至本件聲請時止，均未聲請改依自用住宅稅率課徵房屋稅，衡諸自用住宅稅率遠低於營業用稅率之事實，系爭建物若為農舍（自用住宅），上訴人及其前手竟不申請改依較低稅率之自用住宅用地稅率課徵，實與常情及經驗法則不符。上訴人主張系爭土地全筆供農業使用云云，難認有據。㈢符合土地稅法第39條之2第1項要件者，僅發生當次移轉不課徵土地增值稅之效力而已，依該規定不課徵土地增值稅者應先向主管稽徵機關申報核定移轉現值，並於法定期間內提出不課徵土地增值稅之申請，始足當之。換言之，之所以免徵土地增值稅係因稽徵機關於核定當次移轉現值後，對申報人另一方不課徵土地增值稅之申請予以核准之故。而經核准不課徵土地增值稅者，僅對該申報人發生免徵該次經核定之土地增值稅之效力，但稽徵機關於當次核定之移轉現值，仍不失其為下次土地移轉依土地稅法第30條及第31條規定計算土地漲價數額所稱之前次移轉現值。而適用土地稅法第39條之2第4項以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之規定，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，並未全筆供作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項之要件不符，上訴人主張被上訴人89年11月18日北稅莊㈡字第110769號函應對本件課稅處分構成要件效力云云，自不足採。
至改制前臺北縣政府以89年11月10日89北府農務字第429202號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予上訴人之前手邱林阿葉等人，僅能證明89年10月間系爭土地供農業使用，然無足證明系爭土地於89年1月28日全筆供農業使用。
㈣本院99年判字第875號判決，其事實與本件不同，故無從援引為有利上訴人判決之依據。系爭土地自86年起課徵地價稅，並自89年7月4日起始核准改課徵田賦，且系爭建物並非供農業使用之農舍，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，被上訴人依土地稅法第31條第1項第1款規定，依80年1月系爭土地時之公告現值6,000元/㎡作為前次移轉現值，核課上訴人林龍溪土地增值稅7,879,975元、余秀玉土地增值稅7,879,976元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠所謂「作農業使用之農業用地」，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，係以檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理，則是否做農業使用之農業用地，係以移轉與自然人時為基準時點。且是否作農用係以直轄市、縣（市）農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明之，於該證明書之授益處分遭農業主管機關撤銷前，稅捐稽徵機關並非主管機關，依行政程序法第113條第3項規定自應受其拘束，不得另為實質審查而作不同認定。又土地稅法第39條之2第4項規定應課徵土地增值稅之情形，並未限定於89年1月28日修正生效時作農業使用，始為適用範圍，亦未將89年1月28日修正生效時未作農用，但修正生效後第1次移轉時已作農用並經核准不課徵土地增值稅，由取得土地承受人再為移轉之情形，排除在適用範圍外。更無於依申請人所檢附農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明而核准不課徵土地增值稅後，再回溯由稅捐稽徵機關未經農業主管機關認定而自行依其他事證查核89年1月28日修正生效時是否作農業使用，以決定適用第4項規定與否之理。原判決援引財政部89年函及財政部93年函認為「土地稅法第39條之2第4項有關作農業使用之農業用地之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件」，且財政部89年函擴張以稅捐稽徵機關得自行依其所查事證，認定89年1月28日土地稅法修正生效時有無作農用，均與該法規定之立法意旨牴觸。原判決未論明取得不課徵土地增值稅之土地後移轉時何以得回溯查核89年1月28日土地稅法修正生效時有無作農業使用之理由，又何以稅捐稽徵機關得獨自認定有無作農業使用之法律依據，復未審酌上訴人所提之立法資料所示之說明，即逕予適用上揭財政部函釋，自有解釋錯誤及怠於行使規範審查權限、判決不備理由之違背法令。又系爭土地於86年（應係89年之誤）土地稅法修正生效後第1次移轉時已作農用而經核准不課徵土地增值稅，上訴人取得系爭土地於具有土地所有權期間內，並無土地稅法第39條之2第2項規定應予課徵土地增值稅之情事，且實際上仍作農用，則於再移轉時，依同條項規定之反面解釋，本非屬應課徵土地增值稅之情形，縱使上訴人於申報移轉時主張適用該條第4項規定，亦僅係上訴人未申請不課徵土地增值稅之結果，並非未作農用，仍屬土地稅法第39條之2第4項規定立法意旨適用範圍內，並無不合。至於系爭土地於89年1月28日時是否供農業使用，並非適用該條第4項規定所應審酌者。原判決以系爭土地於89年1月28日未全筆供農業使用等語，維持被上訴人之處分，自有違誤。㈡是否作農業使用之農業用地，攸關農業專業知識及主管機關權責，且應以實地會勘方式行之，因涉及稅賦之公平及負擔，此非稅捐稽徵機關僅以書面或空照圖等資料判斷所能專擅，被上訴人非認定系爭土地是否作農業使用之有權機關，原判決有未類推適用農業發展條例第40條及修正前（96年11月21日）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條、第11條規定之違背法令。又土地稅法第39條之2第4項並無任何應由納稅義務人另行提出於89年1月28日修正生效時全筆農地供作農業使用證明書之明文規定，土地稅法亦無規定得由稅捐稽徵機關自行依其所查事證認定89年1月28日修正生效時有無作農業使用。財政部89年函擴張母法所未規定之權限，本不應適用，自無從以上訴人未能舉證證明系爭土地當時供作農業使用之事實，即認為無該規定之適用。㈢上訴人之前手邱林阿葉等人於89年10月12日移轉系爭土地予上訴人，並於89年11月18日經被上訴人核准不課徵土地增值稅，應以權利變更之日當期即89年1月公告現值27,000元/㎡核定其移轉現值，並於上訴人移轉時，以該移轉現值為原地價計算漲價數額。然原處分卻以80年1月公告現值6,000元/㎡為原地價計算漲價數額，但該公告現值顯非前手邱林阿葉等人權利變更之日當期公告現值，原判決未適用土地稅法第39條之1第4款規定而維持原處分，亦有違背法令等語。
六、本院查：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「土地增值稅之稅率，依下列規定：土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100/100者，就其漲價總數額徵收增值稅20/100。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100/100以上未達200/100者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30/100。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200/100以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40/100。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第10條第1項、第28條前段、第31條第1項第1款
、第33條第1項、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。查，依法作農業使用之農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，於土地稅法89年1月6日修正施行前，係採取免徵土地增值稅之政策，惟於修正施行後，改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。是土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於土地稅法89年1月6日修正施行日屬「作農業使用之農業用地」，俾以保障此等土地於89年1月6日土地稅法修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益，尚與該等土地嗣後移轉時之情形無涉。
㈡次按「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45
條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明規定辦理。說明：……土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：㈠土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。惟89年1月28日本法修正公布生效後，核准不課徵土地增值稅之案件，經認定符合89年1月28日作農業使用之農業用地要件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公告土地現值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正。㈡土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」「主旨：有關農業用地於土地稅法89年1月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋有案。另依行政院農業委員會90年4月11日（90）農企字第900114527號函說明二：『查農業發展條例第31條明定《耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。》準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法制。』同函說明四：『……依農業發展條例第16條第1款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。』又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。……應另依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第2項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」業經財政部分別以89年函及93年函釋在案。上開函釋乃財政部本諸土地稅主管機關之職權所作成之解釋性行政規則，核與土地稅法第39條之2之立法意旨及租稅法定主義無違，亦未違反法律保留原則，被上訴人自得援用為處分依據。從而，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。上訴人主張土地稅法第39條之2第4項規定並未限定於89年1月28日修正生效時整筆土地作農業使用為要件，指摘原判決違背法令，核屬誤解。㈢又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查，系爭土地係上訴人之前手邱林阿葉等人於80年1月27日因繼承取得所有權，於89年10月12日出售與上訴人，雙方分別以義務人及權利人之名義申報不課徵土地增值稅（系爭土地於89年9月21日經改制前臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明書），被上訴人以89年11月18日北稅莊㈡字第110769號函准系爭土地之前所有權人邱林阿葉等人不課徵土地增值稅，並通知上訴人，該函說明二載明……取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地稅法第39條之2修正施行日（89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅，並請改制前臺北縣新莊地政事務所將系爭土地以89年1月公告現值27,000元/㎡註記前次移轉現值及日期，嗣被上訴人以89年12月7日89北稅莊㈡字第114658號函知上訴人及前手邱林阿葉等人，將系爭土地更正以80年1月公告現值6,000元/㎡註記前次移轉現值及日期。上訴人復於101年8月9日將系爭土地出售與訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等人，並分別於101年8月15日、同年月21日申報移轉，且於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依土地稅法89年1月28日修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅等情，乃原判決所是認，復為兩造所不爭。原判決明確論述系爭土地自86年起課徵地價稅，89年5月8日經核准其中之1717.33㎡課田賦、171.42㎡仍課地價稅（搭鐵皮屋未提供農舍證明），至89年7月4日始經核准全部課徵田賦；另系爭建物則自81年起先後供運用保養場有限公司及化成汽車修理工廠營業使用而按營業用稅率課徵房屋稅，另比對88年10月及89年1月航空照片圖資料，系爭土地於89年1月28日土地法修正公布生效時並非全部面積作農業使用，上訴人亦無申請系爭土地為與農業經營不可分離或其他農業使用之土地等，據以認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，非為作農業使用之農業用地，核與卷證資料相符，亦無違證據法則。準此，原判決認定系爭土地無土地稅法第39條之2第4項以該修正施行當期之公告土地現值為原地價之適用，乃以前次移轉即80年1月之6,000/㎡元為原地價課徵土地增值稅，依首開規定及說明，並無違誤。上訴意旨執詞指摘原判決與土地稅法第39條之2第4項規定之立法意旨牴觸，亦非有據。
㈣又上訴人之前手邱林阿葉等人於89年10月12日移轉系爭土地
予上訴人時，被上訴人固然於89年11月18日核准不課徵土地增值稅，並以89年11月18日北稅莊㈡字第110769號函知邱林阿葉等人及上訴人，該函說明二載明……取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地稅法第39條修正施行日（89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅，並請改制前臺北縣新莊地政事務所將系爭土地以89年1月公告現值27,000元/㎡註記前次移轉現值及日期；然該項說明業經被上訴人以89年12月7日89北稅莊㈡字第114658號函請更正以80年1月公告現值6,000元/㎡註記前次移轉現值及日期，並通知邱林阿葉等人及上訴人，上訴人就上開更正事項並無異議，則本件上訴人申報移轉系爭土地，被上訴人據以80年1月公告現值6,000元/㎡作為系爭土地之前次移轉現值及日期，自屬有據。再，系爭土地雖由該管改制前臺北縣政府核發「農業用地作農業使用證明書」，然其核發時間為89年9月21日，無足作為系爭土地於於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為作農業使用之農業用地之證明，且系爭土地之土地增值稅是否免徵或應如何課徵，被上訴人始為主管之稽徵機關，自有審核是否符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件之權限，非謂土地所有權人只要提出農業用地作農業使用證明書，主管稅捐稽徵機關即不得再為審核，此部分原判決容或未予詳細說明致未盡完善，然無礙其駁回之結果。上訴人主張原判決未適用土地稅法第39條之1（按應係第39條之2之誤）第4款規定、且未審酌上訴人所提之立法資料所示之說明，即逕予適用上揭財政部函釋，自有解釋錯誤及怠於行使規範審查權限、判決不備理由之違背法令，亦無理由。
㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實
認定之依據及得心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
書記官 賀 瑞 鸞